I SA/Wr 1432/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca)., Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od I do XII 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...].06.2012 r. znak [...] orzekającej o odmowie umorzenia P. K. (Podatnikowi, Skarżącemu) odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 2007 r w łącznej kwocie 143 340,00 zł Pismem z dnia 26.03.2012 r. Podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z prośbą o rozłożenie na 24 raty spłatę ciążących na nim zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące I-XII 2007 r. wynoszących ogółem 279 104,00 zł. W kwestii odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych podatnik wystąpił o ich umorzenie. W uzasadnieniu podania wnioskujący wskazał, iż prowadzi małą firmę o charakterze lokalnym, która wskutek kryzysu gospodarczego w latach 2009-2010 nie uzyskała dużych obrotów i obecnie jest w trudnej sytuacji finansowej. Podatnik oznajmił, iż co prawda za rok 2011 osiągnął dochód wyższy niż za 2 ostatnie lata, niemniej nie jest w stanie jednorazowo uregulować zadłużenia wraz z odsetkami za zwłokę. Poinformował, iż z bieżących wpływów spłaca zaległe składki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a ponadto ciążą na nim (określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podtrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej) zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 475 038,00 zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie łącznej 44 780,00 zł. Zaznaczył, że decyzje wymiarowe w ww. zakresie zaskarżone zostały do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Oświadczył dodatkowo, iż na jego utrzymaniu pozostaje dwójka dzieci, z których jedno ze względu na wadę oka (niedowidzenie) wymaga stałej opieki lekarskiej, a także żona, która od dłuższego czasu jest bez pracy i bez prawa do zasiłku. Podatnik stwierdził, iż egzekucja zaległości podatkowych skutkować będzie upadkiem jego gospodarstwa domowego, a także prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza nieodwracalne skutki, takie jak konieczność likwidacji działalności gospodarczej, zwolnienia 3 zatrudnionych na pól etatu pracowników i w konsekwencji przejścia na zasiłek dla bezrobotnych. W ocenie Podatnika spłata zaległości stanowi dla niego ogromne obciążenie, a zawnioskowana ulga w spłacie pozwoli uniknąć sytuacji, w której on, jego rodzina i pracownicy zmuszeni będą do korzystania z pomocy społecznej, a co za tym idzie ciężar ich utrzymania przerzucony będzie na Skarb Państwa. Powyższe zdaniem strony wypełnia przesłanki do przyznania ulgi w spłacie, zwłaszcza w kontekście słabych rokowań, co do efektywnej tj. zaspokajającej w pełnym zakresie wierzyciela - ewentualnej egzekucji administracyjnej. Na skutek wezwań organu podatkowego z dnia 25 kwietnia 2012 r. strona uzupełniła materiał dowodowy o informacje przedstawiane przy ubieganiu się o pomoc de minimis. oraz oświadczenie o stanie majątkowym, podsumowanie z księgi przychodów i rozchodów za okres 01.01.2012 -31.12.2012, kopię zaświadczenia z Powiatowego Urzędu Pracy z dnia 11.04.2012 r., decyzję o przyznaniu prawa do świadczeń rodzinnych z dnia [...].10.2011 r., kopię zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenie z dnia [...].05.2012 r. o leczeniu B. K. z powodu zaćmy wrodzonej oka lewego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...].06.2012 r. znak [...] odmówił udzielenia ulgi Wskazując i wyjaśniając w uzasadnieniu uznaniowy oraz wyjątkowy charakter ulgi w spłacie, a także warunki do udzielenia pomocy de minimis, organ podatkowy stwierdził przede wszystkim, iż opisany stan faktyczny wskazuje, że strona znajduje się w trudnej - w rozumieniu wytycznych wspólnotowych - sytuacji ekonomicznej, co tym samym dyskwalifikuje ją - w świetle obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych z możliwości uzyskania zawnioskowanej pomocy de minimis. Uznał także, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", gdyż zaległości powstały na gruncie prowadzonej działalności gospodarczej, w którą wkalkulowane są takie zdarzenia jak spadek koniunktury, nierzetelność i niewypłacalność kontrahentów, a które nie są czynnikami wyjątkowymi, lecz elementem tzw. ryzyka gospodarczego. Organ nie dopatrzył się również przesłanki "interesu publicznego". Jak stwierdził, bowiem, przedmiotowe zobowiązania nie powstały wskutek błędnych działań czy zaniechań organów podatkowych, zaś dyrektywa ta wymaga respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, do których nie można zaliczyć takich problemów w działalności gospodarczej jak wystawianie faktur przez podmiot nieistniejący. W odwołaniu od powyższej decyzji Podatnik zarzucił wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem przepisu art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego w sprawie. Przytaczając ponownie zgłoszoną we wniosku argumentację związaną z obecną sytuacją egzystencjalną, odwołujący zaznaczył, iż wydając rozstrzygnięcie w omawianym zakresie, organ winien - obok ustaleń, co do sytuacji majątkowej - uwzględnić także skutki ekonomiczne, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że przewidziana art. 67 § 1 pkt 3 w ulga w spłacie - ze względu na wskazane wprost warunki jej przyznania w postaci "ważnego interesu podatnika i interesu publicznego" - jest szczególnym rodzajem ulgi, stanowiącym odstępstwo od generalnej zasady przymusowego uiszczania zobowiązań podatkowych (art. 5 i 6 cyt. ustawy). Dochodzi w jej wyniku do odstąpienia od poboru nałożonego przez ustawodawcę zobowiązania podatkowego, co powoduje tym samym, iż jest to instytucja o charakterze wyjątkowym, stanowiącą wyłom od generalnej zasady, jaką jest obowiązek powszechnego i terminowego regulowania należności podatkowych. Wskazał wyznacznikiem oceny zaistnienia w konkretnej sprawie jednej z tych przesłanek winny być kryteria zobiektywizowane, odpowiadające powszechnie przyjętej hierarchii wartości. I tak, dokonując, więc analizy zaistnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", powinno się uwzględnić całokształt sytuacji fmansowo-majątkowej wnioskodawcy, jego dotychczasową postawę w wypełnianiu zobowiązań publicznoprawnych, a także okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości, o której rozłożenie na raty występuje. W przypadku tego rodzaju ulgi niezbędnym jest więc zbadanie ogólnej kondycji finansowej podmiotu oraz, co szczególnie istotne, rzeczywistą zdolność uregulowania rat podatku (zaległości) w określonych terminach spłaty (zdolność finansowania). Jak podkreśla się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu ocena wystąpienia przesłanek w danej sprawie dokonywana jest przez organ podatkowy, nie zaś przez zainteresowanego ulgą podatnika, w odczuciu którego jego interes w sprawie z istoty rzeczy zawsze jest ważny. Przyjęcie odmiennego założenia prowadziłoby w konsekwencji do konieczności udzielania ulg w każdym przypadku wystąpienia o nie z wnioskiem, co z pewnością nie byłoby zgodne z ogólnym założeniem ustawodawcy formułującym normę art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli chodzi o przesłankę "interesu publicznego" to należy rozumieć przez nią dyrektywę nakazującą respektować wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie przykładowo jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, czy zaufanie obywateli do organów władzy. Organ podkreślił, iż ustawodawca, mając na względzie taki jak wskazano wyżej charakter ulg w spłacie, nie tylko obwarował możliwość ich zastosowania określonymi przesłankami (dyrektywami wyboru), ale i wprowadził również konstrukcję uznania administracyjnego organu w tym zakresie. Organ wskazał również, że w stosunku do starających się o otrzymanie ulgi w spłacie podatników prowadzących działalność gospodarczą, przed przystąpieniem do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobligowany jest ustalić, czy