I SA/Kr 651/14

|Sygn. akt I SA/Kr 651/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 sierpnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Paweł Dąbek, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r., sprawy ze skargi J.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 stycznia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z dnia 29 stycznia 2014r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego J.S. od decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 czerwca 2011r., Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 1.124.623 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 1.057.828 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Skarżący od dnia 24 czerwca 2002 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "I" min. w zakresie obrotu wierzytelnościami, obrotu nieruchomościami: kupno, sprzedaż, najem, zamiana oraz pośrednictwo w ich obrocie. Skarżący posiada też numer identyfikacyjny REGON. Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe PIT - 36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 wykazując dochody z następujących źródeł: wynagrodzenie ze stosunku pracy - 9.523 zł, działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 480 zł, z tytułu najmu i dzierżawy - strata 35.161,98 zł oraz z innych źródeł 1500 zł. Uprzednio w dniu 19 stycznia 2005 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania w postaci "podatku liniowego", w którym zadeklarował, że w 2005r. będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ponadto poinformował, że "prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami, nieruchomościami, sprzedaży, najmu, pośrednictwa handlowego". W 2006r. skarżący nie złożył innego oświadczenia, a zatem dokonany wybór formy opodatkowania w 2005r. dotyczył również 2006 r. Skarżący dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (VAT-R z dnia 20.06.1998r.), natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził zgłoszenie rejestracyjne podatnika w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (VAT-5 z dnia 13.07.1998r.) dla numeru identyfikacyjnego : 677-126-82-87. Mimo ciążącego na skarżącym obowiązku skarżący nie złożył za 2006 rok zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż skarżący w roku 2006 poza przychodami wykazanymi w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2006r., uzyskał również przychody ze sprzedaży nieruchomości, zawierając 7 umów sprzedaży, w wyniku których zbył 8 lokali mieszkalnych oraz 6 lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne. Dotyczyło to następujących umów: 1. Na podstawie umowy sprzedaży i ustanowienia odrębnej własności lokalu Repertorium [...] z dnia 06.02.2006 r. skarżący sprzedał udział wynoszący 99/10000 części nieruchomości położonej w K. przy ulicy B. za cenę 40.000 zł. Jednocześnie skarżący i nabywcy udziałów, Państwo Z. w ramach swojego udziału w nieruchomości, ustanowili odrębną własność samodzielnego lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku przy ulicy B.. Pismem z dnia 15 lutego 2006 r. skarżący poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży udziału w nieruchomości przy ul. B. za cenę 40.000 zł na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] przeznaczy w całości na cele mieszkalne w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży. W dniu 3 czerwca 2008 r. skarżący złożył do urzędu skarbowego PIT-23 deklarację o osiągniętych przychodach ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem, w której wykazał przychód w kwocie 40.000 zł z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 4.000 zł. 2. Na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu Repertorium [...] z dnia 2 lutego 2006 r. skarżący sprzedał lokal mieszkalny nr [...] położony w budynku przy ulicy B. w K. za cenę 370.000 zł. Pismem z dnia 6 marca 2006 r. skarżący poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego , że kwotę uzyskaną ze sprzedaży udziału w nieruchomości przy ul. B. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] przeznaczy w całości na cele mieszkalne w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży. W dniu 3 czerwca 2008 r., skarżący złożył do urzędu skarbowego PIT-23 deklarację o osiągniętych przychodach ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem, w której wykazał przychód w kwocie 370.000 zł z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 37.000 zł. 3. Na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz aktu ustanowienia hipotek Repertorium [...] z dnia 7 sierpnia 2006 r. skarżący sprzedał lokal mieszkalny nr [...] położony w budynku przy ulicy B. w K. za łączną kwotę 600.000 zł. Pismem z dnia 16 sierpnia 2006 r. skarżący poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży lokalu położonego w kamienicy przy ul. B. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] przeznaczy na zakup innej nieruchomości w ciągu dwóch lat. Do rozliczenia kwoty przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości skarżący przedłożył akt notarialny z dnia 06.08.2008r. Rep. [...] na podstawie którego zakupił udział wynoszący 2/8 części we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym nr [...] przy ul. C w K. za kwotę 615.000 zł. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 kwietnia 2006 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] skarżący sprzedał udziały wynoszące po 1/2 części we współwłasności nieruchomości położonych w K. przy ulicy M., tj. 2 lokale niemieszkalne Nr [...] i Nr [...] za cenę 2.700.000 zł. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 6 listopada 2006 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego Repertorium [...] skarżący sprzedał 4 lokale niemieszkalne i 2 lokale mieszkalne znajdujące się przy ulicy S. w K. za cenę łączną stanowiącą równowartość kwoty 1.100.000 EUR (po przeliczeniu wg średniego kursu NBP 4.209.700,20zł). Na podstawie umowy zamiany oraz umowy ustanowienia odrębnej własności lokali z dnia 17 listopada 2006 r. Repertorium [...] skarżący przeniósł: - na rzecz J S-S udział wynoszący 39/1000 części w nieruchomości położonej w K. przy ulicy B. powiązany z własnością lokalu mieszkalnego nr [...] za równowartość 130.000 zł oraz - na rzecz małżonków J S-S oraz M.S. udział wynoszący 33/1000 części w nieruchomości położonej w K. przy ulicy B. powiązany z własnością lokalu mieszkalnego nr [..] za równowartość 110.000 zł. 7. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21.12.2006 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego Repertorium [...] skarżący sprzedał udział wynoszący 27/1080 części we współwłasności nieruchomości położonej w K. jednostka ewidencyjna Ś. obręb [...], utworzonej z zabudowanej działki nr [...] za cenę 100.000 zł. Z prawem własności przedmiotowego udziału związane jest prawo do użytkowania lokalu mieszkalnego nr [...] w znajdującym się na przedmiotowej działce budynku wielomieszkaniowym nr [...] przy ulicy L. w K. Skarżący dokonując sprzedaży powyższych nieruchomości kwalifikował przychód z tego tytułu jako uzyskany ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jako przychód pochodzący z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części. Skarżący sprzedając nabyte nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, korzystał ze zwolnienia od podatku, ponieważ składał oświadczenia, że kwoty uzyskane ze sprzedaży przeznaczy na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalono, że w 2005r. skarżący złożył 6 takich oświadczeń, natomiast w 2006 roku kolejne 3 oświadczenia. Składał je również w latach poprzedzających kontrolowany okres. Z materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji wynika, że skarżący w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. w latach 2005 - 2007 zbył 28 nieruchomości i udziałów w nieruchomościach za łączną kwotę 11.243.958,20 zł. Ustalono również, iż w latach 2003-2004 zbył co najmniej 15 nieruchomości i praw majątkowych za łączną kwotę 1.591.320 zł. Skarżący nabywał nieruchomości lub ich udziały również w latach 1996-2004. Zawarł w tym czasie co najmniej 15 transakcji zakupu nieruchomości, a w latach 2005-2007 nabył łącznie 8 nieruchomości i udziałów w nieruchomościach na łączną kwotę 5.479.515,00zł. W latach 2008-2009 zawarł co najmniej dwie transakcje zakupu udziałów za łączną kwotę 1 .015.000 zł. Decyzją z dnia 14 czerwca 2011r. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 1 124 623 zł z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie doprowadziła do ustalenia, iż skarżący prowadził na przestrzeni wielu lat działalność polegającą na zakupie nieruchomości, które następnie odsprzedawał osiągając z tego tytułu zysk. Skarżący w składanych wielokrotnie wyjaśnieniach oraz do protokołu przesłuchania strony z dnia 12 maja 2010r. zeznał, że nabywane przez siebie nieruchomości kupował jako zabezpieczenie na starość dla siebie i rodziny. Jako źródło utrzymania skarżący podawał dochody uzyskane z tytułu najmu zakupionych nieruchomości, podczas gdy, zgodnie z dokumentacją otrzymaną z Urzędu Skarbowego w latach 2002-2007 skarżący zadeklarował, że z tytułu najmu nieruchomości poniósł stratę w łącznej wysokości 240.568,52 zł. Ustalono, że nabywanie majątku przez skarżącego nie miało na celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych, gdyż nie był zameldowany ani nie mieszkał w lokalach, które sprzedał w latach objętych postępowaniem kontrolnym. Organ kontroli skarbowej wskazał również, iż podatnik podejmował w sposób planowy działania mające na celu zwiększenie wartości nabywanych we własnym imieniu nieruchomości. W szczególności kupował nieruchomości lub udziały w nieruchomościach zabudowanych budynkami wielomieszkaniowymi, a następnie wydzielał lokale o przeznaczeniu mieszkalnym bądź innym niż mieszkalne i je sprzedawał. Tak było w przypadku nieruchomości przy