I SA/Sz 392/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A. W., A.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 16 grudnia 2015 r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących A. W., A. W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia 1 marca 2016 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia 16 grudnia 2015 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej: "o.p.", art. 1 i 6 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404) – dalej: "u.p.s.p.p.", po rozpatrzeniu wniosku [...], którą odmówił umorzenia zaległości podatkowych za 2015 r. w łącznej wysokości [...] zł, w tym: – kwoty [...] zł – dot. zaległości [...], – kwoty [...] zł – dot. zaległości [...], – kwoty [...] zł – dot. zaległości [...]. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż wnioskiem z dnia 27 listopada 2015 r. zobowiązani zwrócili się o umorzenie zaległości z tytułu podatku rolnego za ich ziemie położone w gminie [...] za 2015 r. W treści wniosku wskazali, że w marcu 2015 r. złożyli pismo z prośbą o umorzenie podatku rolnego, podatek został odroczony do 16 listopada 2015 r. Aktualna sytuacja ekonomiczna zobowiązanych nie uległa poprawie względem opisu zamieszczonego ww. wniosku. Żniwa w roku 2015 okazały się nieurodzajne w związku z wystąpieniem suszy (choć oficjalnie nie ogłoszonej). Uzyskane plony nie pozwoliły na osiągnięcie środków wystarczających na zapłatę wszystkich zobowiązań finansowych (kredytów zaciągniętych na zakup gruntów oraz kwot za dostarczone nasiona i środki ochrony roślin). Trudna sytuacja ekonomiczna zobowiązanych utrzymuje się nadal, a nieuregulowanie ww. zobowiązań pogłębi ich trudne położenie. Decyzją z dnia 16 grudnia 2015 r. organ I instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowej za 2015 r. Nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających przyznania zwolnienia w formie umorzenia zaległego podatku. Ponadto podkreślił, iż zobowiązani korzystali już ze wsparcia organu podatkowego. W roku 2014, w związku ze zdarzeniem losowym - pożar chlewni, umorzono zaległość podatkową w łącznej kwocie [...] zł, a w roku 2015 odroczono termin zapłaty rat podatku na okres pożniwny. Pismem z dnia 29 grudnia 2015 r. zobowiązani wnieśli odwołanie, w którym powtórzyli argumenty zamieszczone w przedmiotowym wniosku. Ponadto zobowiązani wskazali, że rata za nawozy i środki ochrony roślin płatna do 31 grudnia 2015 r. w kwocie [...] zł przesunięta została na koniec kwietnia 2016 r. Do końca stycznia 2016 r. powinno dojść do zapłaty raty za ziemię w kwocie [...] zł na rzecz ANR, jednakże dojdzie do próby przesunięcia zapłaty do dnia, gdy sprzedane zostaną zbiory z roku 2016. Z końcem maja i czerwca 2016 r. pozostaje do zapłaty kwota [...] zł związana z kredytami zaciągniętymi na zakup ziemi, ale także inne cele. Do ww. pisma zobowiązani załączyli: kopie (pierwszych stron) umowy przelewu praw z umowy ubezpieczenia majątkowego z dnia 29 maja 2015 r., umowy kredytu nr [...] kredytu obrotowego z dnia 29 maja 2015 r., umowy nr [...] kredytu inwestycyjnego w rachunku kredytowym "[...]" z dnia 22 czerwca 2015 r., umowy nr [...] kredytu inwestycyjnego – linia [...] z dnia 10 lipca 2013 r., umowy nr [...] kredytu w rachunku bieżącym w złotych zabezpieczonego hipoteka [....]z dnia 5 marca 2015 r., umowy nr [...] kredytu w rachunku bieżącym z dnia 29 maja 2015 r., umowy nr [...] o pożyczkę hipoteczną z dnia 3 sierpnia 2011 r. umowy nr [...] o pożyczkę hipoteczną z dnia 29 lipca 2011 r., kopie zdjęć (3 szt.), pismo kierowane do [....] z dnia 17 grudnia 2015 r. dot. przesunięcia terminu płatności. Ponadto w nawiązaniu do wniosku o umorzenie zaległości zobowiązani skierowali do organu odwoławczego pismo, w którym przedstawili ponownie dane dotyczące sytuacji ekonomicznej. Za pismem przesłali wydruk potwierdzenia wykonania operacji przelewu z ich rachunku na rzecz PPHU "[....]" Sp. z o.o. w wysokości [....] zł, notę odsetkową nr [...] z dnia 5 lutego 2016 r., odpowiedź kontrahenta – [...]Sp. z o.o. z dnia 26 stycznia 2016 r. na pismo dot. zmiany terminu zapłaty kwoty [...] zł, notę odsetkową dot. zobowiązań za 2015 r. z dnia 30 kwietnia 2016 r. Ponadto zobowiązani skierowali do organu odwoławczego pismo z dnia 25 stycznia 2016 r., w treści którego wskazali, iż popadli w problemy finansowe po pożarze w 2014 r. chlewni, która stanowiła źródło dochodów. W chlewni spaliło się 450 szt. świń, a szkody oszacowano na kwotę [...] zł. Chlewnia formalnie należy do [....], ale od dawna hodowla świń prowadzona jest przez całą rodzinę, w ramach gospodarstwa rodzinnego. Zobowiązani wyjaśnili również, iż zakup tak dużej ilości ziemi (ok. 400 ha) wiązał się z prowadzoną hodowlą świń, która miała zapewnić środki na spłatę zaciągniętych kredytów. W puli posiadanych gruntów znalazły się wystawione przez ANR w roku 2012 r. działki o łącznej powierzchni 167 ha. Zobowiązani podkreślili, iż w związku z dokonaniem ww. transakcji zakupu w formie jednego aktu notarialnego nie zostali objęci pięcioletnim zwolnieniem z podatku rolnego, który dotyczy gruntów o pow. do 100 ha. Dodatkowo zobowiązani wskazali, iż łączne zobowiązania wobec banków i ANR wynoszą ok. [.....] zł. Organ odwoławczy po rozpoznaniu wniesionego przez zobowiązanych odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, iż w stosunku do zobowiązanych nie wystąpiły ani ważny interes podatnika ani ważny interes publiczny, które otworzyłyby drogę do rozważenia zastosowania jednej z ulg podatkowych wymienionych w art. 67a o.p. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zobowiązani prowadzą działalność rolniczą, na którą zaciągnęli kredyty w łącznej wysokości [...] zł z przeznaczeniem na zakup ziemi oraz maszyn. Kredyty w zdecydowanej większości zawarte zostały na preferencyjnych warunkach na podstawie ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że wiele podmiotów gospodarczych boryka się z trudnościami, które mogą nawet doprowadzić do zaniechania działalności gospodarczej. Przejściowe trudności związane z uzyskiwaniem niższych dochodów z prowadzonej działalności rolnej spowodowane warunkami meteorologicznymi stanowią element ryzyka gospodarczego. Zdaniem organu żądanie zwolnienia z zaległości podatkowej w łącznej kwocie [...] zł przy uwzględnieniu danych o wysokości łącznych zobowiązań względem ANR, czy banków na kwotę około [...] zł, nie odniesie skutku polegającego na przywróceniu płynności finansowej, czy polepszeniu sytuacji finansowej zobowiązanych. Tym samym w sprawie nie zostały wypełnione znamiona ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W skardze na powyższą decyzję zobowiązani wskazali, że nie zgadzają się z decyzją organu odwoławczego. W uzasadnieniu powtórzyli argumenty dotyczące wysokości posiadanych zobowiązań oraz przyczyn wystąpienia trudności finansowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości powołując się na argumentację i stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związany zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Sąd uwzględnił skargę, jednakże z innych przyczyn niż w niej podniesiono. W opinii Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "o.p." organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z kolei art. 67b § 1 - § 6 o.p. wymienia jeszcze dodatkowe warunki, które muszą zostać spełnione, aby móc przyznać podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 67a § 1 o.p. Stosownie do art. 67b § 1 o.p. organ może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną: a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia, b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim, d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty, e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów, f) na szkolenia, g) na zatrudnienie, h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw, i) na restrukturyzację, j) na ochronę środowiska, k) na prace badawczo-rozwojowe, l) regionalną, m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, jaki jest charakter relacji między przepisami art. 67b § 1 o.p., a art. 67a § 1 o.p. Podkreślenia wymaga, iż użyty w art. 67b o.p. zwrot "podatnik prowadzący działalność gospodarczą" powinien być rozumiany zgodnie z prawem unijnym. Jest to rozumienie działalności gospodarczej znacznie szersze aniżeli występujące w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej i art. 3 pkt 9 o.p. Bazując na prawie unijnym i orzecznictwie sądów za działalność gospodarczą należy rozumieć przedsiębiorczość i świadczenie usług. Działalność gospodarcza to oferowanie produktów i usług na rynku. Ponadto za przedsiębiorstwo uważa się podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na jego formę prawną. Będą to w szczególności osoby prowadzące działalność na własny rachunek oraz firmy rodzinne zajmujące się rzemiosłem lub inną działalnością, a także spółki, konsorcja prowadzące regularną działalność gospodarczą. Ponadto szerokie rozumienie pojęcia działalność gospodarcza obejmować będzie także podmioty prowadzące działalność w zakresie rolnictwa i rybołówstwa, bez względu na formę organizacyjno-prawną oraz sposób finansowania (por. J. Brolik, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX 2013, komentarz do art. 67b o.p.). Wyjaśnienia wymaga także użyty przez ustawodawcę w art. 67a § 1 o.p. zwrot "z zastrzeżeniem art. 67b". Sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 75/14 wyraził stanowisko, które sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela, iż w przypadku występowania o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą należy wyodrębnić dwa etapy procedowania. Wniosek ten jest wynikiem porównania treści unormowań art. 67a o.p. oraz art. 67b o.p. W pierwszym etapie organ podatkowy zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania omawianej ulgi uznaniowej poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z przesłanek oraz organ podatkowy zdecyduje o udzieleniu ulgi, to dopiero wówczas może przejść do drugiego etapu procedowania, tj. oceny spełniania przesłanek określonych przez ustawodawcę w art. 67b o.p. Tak więc, stanowiący podstawę decyzji w sprawie ulg w spłacie zobowiązań przepis art. 67 a § 1 o.p. zawierający zwrot "z zastrzeżeniem art. 67b", który jednoznacznie odsyła do treści art. 67b o.p., może być odnoszony jedynie do sytuacji, gdy dany podmiot prowadzący działalność gospodarczą spełnia przesłankę "uzasadnionego ważnego interesu podatnika" lub przesłankę "interesu publicznego" (por. wyroki: NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 532/12; z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 76/14; WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt ISA/Gl 455/15; WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1174/14; WSA w Lublinie z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 865/15; WSA w Gliwicach z dnia 4 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1345/15 – orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, R. Dowgier, Wpływ regulacji dotyczących pomocy publicznej na stanowienie i stosowanie lokalnego prawa podatkowego, Białystok 2015, s. 256). Składowi orzekającemu znane jest również odmienne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2395/13, który uznał, iż słuszna jest teza, że regulacja, do której stosowania odsyła przepis art. 67a o.p., poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy odsyłającej. Norma uznana za lex specialis, tj. art. 67b o.p. wyłącza stosowanie normy ogólnej, w zakresie w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. Tym samym zawarte w art. 67b o.p. odesłanie do art. 67a o.p. odnosi się tylko do rodzajów ulg podatkowych jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Przedsiębiorca występując o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 o.p., może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a § 1 o.p. Z przedmiotowego odesłania nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 (w szczególności w sprawach określonych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3 o.p. był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2624/13 - orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela wcześniej wskazany pogląd, iż w przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą należy wyodrębnić dwa etapy postępowania, z art. 67a o.p. oraz z art. 67b o.p. Nawet jednak przy przyjęciu stanowiska, że norma z art. 67b o.p. wyłącza stosowanie normy ogólnej z art. 67a o.p., wskazać należy, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie poczyniły rozważań odnośnie przesłanek z art. 67b o.p. W konsekwencji zdaniem składu orzekającego, organ podatkowy rozpoznając wniosek o umorzenie zaległości podatkowych pochodzący od podatnika, który jest przedsiębiorcą, ma obowiązek w pierwszej kolejności zbadać czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 o.p. Dopiero wystąpienie tych przesłanek lub jednej z nich obliguje organ podatkowy do badania dopuszczalności udzielenia ulgi na gruncie art. 67b § 1 o.p. Ustawodawca w art. 67b o.p. uregulował trzy tryby udzielenia podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Pierwszy z nich dotyczy ulg, które nie są traktowane jako forma pomocy publicznej i ich udzielenie odbywa się w oparciu ogólne przesłanki przyznawania ulg wszystkim podatnikom, tj. ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Drugi tryb obejmuje stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, której szczegółowe warunki określone zostały w przepisach wspólnotowych. Natomiast udzielenie ulg zaliczanych do pomocy publicznej stanowi trzeci tryb, oparty na wymogach zawartych w przepisach regulujących tego rodzaju pomoc (por. J. Brolik, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX 2013, komentarz do art. 67b o.p.). Określona w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Wskazuje na to zawarty zarówno w art. 67a § 1 o.p., jak i w art. 67b §1 o.p. czasownik "może". W oparciu o zasadę uznania administracyjnego prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy. Tym samym stwierdzenie w sprawie wystąpienia okoliczności odpowiadających kryteriom wyboru, nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla podatnika. Decyzja negatywna wydana na gruncie ww. przepisów nie narusza prawa zarówno, gdy kryteria zostały spełnione, jak i wtedy gdy nie wystąpiły. Z innym skutkiem mamy do czynienia, w przypadku decyzji pozytywnej, bowiem możliwość pozytywnego rozstrzygnięcia powstaje tylko, gdy spełnione są warunki przewidziane prawem. Jednakże możliwość negatywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika w ramach uznania administracyjnego nawet, gdy spełnione zostały warunki udzielenia ulgi, nie może oznaczać dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w danym stanie faktycznym sprawy. Swoboda wyboru przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w granicach uznania administracyjnego, wymaga wcześniejszego przeprowadzenia postępowanie dowodowe, które pozwoli mu ustalić stan faktyczny sprawy. Organ zobligowany jest wskazać, jak należy na gruncie występującego w konkretnej sprawie stanu faktycznego sprawy, rozumieć przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne uregulowane w art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz właściwa wykładnia art. 67 § 1 o.