wnioskowana ulga jest dopuszczalna w świetle przepisów prawa wspólnotowego i krajowego, regulujących kwestie udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom. Omawiając sytuację majątkowa przedsiębiorstwa Podatnik, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zakresie udzielenia ulgi stanowiącej pomoc de minimis odsyła do bezpośrednio obowiązujących aktów prawa wspólnotowego dotyczących tej pomocy. Warunki zastosowania pomocy de minimis zakreśla Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, dalej Rozporządzenie de minimis. Jak stanowi pkt 7 rozporządzenia nie powinno stosować się do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw, z dnia 1 października 2004 r. (Dz.Urz. UE nr C 244/2) znajdujących się w trudnej sytuacji w związku z trudnościami, jakie wiążą się z ustaleniem ekwiwalentu dotacji brutto pomocy udzielanej tego typu podmiotom gospodarczym. Po szczegółowym przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż sytuacja Podatnika nie wykazuje spełnienia kryteriów do ubiegania się o pomoc de minimis. Ogólny stan zadłużenia Podatnika tj. zaległości podatkowe + odsetki za zwłokę + pozostały do spłaty kredyt to kwota w wysokości ok. 1 224 398,00 zł (a dodać należy również zadłużenie wobec ZUS, którego wysokości strona nie podała, a które jak podaje obecnie spłaca), natomiast jeśli chodzi o dochody, to działalność gospodarcza odwołującego albo generuje je w kwotach poniżej średniej krajowej, albo wykazuje straty. Ponadto strona sama oświadczyła, iż spełnia kryteria kwalifikujące do objęcia postępowaniem upadłościowym, że wartość jego aktywów netto zmniejsza się oraz że odnotowuje rosnące kwoty odsetek za zwłokę. W ocenie organu w przypadku Podatnika mamy do czynienia z niewypłacalnością, gdyż po pierwsze nie wykonuje zobowiązań podatkowych, których kwota wraz z odsetkami za zwłokę wynosi już 1 194 398,00 zł (a zauważyć należy, iż dochody z 6 lat podatkowych tj. 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 oraz 4 m-cy 2012 to suma zaledwie 53 700,12 zł), a pokusić się także można o stwierdzenie (w świetle danych z akt sprawy), iż zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego majątku, który jak sądzić można na podstawie materiału dowodowego ogranicza się do 3 samochodów, z których Mitsubishi Outlander spłacany jest ratalnie z tytułu zaciągniętego w wysokości 105 000,00 zł kredytu w wysokościach po 1 960,00 zł miesięcznie, natomiast Skoda Pickup to auto szesnastoletnie, a Citroen Berlingo czteroletnie. W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego wyklucza to możliwość udzielenia pomocy publicznej. Niezależnie od ww. negatywnych ustaleń w zakresie oceny spełnienia warunków do udzielenia pomocy de minimis, Dyrektor Izby Skarbowej Ocenił, że nie zachodzą przesłanki z art 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu z materiałów w sprawie wynika, że jedynym stałym - choć okresowym - dochodem w rodzinie Państwa K. są obecnie świadczenia na rzecz małżonki z tytułu zasiłków rodzinnych na dzieci w kwocie łącznej 189,00 zł (98,00 zł + 91,00 zł), natomiast dochody Podatnika choć występują, jednak są nieregularne, przerywane okresami strat - trudno zatem określić ich miesięczną średnią wysokość. Z przedstawionych danych wynika, iż jest to kwota w wysokości ok. 707,00 zł, Tymczasem, wskazać należy, że wydatki małżonków to kwota łącznie 3 210,00 zł (wydatki eksploatacyjne tj. czynsz, energia, woda gaz 970,00 zł + pozostałe 2 240,00 zł). Trudno stwierdzić, zatem, z jakich dochodów małżonkowie realizują wydatki gospodarstwa domowego, do których należą z pewnością także te dotyczące wyżywienia i środków czystości, niemniej z posiadanego materiału wynika, iż dochody małżonków nie tylko nie wykazują zdolności ratalnej spłaty zadłużenia bez względu na wysokość ewentualnych rat, ale i nie wystarczają na pokrycie niezbędnych wydatków gospodarstwa domowego. Taki stan rzeczy świadczyć może o tym, że albo mimo wykazanych