I SA/Kr 651/23

|Sygn. akt I SA/Kr 651/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 września 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, dniu 20 września 2023 r., sprawy ze skargi F.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 maja 2023 r. nr 1201-IOP2-3.4273.3.2023.3 w przedmiocie kary porządkowej - skargę oddala - Postanowieniem z dnia 23 lutego 2023 roku znak 1225-SPV.4103.92.2021.138 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach (NUS) nałożył na F.P. (skarżący, strona) karę porządkową za popełnienie czynu z art. 262 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa w związku z przeprowadzonym postępowaniem podatkowym za okres od stycznia 2018 roku do grudnia 2018 roku. Nie zgadzając się z powyższym, skarżący wniósł zażalenie, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wskazał, że nie wystąpiła przesłanka "bezzasadności odmowy" wydania faktur, ponieważ brak skarżący faktycznie nie jest w posiadaniu żądanych faktur, na poparcie czego załączył kopię postanowienia Prokuratury Rejonowej w Wadowicach o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu, a także protokół wydania dokumentów, sporządzony w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. Postanowieniem z dnia 10 maja 2023 roku znak 1201-IOP2-3.4273.3.2023.3 Dyrektor Izby Administracji Skargowej w Krakowie (DIAS) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji Podatkowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach nr 1225-SPV.4103.92.2021.138 z 23 lutego 2023 roku w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w wysokości 1000 złotych za popełnienie czynu przewidzianego w art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej (o.p.). W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ zwrócił uwagę, że przesłanką nałożenia ww. obowiązku, a w rezultacie kary porządkowej, jest konieczność wykonania takiego obowiązku dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Taka ocena niezbędności należy do organu podatkowego, który winien się kierować wyrażonymi w Ordynacji podatkowej zasadą zupełności postępowania dowodowego. W ocenie organu, określona w art. 155 § 1 o.p. instytucja służy realizacji wskazanego obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ zauważył, iż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że NUS kilkukrotnie wzywał skarżącego do dostarczenia brakujących faktur VAT. Przekazana przez ww. dokumentacja za okres od stycznia do grudnia 2018 roku nie zawierała faktur VAT wystawionych przez D. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., które to zostały ujęte w rejestrach zakupów. NUS w kolejnych pismach wystosowywał do ww. wezwania o dostarczenie brakujących faktur, co miało miejsce czterokrotnie. Organ zauważył, że skarżący nie reagował na kierowane wezwania i dopiero w odpowiedzi z dnia 12 listopada 2022 roku poinformował, że nie posiada ww. faktur i że zobowiązuje się je przedłożyć, jak tylko znajdą się w jego dyspozycji. Organ podkreślił, iż do momentu wydania zaskarżonego postanowienia nie przedłożył on żądanej dokumentacji, a także nie wskazał terminu jej dostarczenia. Odnośnie przekazania żądanej dokumentacji w oparciu o postanowienie Prokuratury Rejonowej w Wadowicach o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu oraz protokół wydania dokumentów z dnia 28 listopada 2022 roku organ stwierdził, iż z przedmiotowego protokołu nie wynika jaki zakres dokładnie obejmuje. Ponadto, co ma charakter kluczowy dla niniejszej sprawy – jeżeli skarżący twierdzi, że posiadał żądane dokumenty, które to miały zostać rzekomo przejęte dopiero 28 listopada 2022 roku, to wcześniej bezzasadnie nie wykonywał on nałożonych na niego obowiązków przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach. W skardze do WSA w Krakowie przedmiotowemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie polegające na: - sprzecznej z zasadami logicznego rozumowania interpretacji zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że podatnik z rozmysłem odmawia wydania dokumentów, od których zależy nie tylko uniknięcie kary porządkowej ale i