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie udzielenia ulgi, powinno leżeć wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki w argumentacji, nie zwalniają organu podatkowego z obowiązków, o których mowa w art. 122 o.p. i 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny (por. wyroki NSA: z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13; z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt. II FSK 2474/15 - orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje także sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się w istocie do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, czy wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają więc badaniu co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru. Innymi słowy sąd może uchylić podjęte przez organ rozstrzygnięcie jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przeprowadzi postępowania wyjaśniającego w sposób prawidłowy. Sąd bowiem bada decyzje administracyjne pod względem ich zgodności z prawem, a nie pod względem zgodności z zasadami celowości (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1981 r., sygn. akt SA 820/81 – LEX ONSA 1981/1/57). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywania prawne. Zatem, kontrolując zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 o.p., tj. "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Sformułowana w sposób ogólny treść ww. przepisu, w którym ustawodawca używa pojęć nieostrych, nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów, którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Dopuszczalne jest powołanie się na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego. W każdym jednak wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Najogólniej rzecz biorąc spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W tym wypadku szczególny nacisk powinien zostać położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r. , sygn. akt I FSK 31/08 - orzeczenie dostępne jest na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądów akcentuje się również, że interpretując pojęcie "interes publiczny" należy uwzględnić wszelkie istotne w danej sytuacji faktycznej i prawnej zasady konstytucyjne. Wskazuje się, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby poprzez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego podatnika i jego rodziny. Nie można tym samym pojęcia "interesu publicznego "ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Ustawodawca dopuścił w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym zasadom konstytucyjnym, tj. zasada zaufania obywatela do państwa (art. 2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 § 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). Powyższe zasady powinny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego, a ponadto powinny rozważyć czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna, zdrowotna podatnika i jego rodziny pozytywnie rokuje i w jakiej części możliwość spłaty zaległości. Ponadto przy ocenie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale także przede wszystkim aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika, w tym również jego sytuację rodzinną, zdrowotną i ekonomiczną (por. wyroki NSA: z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1153/12; z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11; z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09 - orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedmiotowe pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki zastosowania ulgi i są to jednocześnie klauzule generalne i w związku z tym, co prawda organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy, to jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. W wyroku z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00 (LEX nr 46473) NSA podkreślił, iż sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Przywołane poglądy sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Przechodząc do okoliczności analizowanej sprawy stwierdzić, należy, że organ I instancji, a następnie organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w sposób zupełny, nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego, nie