danych strona dysponuje mimo wszystko innymi stosownymi niż wykazane środkami finansowymi, albo wbrew temu co twierdzi znajduje się w sytuacji uniemożliwiającej w jakikolwiek sposób sprostać instytucji rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Taki stan rzeczy, stwierdzić należy, obok - stwierdzonego wyżej braku spełnienia warunków do udzielenia pomocy de minimis - także przekreśla możliwość wydania pozytywnej dla Pana P. K. decyzji w omawianym zakresie. Odnosząc się natomiast do kwestii choroby syna i problemów z tym związanych organ odwoławczy jakkolwiek wykazuje zrozumienie dla tego typu przykrej okoliczności, niemniej zauważa, iż jak wynika z akt sprawy choroba ta trwa już od dawna - bo od 6-ego roku jego życia (obecnie syn ma lat 18), co nie przeszkodziło jednak w prowadzeniu działalności gospodarczej, którą strona prowadzi od roku 1996. Oznacza to, że choroba syna nie jest i nie była źródłem obecnych problemów ze spłatą długu, ani przyczyną ich powstania. Co prawda przyczyną tą jak wskazuje strona jest brak środków na spłatę zobowiązań, lecz argumentacja ta jednak sama w sobie również nie może zostać uznana za wystarczającą i miarodajną dla potrzeb niniejszego postępowania. Wskazać, bowiem należy, iż zobowiązanie podatkowe, jako takie nie powstaje samo z siebie, lecz jest wynikiem konkretnych zdarzeń gospodarczych i finansowych, z którymi ustawa podatkowa wiąże obowiązek podatkowy. Takimi zdarzeniami są np.: w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych fakt uzyskania dochodu, od którego odprowadzany jest stosowny tj. stanowiący pewien procent od dochodu podatek, natomiast w przypadku podatku od towarów i usług zdarzeniem takim jest fakt sprzedaży towaru lub wykonania usługi, z tytułu, którego naliczany jest analogicznie do powyższego stosowny procentowy podatek, wliczony jednak w cenę towaru lub usługi, a zatem pokrywany jest przez nabywcę towaru lub usługi. Należy zgodzić się, zatem, iż przy tak powstających zobowiązaniach podatkowych trudno uznać za wiarygodną i wystarczającą argumentację, zgodnie z którą brak wpłaty należności wynika po prostu z braku środków na wpłatę zobowiązania. Środki, bowiem na pokrycie zobowiązań winny pochodzić właśnie z ww. zdarzeń, a nie odprowadzenie ich na rachunek właściwego urzędu skarbowego - przy braku wyjątkowych, nieprzewidzianych okoliczności to utrudniających - oznacza przywłaszczenie tychże środków przez podatnika, a tym samym kredytowanie swej działalności gospodarczej wierzytelnościami publicznoprawnymi. Podatnik nie wyjaśnił powodów braku środków na wpłatę zobowiązań. Organ podkreślił, że wskazywany przez Podatnika kryzys, co prawda być może wpłynął na niższe niż uprzednio dochody podatnika, niemniej nadal nie zmienia nic w ogólnej zależności pomiędzy uzyskanym dochodem, czy dokonanym obrotem a należnym z tego tytułu zobowiązaniem podatkowym. Jeśli więc strona - co podnosi w swoim podaniu - uzyskiwała w ww. okresie niższe obroty, więc tym samym obciążona była odpowiednio niższymi i proporcjonalnymi do nich zobowiązaniami podatkowymi, które zobowiązana była wpłacić w ustawowo przewidzianych terminach. Należy zauważyć w tym miejscu, iż ciążące na zobowiązanym zaległości podatkowe określone zostały decyzjami wymiarowymi organów podatkowych i skarbowych, co oznacza, że wynikają one z nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych wyżej wymienionego, a skoro tak, to należy zgodzić się, iż brak wyjaśnień w zakresie takiego stanu rzeczy oznaczać może jedynie to, iż w przypadku strony niniejszego postępowania nie wystąpiły zdarzenia szczególne o charakterze wyjątkowym, lecz jedynie niczym nieuzasadnione zachowanie, które ocenić można albo, jako niedbalstwo, albo też świadome działanie nastawione na prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem środków publicznych przy założeniu ewentualnego zastosowania instytucji ulg w spłacie. Taka postawa w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na