prawo do odliczenia wskazanego w tych fakturach podatku od towarów i usług, podczas gdy oczywistym jest, że podatnik pragnąc zachować prawo do odliczenia tego podatku, gdyby tylko żądane faktury posiadał, to niezwłocznie przekazałby je organowi podatkowemu; - nieuwzględnieniu faktu, że w chwili nałożenia kary porządkowej podatnik z pewnością nie dysponował żądanymi dokumentami; co miało wpływ na wynik sprawy prowadząc do wydania zaskarżonego postanowienia. Ponadto skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na braku wskazania okoliczności, które przemawiały za nałożeniem kary porządkowej, innymi poza wskazaniem faktu, że organ podatkowy był do tego uprawniony, oraz art. 262 § 1 pkt 2a o.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na tym, że wystarczającą okolicznością nałożenia kary porządkowej na podatnika jest samo niewykonanie nałożonego obowiązku wydania dokumentów, bez uwzględnienia szczególnych okoliczności, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu polega na uwzględnieniu m.in. takich okoliczności jak fakt, czy strona dysponuje takim dokumentem oraz czy w związku z brakiem dokumentów występuje istotne zagrożenie dla wartości chronionych w postępowaniu podatkowym, a także uwzględnieniu celu tego przepisu jakim jest przymuszenie do wykonania obowiązku, a nie samo ukaranie osoby obowiązanej. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości ora zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął zarzuty. Wskazał, iż nie jest prawdą, że wezwania kierowane przez organ nakładający karę porządkową zostawały bez podpowiedzi, albowiem temat ten wielokrotnie był omawiany z pracownikiem Urzędu Skarbowego w Wadowicach, który był informowany że podatnik nie jest w posiadaniu tych dokumentów – nie może ich znaleźć, zaginęły mu. W międzyczasie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (MUCS) zażądał wydania wszelkich dokumentów i jeśli podatnik był wcześniej w posiadaniu tych dokumentów, to od dnia wydania wszystkich dokumentów pracownikom ww. Urzędu, na pewno ich nie posiada. Ponadto w chwili wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej podatnik był już po czynnościach funkcjonariuszy MUCS, którym wcześniej wydał dokumenty. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie/, w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023r., poz. 1634, zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na zasadzie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Rozpoznając niniejszą sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie organu I i II instancji nie narusza prawa, a zatem skarga podlegała oddaleniu. Ramy prawne poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia wyznaczała w pierwszym rzędzie treść przepisu art. 262 § 1 pkt 2a o.p., który stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach mogą zostać ukarani karą porządkową w wysokości do 2.800 zł. Zasadniczą przesłanką nałożenia kary porządkowej jest zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a o.p. "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej opisanej w nim czynności procesowej, tj. m.in. okazania lub przedstawienia dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa albo ksiąg podatkowych. Dla wypełnienia dyspozycji powyższego przepisu i w konsekwencji zaistnienia podstawy prawnej dla wymierzenia kary porządkowej konieczne jest więc, obok prawidłowego wezwania przez organ, stwierdzenie "bezzasadności odmowy" i potwierdzenie w innych przepisach obowiązku posiadania dokumentów. Za bezzasadną odmowę przyjmuje się taką, która nie ma podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych, ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu (zob. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013, s. 1331.). Odnotować też należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście oceny, czy dana czynność strony polega na bezzasadnej odmowie dokonania czynności dowodowej, stwierdził m.in., że bezzasadna odmowa strony, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (por. wyrok z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10 - dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach niniejszej sprawy skarżący nie zakwestionował skutecznie istnienia zarówno przesłanek podmiotowych, jak i przedmiotowych, zatem kara porządkowa została wymierzona stronie prawidłowo. Skarżący nie wskazał na żadne przeszkody spowodowane obiektywnymi okolicznościami, które uzasadniałyby niewykonanie wezwania do złożenia pisemnych wyjaśnień, gdyż pomija okoliczności, które wskazują na to, że brak dokumentacji mógł zostać wyeliminowany przez skarżącego, czego on nie podważa. W postępowaniu dotyczącym nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2a o.p. na adresacie wezwania spoczywa obowiązek przedstawienia powodów odmowy okazania czy przedstawienia dokumentów, gdyż to on jest osobą, która może je znać. Do organów należy ich ocena pod względem zasadności, a do Sądu administracyjnego kontrola oceny. W sprawie skarżący nie wykazał, by zarówno czas jaki miał na przedstawienie odpowiedniej dokumentacji, jak i inne okoliczności, nie pozwalały na dokonanie oczekiwanych czynności. W ocenie Sądu, w związku z niewykonaniem przez kontrolowanego czynności określonych w kolejnych czterech wezwaniach (pisma w aktach administracyjnych), organ I instancji zasadnie postanowił o nałożeniu kary porządkowej w wysokości 1.000 zł. Tym samym Sąd uznał, że nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy stanowisko skarżącego, że nie było podstaw do nałożenia kary porządkowej, gdyż nie mógł on przedstawić żądanej dokumentacji, ponieważ nie był w jej posiadaniu, przy czym jednocześnie podjął czynności w kierunku jej odzyskania. Argumentacji tej przeczy sekwencja zdarzeń w niniejszej sprawie. Skarżący nie reagował na kierowane wezwania i dopiero w odpowiedzi z 13 listopada 2022 r. poinformował, że nie posiada faktur pochodzących od D. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. i stwierdził, że możliwe, że dokumenty te zostały przekazane do postępowania prowadzonego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, co skarżący zweryfikuje i zobowiązuje się je przedłożyć. Jednakże do momentu wydania zaskarżonego postanowienia (tj. 23 lutego 2023 r.), nie przedłożył żądanej dokumentacji, ani nie wskazał terminu jej dostarczenia. Pierwsze kierowane do strony wezwanie odebrano 23 czerwca 2022 r., a mimo to skarżący przez wiele miesięcy nie podjął żadnych kroków, w celu faktycznej realizacji żądania NUS. Odnosząc się do przedłożonego przez skarżącego postanowienia Prokuratury Rejonowej w Wadowicach o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu, a także protokołu wydania dokumentów z 28 listopada 2022 r. słusznie DIAS stwierdził, że przedstawione dowody nie potwierdzają stanowiska strony w sprawie nałożenia na Pana kary porządkowej . Z przedmiotowego protokołu nie wynika, jaki zakres dokładnie obejmuje (użyto ogólnych określeń, np.: "Plik dokumentów znajdujący się w zielonym skoroszycie", "Teczka z dokumentami koloru fioletowego"), a co istotne, skarżący był wcześniej kilkukrotnie wzywany pismami z 22 czerwca 2022 r., z 4 sierpnia 2022 r., z 28 października 2022 r. i z 15 listopada 2022 r. Skoro zatem skarżący, jak twierdzi, posiadał żądane dokumenty, które miały zostać przejęte dopiero 28 listopada 2022 r. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, to przed tą datą bezzasadnie nie wykonywał nałożonych na niego obowiązków przez NUS. Podsumowując, skarżący nie wykazał obiektywnych (a jedynie subiektywne) okoliczności uzasadniających odmowę, co prawidłowo ocenił DIAS. Tym samym prawidłowo zastosowano art. 262 § 1 pkt 2a o.p. w tej, jak i w kwestii samego wymiaru kary. Kwota 2000 zł mieści się w zakreślonej w art. 262 § 1 o.p. granicy kwoty (2800 zł.). Wymiar kary porządkowej uwzględnił jedyne, udostępnione przez skarżącego dane pozwalające na ocenę wysokości kary porządkowej tak, by skontrolować, czy była ona sprawiedliwa i uzasadniona. Nałożona na stronę kara porządkowa jest współmierna do popełnionego czynu, a organ podatkowy uwzględnił przy tym aktualną sytuację majątkową strony. W tym stanie sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.