rozważył wszechstronnie całokształtu dowodów, a w rezultacie nie ustalił i nie poddał ocenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia przesłanek z art. 67a § 1 o.p. W ocenie sądu organy poprzestały na ogólnikowym wskazaniu sytuacji ekonomicznej skarżących. Nie odniosły się do konkretnych dokumentów dotyczących kredytów na zakup użytków rolnych przeznaczonych na utworzenie lub powiększenie gospodarstwa rodzinnego, kredytów w rachunkach bieżących, kredytów konsolidacyjnych oraz porozumień z wierzycielami. Nie wyjaśniły czy skarżący prowadzą gospodarstwo rolne oraz gospodarstwo domowe samodzielnie, czy ewentualnie wspólnie z rodzicami (o których informował skarżący). Wskazać należy, że nie zostały ustalone rozmiary rzeczywistych kosztów utrzymania ponoszonych przez skarżących i ich domowników (z którymi ewentualnie prowadzą gospodarstwo domowe). Innymi słowy nie wyjaśniły związku przedmiotowej ulgi z sytuacją materialną skarżących i ich bliskich pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym. Brak również jednoznacznych ustaleń w zakresie faktycznej kwoty zadłużenia, jaka obciąża skarżących. Informacje znajdujące się w decyzji organu I instancji oraz w decyzji organu odwoławczego pozostają ze sobą w sprzeczności, a ponadto nie odpowiadają informacjom podanym przez skarżących w pismach kierowanych do organów. W decyzji organu I instancji organ podał, iż wartość zadłużenia wg umów kredytowych wynosi [...] zł (z przeznaczeniem na zakup gruntów) oraz łączna wysokość zaciągniętych kredytów wynosi [...] zł. Podczas, gdy organ odwoławczy wskazał, że łączna wysokość zobowiązań finansowych ANR i banków wynosi około [...] zł. Natomiast sami skarżący wskazali, iż ich łączne zadłużenie wobec banków, ANR wynosi około [...] zł. Organy pominęły również kwestię zobowiązań, które zostały odroczone oraz zobowiązań, które pojawiły się w dacie rozpoznawania wniosku o umorzenie (w tym podatku rolnego za rok 2016, którego I rata powinna zostać zapłacona do 16 marca 2016 r.). Organy nie poczyniły także ustaleń odnośnie wysokości miesięcznych obciążeń skarżących z tytułu kredytów. Organy pominęły całkowicie kwestię rzeczywistych dochodów uzyskiwanych przez skarżących, których jedynym źródłem utrzymania jest przedmiotowe gospodarstwo rolne, pomimo tego, że organ I instancji w dniu 1.12.2015 r. przeprowadził ze skarżącym rozmowę w sprawie umorzenia zaległości za 2015 r., z rozmowy tej sporządzono protokół, jednak bez wypełnienia rubryki odnośnie źródła dochodu. Ponadto organy nie zweryfikowały informacji o obniżonych plonach uzyskanych w roku 2015 r. oraz nie ustaliły, czy rzeczywiście w porównaniu do lat poprzednich skarżący uzyskali niższe dochody z powodu suszy. Prawidłowe ustalenie powyższych danych ma istotne znaczenie dla wyjaśnienia sytuacji życiowej i materialnej skarżących, tj. rzeczywistych możliwości zapłaty zaległości podatkowych z odsetkami bez ingerencji w podstawy egzystencji skarżących. Ponadto organy nie ustaliły, czy skarżący dysponowali środkami na zapłatę zobowiązania podatkowego oraz czy mieli obiektywną możliwość pozyskania środków finansowych na ten cel. Uwzględnić bowiem należy fakt, iż umorzenia zaległości podatkowych, co do zasady ma na celu umożliwienie podatnikom i ich rodzinom przezwyciężenie trudnych sytuacji życiowych, których nie są w stanie sami przezwyciężyć. W ocenie sądu za nietrafioną uznać należy argumentację organu odwoławczego, zgodnie z którą "żądanie zwolnienia z zaległości podatkowej w łącznej kwocie [...] zł przy uwzględnieniu danych o wysokości łącznych zobowiązań skarżących względem ANR czy Banków opiewających na kwoty około [...] zł, nie odniesie skutku – przywrócenia płynności finansowej czy polepszenia sytuacji finansowej Państwa [...]". W kontekście powyższego zasadne jest spostrzeżenie sądu, że organy podatkowe obu instancji nie rozpoznały w sposób prawidłowy sytuacji majątkowej skarżących i ich rodziny. Zachodzi więc potrzeba przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia sytuacji materialnej skarżących i ich rodziny z uwzględnieniem korzyści jakie przynosi działalność rolnicza stanowiąca główne źródło utrzymania rodziny. Rozważania objąć powinny także zdarzenia losowe, które wystąpiły w przedmiotowym roku, a które w sposób zdecydowany osłabiły kondycję finansową skarżących. Organy powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające zgodnie ze standardami określonymi w art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. Przy ocenie zaistnienia przesłanek organy powinny wziąć pod uwagę okoliczności i sytuację materialną skarżących z dnia rozpoznawania wniosku, w szczególności, gdy pomiędzy datą złożenia wniosku, a jego rozpoznaniem upłynęło kilkanaście miesięcy. Mając powyższe na uwadze zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji, podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 p.p.s.a.