ul. B., z którego wydzielił 14 lokali mieszkalnych i 2 lokale o przeznaczeniu innym niż mieszkalne. Następnie z wydzielonych lokali w 2005 r. dokonał sprzedaży 10 lokali wraz z przypadającymi im udziałami w nieruchomości wspólnej oraz jednej sprzedaży udziałów w nieruchomości. Natomiast w 2006 r. zbył kolejne 5 nieruchomości lokalowych. Skarżący podejmował również inne działania prowadzące do podniesienia wartości posiadanych nieruchomości takich jak zakupienie sąsiedniego lokalu użytkowego, czy ubieganie się o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego w zakresie: nadbudowa oficyny o jedną kondygnację z przeznaczeniem na cele mieszkalne Zdaniem organu I instancji o tym, że działania skarżącego były prowadzone w sposób zorganizowany i planowy, że kupował on nieruchomości w celu dalszej ich odsprzedaży lub najmu dla osiągnięcia zysku. Organ I instancji uznał zatem, że czynności podejmowane przez skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami mieszczą się, ze względu na skalę przedsięwzięcia, zarobkowy i profesjonalny charakter oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym, w normie zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zaś przychody uzyskane w rezultacie jej prowadzenia należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczono, że jedynie lokal mieszkalny Nr [...] położony przy ul. L. w K. nabyty w 1999 r. i sprzedany w 2006 r. kwalifikuje się do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, albowiem lokal ten skarżący kupił z powodów rodzinnych i osobistych, jako mieszkanie dla swojej mamy, która w nim zamieszkała. Ponieważ skarżący złożył oświadczenie, o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ww. ustawy, osiągnięte przychody z obrotu nieruchomościami opodatkowano w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku, rozciągając ten sposób opodatkowania również na dochody osiągnięte z tytułu najmu. Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane zebrane w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ kontroli skarbowej uznał, że przychody w kwocie 123.822,56 zł i koszty uzyskania przychodów w kwocie 158.984,54 zł kwalifikowane przez skarżącego jako odnoszące się do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czyli z tytułu najmu należy doliczyć do przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących obrotu nieruchomościami. Przychód z tytułu handlu nieruchomościami w kwocie 8.159.700,20 zł organ I instancji wyliczył na podstawie dokonanych przez skarżącego transakcji sprzedaży zgodnie ze sporządzonymi aktami notarialnymi, natomiast koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.080.619 zł stanowią wydatki związane z nabyciem tych nieruchomości tj. cena za jaką skarżący nabył daną nieruchomość wraz z opłatami wynikającymi z aktów notarialnych, koszty remontu systemu kominowego w budynku przy ulicy B., odkupienie nakładów wyposażenia lokalu położonego w K. przy ulicy M. W przypadku, gdy przedmiotem obrotu były udziały w nieruchomości, do kosztów uzyskania przychodów organ I instancji przyjął tylko kwotę będącą iloczynem sumy wszystkich wydatków oraz udziału w sprzedanej nieruchomości do całości zakupionego udziału w nieruchomości (wynik iloczynu podzielono przez cały udział). Ponadto w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji zaznaczył, iż wszystkie lokale, które zostały przez skarżącego zbyte w 2006 r. były przedmiotem najmu, zatem koszty przynależne skarżącemu, a związane z utrzymaniem oraz modernizacją posiadanych nieruchomości były ujmowane przez niego w okresach, w których osiągał przychody z tytułu najmu. Organ I instancji ustalił też kwotę podatku naliczonego nie podlegającego odliczeniu od podatku należnego w wysokości 6.275,09 zł (11.478,99zł - 637,00zł - 4.566,90zł), która zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi koszty uzyskania przychodów. Ponadto organ I instancji przyjmując, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości, zaliczył również do nich przychody i koszty związane z najmem nieruchomości, postanowił uwzględnić straty z tytułu najmu poniesione w latach wcześniejszych w kwocie 118.577, 54zł (wartość 50% z sumy kwot strat poniesionych w latach 2002-2004 tj. 42.961,39zł+130.312,37zł+63.881,32zł). W związku z powyższym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej organ I instancji przyjął następujące dane: - przychód z działalności gospodarczej 8.283.522,76 zł koszty uzyskania przychodów 2.245.878,63 zł dochód z działalności gospodarczej 6.037.644,13 zł straty z lat ubiegłych (z tytułu najmu) 118.577,54 zł podstawa opodatkowania 5.919.067 zł - podatek należny obliczony zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wg stawki 19%) 1.124.623 zł. Natomiast wykazane w zeznaniu PIT-36 za 2006 r. przychody oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście oraz z innych źródeł generujące dochód do opodatkowania w kwocie 9.492 