aprobatę i z pewnością nie przemawia za uznaniem istnienia w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Oceniając sprawę pod kątem przesłanki "interesu publicznego" Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przesłanka ta nawiązuje do wartości ogólnospołecznych, takich jak bezpieczeństwo, sprawiedliwość i zaufanie obywateli do działania organów władzy. Istotne jest więc w tym przypadku dobro ogółu, które w danym przypadku może przemawiać za złagodzeniem postawy wobec dłużnika podatkowego, a co za tym idzie za zastosowaniem wobec niego jednej z wyjątkowych jak wskazano form pomocy w ramach obowiązujących w systemie prawnym ulg w spłacie. Na gruncie przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się takowych okoliczności, gdyż należy zgodzić się, iż wspomniana wyżej korzyść służąca ogółowi i respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa nie przemawiają w żaden sposób za uprzywilejowywaniem jednostki, której dług podatkowy nie jest związany z żadną wyjątkową przyczyną i która decyduje się na prowadzenie działalności gospodarczej poniżej poziomu opłacalności. Trudno uwzględnić w tym kontekście argument o zatrudnianiu 3 pracowników, skoro z danych przedstawionych wyżej wynika, iż działalność nie daje oczekiwanych dochodów i tym samym nie zabezpiecza finansowo samego prowadzącego ją przedsiębiorcy, a która przy tym w dodatku generuje straty i długi publicznoprawne, Taki stan rzeczy z pewnością nie leży w interesie ogólnospołecznym i nie przemawia za utrzymywaniem takiego nierentownego podmiotu gospodarczego W Skardze wniesionej na powyższą decyzję podatnik zarzucił, że została wydana z naruszeniem prawa, a w szczególności z naruszeniem: art. 67a § 1 pkt 3, art. 67 b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 120, art. 121, art.122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego: zasady legalizmu, zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez brak prawidłowego podania uzasadnienia przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwieniu sprawy. Zdaniem skarżącego organ podatkowy I instancji niedostatecznie przeprowadził postępowanie wyjaśniające w tej sprawie przez co naruszył art.122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu decyzji nie znalazła się pełna ocena zebranego materiału w sprawie oraz wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich przesłanek rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nieprawidłowo zgromadziły materiał dowodowy w sprawie, a przez to wnioski wy ciągnięte w sprawie są nieprawidłowe. Organ odwoławczy nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich okoliczności poruszonych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez podatnika, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych. Zaskarżona decyzja nie zawiera, zdaniem skarżącego, wskazania faktów które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Skarżący wskazuje na uchybienia art. 124, 210 § 1 pkt 6, 210 § ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę interes publiczny i indywidualny i muszą one posiadać tą samą ocenę. Uzasadnienie w sprawie przesłanki interesu publicznego nie uwzględnia wszystkich dowodów powołanych przez podatnika. Nie dokonano analizy na okoliczność podnoszonych w sprawie nowych okoliczności dotyczących aktualnych sytuacji prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu. Przedmiotem sporu jest ustalenie czy podatnik spełnia warunki do udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych. Z treści art. 67 a Ordynacji podatkowej – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadku uzasadnionych ważnym interesem podatników lub interesem publicznym, może udzielić ulgi podatkowej przewidzianej w tym przepisie. Natomiast art. 67 b § 1 tej ustawy stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67 a tej ustawy, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2). Na tle przywołanej regulacji prawnej