I SA/Kr 655/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 16 maja 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn - s k a r g ę o d d a l a - Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 8 lutego 2018 r., [...] odmówił D. L. umorzenia zaległości podatkowej w całości w kwocie [...]zł z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wpływu wniosku w kwocie [...]zł, wynikającej z decyzji własnej znak [...] z dnia 1 grudnia 2017 r., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Organ pierwszej instancji wskazał, że wniosek podatnika o udzielenie ulgi był uzasadniony jego sytuacją życiową i finansową, okolicznościami związanymi z nabyciem spadku po ojcu oraz czynionych przez rodzinę próbami przejęcia odziedziczonego majątku. Podatnik wskazał też, że spadek przejął z dobrodziejstwem inwentarza, a o konieczności złożenia deklaracji podatkowej dowiedział się już po terminie do jej złożenia. Dalej organ omówił prawne podstawy umorzenia zaległości i wskazał, że w przypadku podatków i opłat, stanowiących w całości dochód jednostek samorządu terytorialnego udzielenie ulgi możliwe jest jedynie za zgodą lub na wniosek przewodniczącego zarządu danej jednostki samorządu. W niniejszej sprawie Wójt Gminy L. takiej zgody nie udzielił (postanowienie z dnia 8 stycznia 2018 r., [...]), uznając, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które dałoby się określić jako "ważny interes podatnika", ani nie występują przesłanki o charakterze "interesu publicznego". Wnioskodawca posiada stały dochód z tytułu renty, wydatki stanowią opłaty bieżące i wydatki na utrzymanie, nadto tytułem spadku podatnik przejął majątek wartości ponad miliona zł. D. L. wniósł w terminie odwołanie od powyższej decyzji, zwracając się o umorzenie należności. Podkreślił, że jego stały dochód wynosi [...] zł, z czego ogromną część stanowią wydatki na mieszkanie, wyżywienie i dojazd na uczelnię. Podniósł, że będzie studiować jeszcze cztery lata, w ostatnich latach poniósł duże straty, nie posiada gotówki, a jakikolwiek podatek doprowadzi go do bankructwa. Wskazał też na brak swojej winy w przekroczeniu terminu do złożenia deklaracji. Opisał też nieruchomości, wchodzące w skład spadku, wskazując na trudności z ich zbyciem oraz ryzyko sprzedaży ze znaczną stratą, podniósł również, że nie odziedziczył żadnej gotówki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją [...], wydaną dnia 16 maja 2018 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ podatkowy zaznaczył, że niezależnie od stanowiska właściwego organu gminy, przeprowadził we własnym zakresie analizy przesłanek, wynikających z art. 67a § 1 O.p. Uznał, że odmowa udzielenia ulgi nie zagrozi egzystencji podatnika, nadto odziedziczone nieruchomości przedstawiają niebagatelną wartość, trudno więc przyjąć, że sytuacja finansowa stanowi przesłankę do udzielenia ulgi. Dodał też, że w takiej sytuacji przyznanie ulgi stałoby w sprzeczności z interesem publicznym, naruszając zasadę równości opodatkowania. We wniesionej skardze D. L. zwrócił się o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji. Podniósł, że zaskarżona decyzja jest dla niego krzywdząca, wręcz niehumanitarna. Jego zdaniem nie może być wobec niego – ze względu na wiek – z całą bezwzględnością stosowana zasada, że nieznajomość prawa szkodzi. Podał, że próbował zasięgnąć informacji o dalszym postępowaniu ze spadkiem i nikt go nie poinformował o konieczności zgłoszenia postanowienia spadkowego do urzędu skarbowego. Skarżący zaznaczył, że aby spłacić zaległość, musiałby wyzbyć się spadku po ojcu, a nie taka była wola spadkodawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w ww. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 § 3 o.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku. Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru, interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności; nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo). W zakresie pierwszej z wymienionych w art. 67a § 1 o.p. przesłanek podkreślić wypada, że jak przyjmuje się w orzecznictwie, ważny interes podatnika nie może być utożsamiany wyłącznie z wydarzeniem nadzwyczajnym i losowym. Trudna sytuacja finansowa również może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2016 r., II FSK 1685/14). Pojęcie "ważny interes podatnika" funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 września 2016 r., I SA/Gl 133/16). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych powinno być formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 5 maja 2016 r., I SA/Łd 117/16). Powyższe zapatrywania judykatury wskazują na powiązanie przesłanki ważnego interesu podatnika z przesłanką interesu publicznego. Ten ostatni nie może być sprowadzany wyłącznie do interesu fiskalnego – w takim bowiem przypadku zawsze organy mogłyby uznawać, że skoro przyznanie ulgi godziłoby w interes fiskalny Państwa (albo jednostki samorządu terytorialnego), to interes publiczny sprzeciwia się uwzględnieniu wniosku. Interpretując pojęcie "interes publiczny" należy uwzględnić wszelkie istotne w danej sytuacji faktycznej i prawnej zasady konstytucyjne. Umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby poprzez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego podatnika i jego rodziny. Nie można tym samym pojęcia interesu publicznego ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Ustawodawca dopuścił w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym zasadom konstytucyjnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Sz 392/16). Sytuacja, w której spłata zaległości spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (korzystanie z pomocy społecznej), gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych, nie jest zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest zgodna również z interesem publicznym. Ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 lipca 2015 r., I SA/Rz 307/15). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 o.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 o.p.). W ocenie Sądu postępowanie, przeprowadzone przez organy podatkowe oraz organ jednostki samorządu terytorialnego postępowanie wyjaśniające oraz wydane decyzje czynią zadość wymogom, wynikającym z przepisów proceduralnych. Ustalono, w jaki sposób powstała sporna zaległość, poczyniono też ustalenia odnośnie stanu majątkowego i finansowego skarżącego, ponoszonych przez niego kosztów i wydatków. Ustalenia te nie były sporne, nie budzą też zastrzeżeń Sądu. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego, który został odzwierciedlony w uzasadnieniach zarówno postanowienia właściwego wójta gminy oraz decyzji organów podatkowych oceniono, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki przyznania ulgi podatkowej, tj. za umorzeniem zaległości nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Oceniając zaistnienie tych przesłanek trzeba podkreślić, że instytucja przyznania ulgi, uregulowana w art. 67a § 1 O.p. nie może służyć w żadnej mierze do weryfikacji prawidłowości decyzji podatkowych, z których wynikają zaległości, objęte wnioskiem o umorzenie. W ramach tego postępowania prowadzonego w tym trybie nie jest dopuszczalne wzruszenie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, co więcej ostatecznych (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., II FSK 2426/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 listopada 2018 r., I SA/Go 347/18). Znaczenie ma jedynie to, czy aktualny, ważny interes podatnika oraz aktualny interes publiczny przemawia za przyznaniem ulgi. Dlatego też poza zakresem rozpoznania pozostają kwestie związane ze sposobem nabycia oraz faktycznym objęciem spadku przez skarżącego, a także jego niewiedza w zakresie terminu do złożenia stosownej deklaracji podatkowej. Kwestie te mogły być ewentualnie podnoszone w postępowaniu jurysdykcyjnym, niemniej jak wynika z akt sprawy skarżący nie kwestionował decyzji z dnia 1 grudnia 2017 r., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Trafnie uznały wszystkie organy, orzekające w sprawie, że posiadanie nieruchomości o znacznej wartości w zasadzie wyklucza umorzenie zaległości. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, stosownie do którego dopóki podatnik posiada majątek, z którego możliwa jest egzekucja należności publicznoprawnych, dopóty umorzenie zaległości z tego tytułu byłoby przedwczesne (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 listopada 2018 r., I SA/Sz 281/18). O ile można zrozumieć stanowisko skarżącego, który wywodzi, że uregulowanie zaległości z majątku spadkowego może być albo utrudnione, albo połączone np. z koniecznością zbycia poniżej wartości, o tyle trudno nie dostrzec, że dzięki własności kilku nieruchomości sytuacja finansowa i majątkowa skarżącego nie może być oceniana jako zła. Nie jest on osobą, której nie stać na uregulowanie zaległości i dla której pomoc Państwa w postaci przyznania ulgi byłaby niezbędna. Rzecz jasna interes po stronie skarżącego w sprawie zachodzi, albowiem podatnik zawsze będzie zainteresowany obniżeniem obciążeń publicznoprawnych. Znaczna wartość posiadanego majątku, przewyższająca wielokrotnie wysokość zaległości podatkowej oznacza, że sytuacja ekonomiczna skarżącego jest dobra, korzystając z posiadanych nieruchomości może on dokonać spłaty zaległości, a zatem interes podatnika w udzieleniu ulgi nie jest interesem ważnym w powyżej zaprezentowanym rozumieniu art. 67a § 1 O.p. Podobnie za udzieleniem ulgi nie przemawia interes publiczny, a biorąc pod uwagę znaczny majątek skarżącego – wręcz sprzeciwia się on umorzeniu spornej zaległości. Sytuacja skarżącego znacząco bowiem odbiega od sytuacji przeciętnego podatnika, który posiada zaległości podatkowe. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.