zł oraz należny podatek w kwocie 550 zł pozostawiono w wysokości zadeklarowanej przez podatnika. Od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 121 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 188 w zw. z art. 217 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 10 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), - art. 28 w zw. z art. 14 ust. 2c w zw. z art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), - art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w 2006r.). W uzasadnieniu odwołania wskazano na szereg uchybień w zakresie naruszenia zarówno prawa materialnego, jak przepisów postępowania, eksponując przede wszystkim okoliczności, które w opinii skarżącego nie pozwalają zakwalifikować przychodu ze sprzedaży nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej. Ponadto zarzucono, iż organ I instancji nie uwzględnił kosztów związanych z prowadzoną działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 stycznia 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1.057.828 zł. Organ drugiej instancji po rozpatrzeniu zarzutów odwołania w pełni podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie uprawnia do przyjęcia, że przychody uzyskane przez skarżącego w 2006 r. z tytułu obrotu nieruchomościami oraz z najmu kwalifikują się jako uzyskane z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy uznał jednak za zasadne obniżenie wysokości przychodu z działalności gospodarczej z tytułu obrotu nieruchomościami o kwotę 357 824,70 zł, odpowiadającą kwocie 93 500 euro, zgodną z warunkami zawartymi w akcie notarialnym z dnia 6 listopada 2006 r. Rep. [...]. Ponadto z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. pomniejszono koszty uzyskania przychodów ustalone przez organ I instancji o wyliczoną kwotę podatku naliczonego nie podlegającego odliczeniu od podatku należnego w wysokości 6 275,09 zł i zaliczoną zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na uchylenie decyzji organu I instancji. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucił: (...)"art. 14 ust. 2c o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 22a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 19 oraz art. 28 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), art. 5a pkt 6 ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), oraz naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 235 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4, art. 127, art. 122 i 187 § 1 , art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu skargi wskazano na następujące naruszenia prawa materialnego: - nieprawidłowe obliczenie wartości przychodów (wadliwa kwalifikacja przychodów do źródła "działalność gospodarcza") - naruszenie art. 14 ust. 2c updof, - nieprawidłowe obliczenie wartości przychodów (wadliwa kwalifikacja przychodów do źródła "działalność gospodarcza") - opodatkowanie majątku zakupionego także przed rozpoczęciem domniemanej działalności, - błędy rozstrzygnięcia w zakresie określenia wartości kosztów uzyskania przychodów (pominięcie niektórych kosztów uzyskania przychodów przy określaniu podstawy opodatkowania), - wadliwe zakwalifikowanie wszystkich przychodów podatnika do źródła "działalność gospodarcza", - brak znaczenia kwestii "zamieszkiwania" podatnika w zbytych obiektach. W zakresie zarzutów dotyczących przepisów postępowania zarzuty sprowadzały się głównie do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, braku pełnego przedstawienia i odniesienia się do zarzutów odwoławczych, zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, brak pełnego przedstawienia zarzutów odwoławczych oraz brak ustosunkowania się do nich, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz wadliwość uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2012, poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga zgodnie z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlega oddaleniu. Według przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jak i mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Spór w niniejszej sprawie w głównej mierze sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonanie przez skarżącego w 2006r. transakcje sprzedaży nieruchomości mieszczą się w normie zawartej w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w związku z tym czy skarżący powinien zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sporna była również kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie wysokości przychodów oraz kosztów "domniemanej" zdaniem skarżącego działalności gospodarczej. Jednakże w pierwszej kolejności wobec zgłoszenia licznych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy ocenić, czy materiał dowodowy został zebrany wyczerpująco, a także czy został wszechstronnie i właściwie oceniony. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny. Właściwie zastosowano też przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej, odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Sąd stwierdza, że zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Nadto organ w sposób wyczerpujący uzasadnił i wskazały fakty, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Wyraz tego dano min. w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów z dnia 10 czerwca 2011 r., nr [...], gdzie organ pierwszej instancji wymienił dowody, które jego zdaniem nie były przydatne dla stwierdzenia okoliczności istotnych dla sprawy. W uzasadnieniu tego postanowienia organ szczegółowo wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia każdego z dowodów, którą to argumentację orzekający Sąd w pełnił aprobuje. Wbrew zatem zarzutom zawartym w skardze organy uwzględniły i odniosły się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności okoliczności związanych z nabyciem, użytkowaniem i sprzedażą nieruchomości. Odmienna od stanowiska skarżącego ocena materiału dowodowego, przy należytym uzasadnieniu faktycznym i prawnym sprawy, nie oznacza wad postępowania zarzuconych w skargach. W tym kontekście organy nie dokonały dowolnej, wybiórczej oceny materiału dowodowego, bowiem zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym wskazały na okoliczności uzasadniające uznanie, iż dokonywane sprzedaże nie miały charakteru realizacji osobistych potrzeb skarżącego, a wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, polegający na braku całościowego merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ II instancji, a poprzestaniu jedynie na odniesieniu się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Sąd stwierdza, że zarzut ten jest bezzasadny. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisał stan faktyczny sprawy, wskazał na zarzuty zawarte w odwołaniu i w sposób merytoryczny odniósł się do nich, opierając się na ustaleniach dokonanych w postępowaniu. Nie jest zrozumiałe, z jakich względów skarżący uznał, iż organ nie rozpoznał merytorycznie sprawy. Oczywistym jest, iż w ramach zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy jest zobowiązany merytorycznie ponownie rozpoznać sprawę, ocenić materiał dowodowy, dokonać subsumpcji normy prawnej pod ustalony stan faktyczny. Z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika, by organ odwoławczy zaniechał lub niewłaściwie rozpoznał ponownie sprawę. Odniesienie się merytoryczne do zarzutów zawartych w odwołaniu, z przywołaniem okoliczności faktycznych i prawnych nie narusza powołanej zasady dwuinstancyjności. Na zachowanie zasady dwuinstancyjności wskazuje również fakt, że organ odwoławczy, na skutek ponownego rozpoznania sprawy uchylił orzeczenie organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości niż organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy słusznie w ocenie Sądu uznał za zasadne obniżenie wysokości przychodu z działalności gospodarczej z tytułu obrotu nieruchomościami o kwotę 357 824,70 zł, odpowiadającą kwocie 93 500 euro, zgodną z warunkami zawartymi w akcie notarialnym z dnia 6 listopada 2006 r. Rep. [...]. Natomiast z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. pomniejszono koszty uzyskania przychodów ustalone przez organ I instancji o wyliczoną kwotę podatku naliczonego nie podlegającego odliczeniu od podatku należnego w wysokości 6 275,09 zł i zaliczoną zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na uchylenie decyzji organu I instancji. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów merytorycznych zasadnym jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie czy dokonane przez skarżącego w 2006r. transakcje sprzedaży nieruchomości mieszczą się w normie zawartej w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w związku z tym czy skarżący powinien zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Jak trafnie wskazał organ w stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego definicję legalną działalności gospodarczej zawierał art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zatem o tym, czy czynności dokonywane przez skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że działalność skarżącego w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości miał charakter działalności gospodarczej. W ocenie Sądu wskazywały na to następujące okoliczności: 1. Ilość dokonanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości oraz powtarzalność tych czynności. W samym 2006 r., którego dotyczy niniejsze postępowanie skarżący zawarł 7 umów w wyniku których zbył 8 lokali mieszkalnych oraz 6 lokali o innym przeznaczeniu. Nie mniej jednak Sąd nie traci z pola widzenia skali prowadzonej przez skarżącego działalności w zakresie obrotu nieruchomościami na przestrzeni lat 2005 – 2007, kiedy to skarżący zbył 28 nieruchomości i udziałów w nieruchomościach na łączną kwotę 11 243 958 oraz nabył 8 nieruchomości i udziałów za łączną kwotę 5 479 515 zł, przy czym w talach 2003 – 2004 zbył co najmniej 15 nieruchomości i praw majątkowych na łączną kwotę 1 591 320 zł. W tym kontekście sprzeczna z logiką jest argumentacja skarżącego, że nieruchomości nabywał jako zabezpieczenie emerytalne oraz, że nigdy nie szukał nieruchomości, które chciał kupić, a oferty same do niego trafiały przez znajomych. 