rodzi się wątpliwość czy w wypadku wniosku osoby prowadzącej działalność gospodarczą o udzielenie ulgi podatkowej przewidzianej w art. 67 a Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien zastosować wyłącznie przepis art. 67 b ustawy i warunki w tym przepisie przewidziane, czy też oprócz art. 67 b ustawy do wniosku takiej osoby ma również zastosowanie art. 67 a ustawy z zawartą w nim przesłanką ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W rozpatrywanej sprawie skarżący wystąpił o umorzenie odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług w ramach pomocy de minimis, a więc w oparciu o art. 67 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że przy dokonywaniu wykładni wymienionych wyżej przepisów powstały różnice w piśmiennictwie. Przykładem tego są komentarze do art. 67 b Ordynacji podatkowej zamieszczone (np. w opracowaniu C. Kosikowskiego, L. Etela, R. Dowgiera, P. Pietrasza, S. Presnarowicza Ordynacja podatkowa. Komentarz Lex 2007 oraz w opracowaniu B. Adamiak, J. Borkowskiego, R. Mastalskiego, J. Zubrzyckiego, Ordynacja podatkowa, Oficyna Wyd. Unimex). Zdaniem Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie prawidłowo organy podatkowe uznały dla zastosowania przedmiotowej ulgi przesłanki przewidziane nie tylko w art. 67 b § 1 pkt 2 ale i w art. 67 a ustawy Ordynacja podatkowa. Wynika to z ustalenia znaczenia użytych w wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej wyrażeń "z zastosowania art. 67 b (art. 67 a § 1 ustawy) oraz "organ podatkowy... może udzielać ulg (art. 67 b § 1 ustawy). W orzecznictwie sądowym przedstawiony został już pogląd (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 518/08; wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 681/09), że wyrazy "z zastrzeżenia" należy rozumieć w ten sposób, iż tekst aktu prawnego interpretuje się przy uwzględnieniu treści innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Bez znaczenia pozostaje przy tym czy taka modyfikacja zawęża czy też rozszerza zakres przepisu podstawowego. Przesądza o tym konkretny przepisu modyfikujący przepis podstawowy. Stwierdzić, zatem należy, że przepis art. 67 a i art. 67 b Ordynacji podatkowej są ze sobą powiązane. Oznacza to, że przepis art. 67 b ustawy powinien być stosowany łącznie z jej art. 67 a, a więc przy uwzględnianiu zarówno form udzielanych ulg jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidziane w art. 67 a ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może, zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielania takiej ulgi określone w przepisach art. 67 a i 67 b. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielanie umiarkowanej ulgi. Dodanie art. 67 b w Ordynacji podatkowej w świetle jego brzmienia, stanowi o ograniczeniu stosowania ulg podatkowych określonych w art. 67 a tej ustawy, w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą, gdyż ulgi te mają być udzielane po spełnieniu też ściśle określonych wymogów, uwzględniających unormowania unijne (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 243/10). Organy podatkowe rozpatrujące przedmiotowy wniosek podatnika o udzielenie ulgi podatkowej – pomocy de minimis sprostały przywołanemu wyżej obowiązkowi i rozważyły wszystkie przesłanki dla przyznania lub odmowy wnioskowanej ulgi podatkowej, o jakich mowa w przepisach art. 67 a i 67 b § 1 Ordynacji podatkowej. I tak z art. 1 ust. 1 lit. h rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 wynika, że pomocy de minimis nie może otrzymać podmiot gospodarczy, który znajduje się w trudnej sytuacji gospodarczej. Stosownie do Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz.U. C 244 z 1.10.2004r.) przedsiębiorca jest w trudnej sytuacji, gdy spełnia kryteria kwalifikujące przedsiębiorcę do wszczęcia wobec niego postępowania upadłościowego. Przywołane wytyczne w pkt 9 ustanawiają podstawową zasadę, zgodnie, z którą przedsiębiorstwo uważa się za