II FSK 2624/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1432/12 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1432/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 września 2012 r. w odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z prośbą m. in. o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 2007 r. W uzasadnieniu podania wskazał, iż prowadzi małą firmę o charakterze lokalnym, która wskutek kryzysu gospodarczego w latach 2009-2010 nie uzyskała dużych obrotów i obecnie jest w trudnej sytuacji finansowej. Podatnik oznajmił, iż co prawda za rok 2011 osiągnął dochód wyższy niż za 2 ostatnie lata, niemniej nie jest w stanie jednorazowo uregulować zadłużenia wraz z odsetkami za zwłokę. Poinformował, iż z bieżących wpływów spłaca zaległe składki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a ponadto ciążą na nim (określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podtrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej) zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 475 038,00 zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie łącznej 44 780,00 zł. Oświadczył dodatkowo, iż na jego utrzymaniu pozostaje dwójka dzieci, z których jedno ze względu na wadę oka (niedowidzenie) wymaga stałej opieki lekarskiej, a także żona, która od dłuższego czasu jest bez pracy i bez prawa do zasiłku. Podatnik stwierdził, iż egzekucja zaległości podatkowych skutkować będzie upadkiem jego gospodarstwa domowego, a także prowadzonej działalności gospodarczej. Strona uzupełniła materiał dowodowy o informacje przedstawiane przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz oświadczenie o stanie majątkowym, podsumowanie z księgi przychodów i rozchodów za okres 1 stycznia 2012 r. – 31 grudnia 2012 r., kopię zaświadczenia z Powiatowego Urzędu Pracy z dnia 11 kwietnia 2012 r., decyzję o przyznaniu prawa do świadczeń rodzinnych z dnia 31 października 2011 r., kopię zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenie z dnia 18 maja 2012 r. o leczeniu B. K. z powodu zaćmy wrodzonej oka lewego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 26 czerwca 2012 r. odmówił udzielenia ulgi. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. Organ odwoławczy powołał i wyjaśnił treść art. 67 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p". Organ wskazał również, że w stosunku do starających się o otrzymanie ulgi w spłacie, podatników prowadzących działalność gospodarczą, przed przystąpieniem do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 67a § 1 O.p organ podatkowy zobligowany jest ustalić, czy wnioskowana ulga jest dopuszczalna w świetle przepisów prawa wspólnotowego i krajowego, regulujących kwestie udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom. Omawiając sytuację majątkową przedsiębiorstwa podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że art. 67b § 1 pkt 2 O.p. w zakresie udzielenia ulgi stanowiącej pomoc de minimis odsyła do bezpośrednio obowiązujących aktów prawa wspólnotowego dotyczących tej pomocy. Warunki zastosowania pomocy de minimis zakreśla Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, dalej Rozporządzenie de minimis. Jak stanowi pkt 7 rozporządzenia, pomocy nie powinno stosować się do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji, w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw z dnia 1 października 2004 r. (Dz. Urz. UE nr C 244/2) znajdujących się w trudnej sytuacji w związku z trudnościami, jakie wiążą się z ustaleniem ekwiwalentu dotacji brutto pomocy udzielanej tego typu podmiotom gospodarczym. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, iż sytuacja podatnika nie wykazuje spełnienia kryteriów do ubiegania się o pomoc de minimis. Ogólny stan zadłużenia podatnika tj. zaległości podatkowe + odsetki za zwłokę + pozostały do spłaty kredyt to kwota w wysokości ok. 1 224 398,00 zł (a dodać należy również zadłużenie wobec ZUS, którego wysokości strona nie podała, a które jak podaje obecnie spłaca), natomiast jeśli chodzi o dochody, to działalność gospodarcza odwołującego albo generuje je w kwotach poniżej średniej krajowej, albo wykazuje straty. Ponadto strona sama oświadczyła, iż spełnia kryteria kwalifikujące do objęcia postępowaniem upadłościowym, że wartość jego aktywów netto zmniejsza się, oraz że odnotowuje rosnące kwoty odsetek za zwłokę. W ocenie organu w przypadku podatnika mamy do czynienia z niewypłacalnością. Niezależnie od ww. negatywnych ustaleń w zakresie oceny spełnienia warunków do udzielenia pomocy de minimis, Dyrektor Izby Skarbowej ustalił i ocenił, że nie zachodzą przesłanki z art 67a § 1 O.p. W skardze wniesionej na powyższą decyzję podatnik zarzucił, że została wydana z naruszeniem prawa, a w szczególności z naruszeniem: - art. 67a § 1 pkt 3, art. 67 b § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego: zasady legalizmu, zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej; - art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, 