2. Skarżący dokonywał zakupu nieruchomości celem ich dalszej odsprzedaży z zyskiem. Po zakupie poszczególnych nieruchomości skarżący dokonywał czynności zmierzający do podwyższenia ich wartości. Czynności te sprowadzały się min. do wyodrębniania lokali mieszkalnych lub o przeznaczeniu innym niż mieszkalne (nieruchomość przy ul. Bujwida), przeprowadzaniu remontów, łączeniu lokali celem uzyskania większej powierzchni funkcjonalnej (nieruchomość przy ul. Miodowej) czy też podejmowaniu prób uzyskania decyzji o warunkach zabudowy w zakresie nadbudowy (nieruchomość przy ul. S). 3. Skarżący w stosunkowo krótkim okresie czasu od nabycia nieruchomości lub udziału we własności nieruchomości, dokonywał nakładów zwiększających jej wartość i odsprzedawał nieruchomość z zyskiem, co wskazuje na planowe i zorganizowane działania skarżącego. 4. Skarżący był uczestnikiem obrotu profesjonalnego, działał pod nazwą "I", miał nadany nr regon, a jako przedmiot działalności w ewidencji działalności gospodarczej wpisano min. obrót nieruchomościami – kupno, sprzedaż najem zamiana oraz pośrednictwo w obrocie. 8. Ustalenia organów stanowią pełny i kompletny łańcuch wzajemnie uzupełniających się dowodów dla wykazania, iż działalność skarżącego miała cechy działalności gospodarczej, z uwzględnieniem faktu ciągłości tej działalności (czyli powtarzalności czynności w czasie). Ocenę transakcji i materiału dowodowego przedstawiono szczegółowo w zaskarżonych decyzjach i poprzedzających je decyzjach organu pierwszej instancji. W związku z powyższym w ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że czynności podejmowane przez skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami mieszczą się ze względu na skalę przedsięwzięcia, zarobkowy i profesjonalny charakter oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym w normie art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody uzyskane w rezultacie jej prowadzenia należy zatem zakwalifikować do przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 7 marca 2007r., sygn. akt I SA/Ol 11/07, w którym stwierdzono, że "w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, bądź do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne okoliczności, związane z organizacją sprzedaży". W ocenie Sadu nie jest też zasadny zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomości nie były nabywane na cele osobiste (za wyjątkiem jednego lokalu – ul. L.), ale dla osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych. Nabywane przez skarżącego nieruchomości czy też wyodrębnione lokale nigdy nie służyły w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącego. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego nie miało znaczenia, czy skarżący składał, czy też nie we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przekazaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Mając na uwadze ustalony i omówiony wyżej stan faktyczny oraz stan prawny mający zastosowanie w sprawie, nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję naruszyły przepisy art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek zaakceptowania, że skarżący uzyskał z tytułu obrotu nieruchomościami przychód z działalności gospodarczej. Orzekający Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że przepis art. 14 ust. 2 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem sprzedaż licznych nieruchomości mieszkalnych nastąpiła w wykonaniu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Rację ma organ, że na ocenę charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności nie ma wpływu okoliczność, iż niektóre ze zbytych nieruchomości zostały nabyte w celu ich wynajmu i dopiero wskutek zmiany planów nieruchomości te zostały przeznaczone na sprzedaż. Sąd nie uznaje za zasadny również zarzut opodatkowania majątku zakupionego także przed rozpoczęciem domniemanej działalności gospodarczej. Istotna jest bowiem kwalifikacja przychodów uzyskanych z ich sprzedaży, a nie data nabycia przedmiotowych nieruchomości. Materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje, że na dzień sprzedaży przedmiotowych nieruchomości skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a powyższych sprzedaży dokonał w jej ramach. Sąd nie dopatrzył się także błędów zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie określania kosztów uzyskania przychodów. Organ słusznie ustalił wysokość poniesionych przez skarżącego kosztów uwzględniając cenę za jaką skarżący nabył określoną nieruchomość, opłaty wynikające z aktów notarialnych, koszty remontu sytemu kominowego w nieruchomości przy