I SA/Kr 647/97

1. Za uprawnionego przewoźnika międzynarodowego /par. 5 rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ może być uznany jedynie podmiot gospodarczy posiadający koncesję wydaną na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania transportu międzynarodowego /Dz.U. nr 75 poz. 332/. 2. Przepis art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest przepisem ogólnym. Ma on więc zastosowanie, gdy nie jest wyłączony przez przepisy szczególne, jakimi są art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i wydane na podstawie upoważnienia zawartego w ust. 2 tego artykułu odpowiednie przepisy rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176/. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W wyroku z dnia 24 stycznia 1995 r. SA/Po 2799/95 /zamieszczony przez A. Bącala w "Podatku od towarów i usług w orzecznictwie sądowym" str. 267-268/ Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż zagadnienia dotyczące eksportu usług zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, które w par. 2 ust. 1 określa wymogi jakim muszą odpowiadać usługi transportu międzynarodowego, by mogły być uznane za eksport usług. Winny to być usługi polegające na przewozie towarów z miejsca nadania w Polsce do miejsca przeznaczenia za granicą, bądź w tranzycie z miejsca wyjazdu za granicą do miejsca przyjazdu za granicą przez terytorium Polski /par. 1 ust. 1 pkt 1 i 3/ przez uprawnionego przewoźnika drogowego i na podstawie dokumentów określonych w par. 5. Wspomniany przepis wyraźnie określa przymiot przewoźnika drogowego używając sformułowania "uprawniony" z czego należy wnioskować, że nie każdy przewoźnik może świadczyć usługi zaliczone do eksportu usług, a jedynie ten, który spełnia warunki określone w przepisach prawa i dopiero dochowanie wymogów tych przepisów pozwala go uznać za przewoźnika "uprawnionego". Takim szczególnym przepisem regulującym zasady wykonywania jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania transportu międzynarodowego /Dz.U. nr 75 poz. 332/. Ustawa ta w art. 5 uzależnia wykonywanie transportu międzynarodowego od posiadania koncesji na tenże transport. Koncesja taka jest wydawana przez Ministerstwo Transportu i Gospodarki Morskiej. Wobec powyższego za uprawnionego przewoźnika międzynarodowego może być uznany jedynie podmiot gospodarczy posiadający wspomnianą koncesję. Sąd w niniejszym składzie podziela przytoczony in extenso pogląd. Dodać tylko należy, że normodawca jest racjonalnym i w związku z tym użycie przez niego określenia "uprawniony przewoźnik" nie można uznać za pozbawione znaczenia. Analogiczne stanowisko zajął także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 marca 1998 r. III RN 43/98. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zaś wynika, że Zdzisław P. nie posiadał koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego. Koncesję tę natomiast posiadała spółka cywilna, która uległa następnie rozwiązaniu. Są to dwa różne podmioty gospodarcze /art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej - Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Wobec tego nie będąc uprawnionym przewoźnikiem drogowym nie mógł do całości świadczonych przez siebie usług transportowych stosować preferencyjnej stawki "0" procent. Za eksport usług można uznać u niego tylko usługi świadczone poza granicą państwową Rzeczypospolitej Polskiej /art. 4 pkt 6 ustawy o VAT/. Przepis ten jest przepisem ogólnym. Ma on więc zastosowanie, gdy nie jest wyłączony przez przepisy szczególne, jakimi są art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i wydane na podstawie upoważnienia zawartego w ust. 2 tego artykułu odpowiednie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe dokonały zdaniem Sądu prawidłowo podziału obrotów z tytułu usług transportowych, tj. proporcjonalnie do długości odcinka zagranicznego i krajowego. Zwrócić należy zaś uwagę na to, że zgodnie z art. 170 Kpa odwołanie powinno wskazywać dowody. Takimi dowodami mogłyby być np. kalkulacje cen umownych usług transportowych wyrażonych w walucie krajowej, które zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195 ze zm./ są sporządzane na żądanie usługobiorcy. Kalkulacji tych jednak nie wskazano. Skarżący natomiast oświadczył do protokołu z dnia 19.11.1996 r., iż "przy przyjmowaniu konkretnej usługi kwota za tę usługę jest deklarowana z góry i nie podlega negocjacji. Podatnik może ją przyjąć lub odrzucić ale nie może jej zmienić". Treść tego oświadczenia potwierdza, iż nie sporządzał on takich kalkulacji. W tym stanie sprawy skarga nie jest uzasadniona. Z tego względu Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym skargę oddalił.