210 § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego podania uzasadnienia przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwieniu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r. oddalił skargę. Sąd I instancji odnotował, że w kontekście art. 67 a i art. 67b O.p. rodzi się wątpliwość czy w wypadku wniosku osoby prowadzącej działalność gospodarczą o udzielenie ulgi podatkowej przewidzianej w art. 67a O.p. organ podatkowy powinien zastosować wyłącznie przepis art. 67b ustawy i warunki w tym przepisie przewidziane, czy też oprócz art. 67b ustawy do wniosku takiej osoby ma również zastosowanie art. 67a ustawy z zawartą w nim przesłanką ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zdaniem Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie prawidłowo organy podatkowe uznały dla zastosowania przedmiotowej ulgi przesłanki przewidziane nie tylko w art. 67b § 1 pkt 2 ale i w art. 67a O.p. Organ podatkowy nie może, zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielania takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i 67b. W ocenie sądu I instancji organy podatkowe rozpatrujące przedmiotowy wniosek podatnika o udzielenie ulgi podatkowej – pomocy de minimis rozważyły wszystkie przesłanki dla przyznania lub odmowy wnioskowanej ulgi podatkowej, o jakich mowa w przepisach art. 67a i 67b § 1 O.p. I tak, z art. 1 ust. 1 lit. h rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 wynika, że pomocy de minimis nie może otrzymać podmiot gospodarczy, który znajduje się w trudnej sytuacji gospodarczej. Stosownie do Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz. U. C 244 z 1.10.2004r.) przedsiębiorca jest w trudnej sytuacji, gdy spełnia kryteria kwalifikujące przedsiębiorcę do wszczęcia wobec niego postępowania upadłościowego. Przywołane wytyczne w pkt 9 ustanawiają podstawową zasadę, zgodnie, z którą przedsiębiorstwo uważa się za zagrożone, jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mogłyby uzyskać od właścicieli (akcjonariuszy), lub wierzycieli, nie jest w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko lub średnioterminowej. Sprecyzowanie regulacji pkt 9 znajduje się między innymi w pkt 10 lit. c) wytycznych zgodnie, z którym przedsiębiorstwo może być uznane za znajdujące się w trudnościach, gdy spełni ono kryterium w prawie krajowym w zakresie podlegania zbiorowej procedurze upadłościowej. Sąd I instancji po przeanalizowaniu ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe zaakceptował konkluzję, że wnioskodawca jest przedsiębiorcą spełniającym warunki do ogłoszenia upadłości. W ocenie sądu I instancji prawidłowe okazały się także ustalenia organów podatkowych, co do braku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, o których mowa w art. 67 a § 1 O.p. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2013 r. wniósł P. K. zaskarżając ten wyrok w całości. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku, oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku oraz rozstrzygnięcie; - art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe rozpoznanie faktycznego stanu sprawy oraz zamkniecie rozprawy pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy co skutkowało błędnym rozstrzygnięciem; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu przepisów art. 67a, art. 67b. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. i nie uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, co skutkowało naruszeniem tego przepisu przez WSA; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, pomimo, że wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 67a oraz art. 67b w sposób wskazany w uzasadnieniu. Skarżący w związku z powyższym wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu; 2. zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika obowiązek sądu w zakresie umieszczenia w uzasadnieniu wyroku określonych elementów, w tym m.in. podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Natomiast ewentualne wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia tego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tejże oceny. (wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1426/13. LEX nr 1783559). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu złamania przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13. LEX nr 1675977). W rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe, nieadekwatne uzasadnienie wyroku oraz błędne ustalenie stanu sprawy nie mógł zostać uwzględniony. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że wyrok ten zawiera wszystkie ustawowo określone elementy konstrukcyjne, sąd I instancji wskazał także jaki stan faktyczny sprawy przyjął i dlaczego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. W myśl tego przepisu przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przez "dostateczne wyjaśnienie sprawy", o którym mowa w art. 113 § 1 p.p.s.a., rozumie się nie konieczność wyjaśnienia przez sąd stanu faktycznego sprawy istniejącego w rozpatrywanej sprawie, lecz stan zdolności sprawy do wydania wyroku, a zatem dokonania przez sąd oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu czy też nie. Przepis ten ma charakter techniczny, a więc może zostać naruszony tylko wtedy, gdyby przewodniczący nie wydał zarządzenia o zamknięciu rozprawy w ogóle, bądź wtedy, gdyby podjął taką czynność procesową w sytuacji, gdy sąd nie uznał jeszcze sprawy za dostatecznie wyjaśnioną do rozstrzygnięcia. (wyrok NSA z 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1266/12. LEX nr 1487698). Jak wynika z uzasadnienia analizowanego zarzutu zarzutu, skarżący podnosi argument braku dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego nie podważa zaś "stanu zdolności sprawy do wydania wyroku" – czyli możliwości sformułowania oceny, czy zaskarżony akt administracyjny odpowiada lub nieodpowiada prawu. Stąd też zarzut ten nie może przynieść oczekiwanego przez stronę skarżącą skutku. Dodać i podkreślić wypada, że sądy administracyjne co do zasady nie prowadzą postępowania dowodowego i nie ustalają stanu faktycznego sprawy ale dokonują oceny legalności działań organów administracji w tym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut, iż sąd I instancji nie zwrócił uwagi na uchybienie organów w stosunku do art. 121 O.p. Według skarżącego naruszenie przez organy podatkowe statuowanych w tym przepisie: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (§ 1), oraz zasady informowania (§ 2) miało polegać na tym, że organ I instancji mając wiedzę co do sytuacji faktycznej nie poinformował podatnika, iż nie jest możliwe udzielenie pomocy de minimis na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Jednocześnie zaniechał poinformowania podatnika o możliwości ubiegania się o pomoc na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Skarżący podkreślił przy tym, że pierwotnie zgłoszony wniosek w swej podstawie prawnej wskazywał właśnie na art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Rozpoznawany zarzut opiera się na założeniu jakoby organ podatkowy miał obowiązek poinformować podatnika, będącego przedsiębiorcą, ubiegającego się o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych o wszystkich możliwych formach i podstawach prawnych umorzenia zaległych należności podatkowych i rozważyć wniosek podatnika na tej podstawie prawnej, która jest dla niego najkorzystniejsza. Analizując treść istotnych dla sprawy przepisów art. 67a i 67b O.p. należy stwierdzić, że realizują one w zakresie przyznawania ulg podatkowych politykę ochrony konkurencji mającą na celu zachowanie wysokiej konkurencyjności przy jednoczesnym zachowaniu "niezafałszowanego i skutecznego mechanizmu funkcjonowania rynku", na którą składa się m.in. kontrola przyznawanego przez państwo wsparcia. (J.W. Wiktor, Rynek Unii Europejskiej. Koncepcja i zasady funkcjonowania, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Krakowie, Kraków 2005). Zatem ocena możliwości zastosowania w konkretnym przypadku, dopuszczalnych w krajowym porządku prawnym ulg podatkowych, musi być poprzedzona rozstrzygnięciem czy dana ulga nie stanowi pomocy publicznej. Ustalenie, że ewentualne przyznanie wnioskowanej pomocy będzie stanowiło pomoc publiczną wyklucza możliwość zastosowania innych form pomocy aniżeli te jakie są dopuszczalne dla przedsiębiorców. Ordynacja podatkowa nie definiuje ulg, które mogą być uznane za pomoc publiczną. Określa jedynie dopuszczalne formy ulg oraz przesłanki ich udzielania. Również ustawa o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej nie zawiera definicji tego pojęcia. W związku z powyższym, za właściwe należy uznać zrekonstruowanie zakresu pomocy publicznej przez odwołanie się do art. 107 TFUE, zgodnie, z którym wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości naprowadza, że na pojęcie pomocy publicznej składają się cztery elementy, które muszą zaistnieć kumulatywnie. Pomoc musi: być udzielana przez państwo lub ze środków publicznych, uprzywilejowywać niektórych przedsiębiorców lub produkcję niektórych towarów, przynosić korzyści przedsiębiorcy, wywierać wpływ na handel wewnątrz wspólnoty. Nie każda zatem ulga w spłacie podatków udzielona przedsiębiorcy może być traktowana jako pomoc publiczna, a tylko taka, która wywołuje ww. negatywne następstwa. Poprzez korzyść ekonomiczną rozumie się uprzywilejowanie podmiotu lub sektora gospodarki w stosunku do innych przedsiębiorców lub sektorów. Chodzi tu o korzyść, jakiej przedsiębiorca nie uzyskałby w normalnych warunkach rynkowych bez wsparcia państwa, przez co jego pozycja jest silniejsza w stosunku do pozostałych podmiotów działających na rynku, które takiego wsparcia nie otrzymują. Kluczowe jest tu słowo "normalnych". Dopiero bowiem mogąc ustalić, jakie "normalnie" przepisy stosuje się do danego przedsiębiorstwa lub co "normalnie" oferuje rynek, można ustalić, czy ewentualne zwalnianie przedsiębiorstwa z określonych obciążeń przysparza mu korzyść albo czy wsparcie nie było zaoferowane na warunkach rynkowych. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazywał m.in., że działania podejmowane przez publicznego wierzyciela nie stanowią pomocy publicznej, jeśli prywatny wierzyciel mógłby podjąć taką samą decyzję w celu odzyskania środków pieniężnych czy ułatwienia spłaty zobowiązań. Zgodnie z art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Komisja jest informowana, w czasie odpowiednim do przedstawienia swych uwag, o wszelkich planach przyznania lub zmiany pomocy. Wobec powyższego wszystkie projekty pomocy, które uzyskały opinię Prezesa UOKiK zawierającą stanowisko w sprawie obowiązku notyfikacji (a także te, które zawierają odmienne stanowisko Prezesa, ale co do których wnioskodawca wystąpił o notyfikację), zgłaszane są Komisji. Pomoc de minimis, czy inaczej pomoc bagatelna, to wsparcie publiczne niespełniające przesłanki wpływu na wspólny rynek i w związku z tym niepodlegające notyfikowaniu Komisji na podstawie art. 108 ust. 3. W rozpoznawanej sprawie, w świetle niespornego stanu faktycznego, wnioskodawca jest przedsiębiorcą, będące przedmiotem wniosku o udzielenie ulgi zobowiązania pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie może nadto budzić wątpliwości, że uzyskiwana ewentualnie korzyść ekonomiczna nie byłaby możliwa w normalnych warunkach rynkowych, zatem wnioskowana ulga nie mogła być kwalifikowana jako nie stanowiąca pomocy publicznej. Jednocześnie ze względu na skalę udzielanej pomocy trafnie przyjęto, że jest to pomoc de minimis. Przedstawione wyżej uwagi uzasadniają konkluzję, że sąd I instancji trafnie nie stwierdził naruszenia art. 121 O.p. przez organy podatkowe w formach wskazanych w skardze kasacyjnej. Organ podatkowy nie mógł informować podatnika o możliwości skorzystania z ulg, które w stosunku do niego jako przedsiębiorcy nie mogły być zastosowane. Organ podatkowy nie mógł naruszyć zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych rozpoznając wniosek w oparciu o podstawę prawną, i wynikające z niej warunki, adekwatną dla ustalonego stanu faktycznego. Dodatkowo należy stwierdzić, że organy podatkowe, uwzględniając powyższe ustalenia, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), zaś uzasadnienie wydanej w sprawie decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p., co trafnie zaakceptował sąd I instancji. W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że sąd I instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które jako podstawę rozstrzygnięcia przyjęły art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Jednocześnie trafna jest ocena, że podatnik nie kwalifikował się do przyznania pomocy de minimis, a to ze względu na treść art. 1 ust. 1 lit. h rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006, z którego wynika, iż pomocy de minimis nie może otrzymać podmiot gospodarczy, który znajduje się w trudnej sytuacji gospodarczej. Ponieważ ustalenia faktyczne w tym zakresie nie zostały podważone, wręcz przeciwnie skarżący przyznał, iż w takiej sytuacji się znajduje, zarzut naruszenia art. 67b § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a O.p. należy stwierdzić, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest on niezasadny, ale w tym zakresie błędne jest także stanowisko organów podatkowych i sądu I instancji. Uchybienie to nie miało jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wpływu na wynik sprawy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prawny, jak i jego uzasadnienie, zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2396/13 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), zgodnie z którym: materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Norma zawarta w art. 67a znajduje w tym przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd argumentował m. in., że w myśl art. 67a § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego na wstępie problemu interpretacyjnego, ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w przytoczonym przepisie zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". Podzielić należy stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, iż "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". Słuszna zatem wydaje się teza, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a O.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b O.p.) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W literaturze zauważa się, iż uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (por. B. Wojciechowski [w:] R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437). Art. 67b § 1 in initio stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: ‘może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj. 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej). Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 (w szczególności w sprawach określonych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3) był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.