ul. B. oraz odkupienie nakładów wyposażenia lokalu przy ul. M. Skarżący zarzucił w skardze brak uwzględnienia przy określaniu kosztów prowadzonej przez skarżącego działalności, wydatków jakie poniósł przy wyodrębnianiu lokali. Skarżący wymienił tu przykładowo: - wynagrodzenie dla osoby uprawnionej do sporządzania inwentaryzacji architektoniczno – budowlanych za sporządzenie odpowiedniej ilości egzemplarzy dokumentacji technicznej lub inwentaryzacji budynku z zaznaczonymi na rzutach odpowiednich kondygnacji lokalami wraz z pomieszczeniami przynależnymi, - opłaty za mapy i wyrysy z ewidencji gruntów znajdujące się w zasobach geodezyjno – kartograficznych, - opłaty związane z wydaniem przez organy stosownych zaświadczeń. Zarzut ten nie jest zasadny z kilku przyczyn. Przede wszystkim pamiętać należy, że jakkolwiek co do zasady to organ podatkowy w postępowaniu podatkowym gromadzi materiał dowodowy (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Tak jest właśnie w przypadku art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009r., II FSK 293/08); Poza tym jedną z generalnych zasad postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić, zatem skarżący wnioskując o zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma interes prawny w zaoferowaniu wszelkich możliwych dowodów potwierdzających swoje twierdzenia. Aby wykazać podstawę do uwzględnienia kosztu, zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący powinien był posiadać jakiekolwiek materialne dowody na faktyczne nabycie towarów. Skoro zatem określenie (udokumentowanie) wysokości kosztów należy do skarżącego i nie mogą być one określane w drodze opinii biegłego. Biegły powoływany jest bowiem w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Tymczasem udokumentowanie poniesionych kosztów należy do skarżącego i tylko on może mieć wiedzę w tym zakresie. Jeżeli wiedzę w tym zakresie mogły mieć inne osoby np. osoba wykonująca dla skarżącego inwentaryzację architektoniczno – budowlaną na potrzeby wyodrębnienia lokalu, to skarżący mógł zawnioskować o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania takiej osoby w charakterze świadka na okoliczność uzyskanego przez nią wynagrodzenia. Wniosku takiego nie zgłoszono, natomiast organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dowód ten byłby nieprzydatny na okoliczność wysokości nakładów poczynionych na wyodrębnienie lokali albowiem wynagrodzenie dla osób uprawnionych do sporządzania dokumentacji na potrzeby wyodrębnienia lokali zawsze jest kwestią umowną między stronami, tym bardziej że skarżący dokonał wyodrębnienia lokali wielokrotnie. Co do wysokości opłaty za mapy i wyrysy z ewidencji gruntów, czy też opłaty za wydane przez organ zaświadczenia jest to do ustalenia na podstawie obowiązujących ówcześnie przepisów, z których wysokość tych opłat wynika i do czego nie jest potrzebna wiedza specjalna biegłego. Wymaga to jednak podjęcia wysiłku ustalenia tych kosztów ze strony skarżącego albowiem tylko on dysponuje wiedzą kiedy i w jakiej sprawie ubiegał się o ww. mapy, wyrysy czy zaświadczenia. W ocenie Sądu organ podjął wszelkie możliwe działania celem ustalenia wysokości poniesionych przez skarżącego kosztów związanych z zakupem lub nabytymi już nieruchomościami. Organ wielokrotnie zwracał się do skarżącego o przedłożenie dokumentów potwierdzających poniesienie wszelkich kosztów związanych z zakupem nieruchomości oraz innych związanych z nabytymi nieruchomościami (wezwania z dnia: 11.03.2010r., 01.06.2010r, 31.08.2010r., 20.09.2010r.). W odpowiedzi na wezwania organu skarżący kilkukrotnie zapewniał, że przedstawi zestawienie poniesionych kosztów, czego w ostateczności nie uczynił. Sąd podkreśla, że analiza akt administracyjnych wskazuje, że skarżący miał zapewnione prawo udziału w toku całego postepowania podatkowego, z którego aktywnie korzystał składając wyjaśnienia pisemne oraz osobiście w siedzibie organu. Znamiennym jest też, że na żadnym etapie postępowania organ nie zakwestionował kosztów wyodrębnienia lokali przedstawionych przez skarżącego z tej prostej przyczyny ze skarżący nigdy ich nie przedstawił. Tymczasem warunkiem określenia podstawy opodatkowania przez organ jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przez organ. Określanie kosztów przez organ nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie kosztów nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (wyrok NSA z 14 marca 2008 r. II FSK 1755/06). Sąd podziela pogląd, z którego wynika, że zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 19 listopada 2010 r. II FSK 1179/09). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości określone wydatki ponosił. Reasumując Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy prawidłowo dokonał wyliczenia przychodu, posługując się właściwymi metodami przedstawionymi w uzasadnieniu decyzji, dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.