zagrożone, jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mogłyby uzyskać od właścicieli (akcjonariuszy), lub wierzycieli, nie jest w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą do przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko lub średnioterminowej. Sprecyzowanie regulacji pkt 9 znajduje się między innymi w pkt 10 lit. c) wytycznych zgodnie, z którym przedsiębiorstwo może być uznane za znajdujące się w trudnościach, gdy spełnią ono kryterium w prawie krajowym w zakresie podlegania zbiorowej procedurze upadłościowej. Z niespornego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca jest przedsiębiorcą spełniającym warunki do ogłoszenia upadłości.. Okoliczność powyższa zasadnie zdaniem Sądu została uznana przez organ podatkowy, jako spełniająca przesłankę określoną w pkt 10 lit. c) wytycznych.. Odwołać się należy w tym miejscu do intencji regulacji zawartej w przywołanym rozporządzeniu nr [...] a mianowicie intencją regulacji zawartej w w/w rozporządzeniu było kierowanie pomocy do tych przedsiębiorców, których sytuacja finansowa była na tyle dobra, że nie ma potrzeby wdrażania w stosunku do nich procedur, których celem byłoby przywrócenie przedsiębiorcy długoterminowej zdolności do konkurowania na rynku (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 167/11). Zasadnie organy odniosły się do preambuły rozporządzenia 1998/2006 a to jej pkt 7 w którym wskazano, że wyłączenie w zastosowaniu rozporządzenia ma zastosowanie do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji w rozumieniu wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw. Chodzi, bowiem o przywrócenie przedsiębiorcy długoterminowej zdolności do konkurowania na rynku. Ta przesłanka zaś nie może zostać spełniona wobec skarżącego skoro sam wskazuje na straty jakie generuje jego działalność gospodarcza i zaś jego zadłużenie znacznie przewyższa posiadany majątek. Dodatkowo należy wskazać, że podatnik w formularzu informacji przedstawiając przy ubieganiu się o pomoc de minimis dołączonym do wniosku wszczynającego przedmiotowe postępowanie w odpowiedzi na pytanie czy wnioskodawca spełnia kryteria kwalifikujące go do objęcia postępowaniem upadłościowym, udzielił odpowiedzi twierdzącej. Na szczególne podkreślenie zwraca fakt, iż umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, a zatem na jej zastosowanie przemawiać mogą wypadku niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że ulgi w sprawie zobowiązań podatkowych, o jakich mowa w art. 67 a Ordynacji podatkowej mogą być stosowane w wypadkach gospodarczo i społecznie uzasadnionych, a za taką sytuację można uznać znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika spowodowane klęską lub innym wypadkiem losowym. Ponieważ przesłanki umorzenia zaległości podatkowych z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej są nieostre wymagają indywidualnego ustalenia w ramach prowadzonego postępowania. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania, w ocenie Sądu, organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązkach i prawidłowo rozstrzygnęły sprawę. Decyzja o odmowie umorzenia zaległości podatkowych została podjęta w ramach uznania administracyjnego po przeprowadzeniu postępowania, w którym Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. W sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, poddały ocenie racje, na które podatnik się powoływał. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów ordynacji podatkowej dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się ona w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. Z art. 67 a Ordynacji podatkowej wynika, że warunkiem umorzenia zaległości podatkowej jest istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jak już wcześniej podniesiono "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. W rozpatrywanej sprawie zasadnie organy podatkowej nie dopatrzyły się nadzwyczajnych okoliczności uprawniających do zastosowania instytucji umorzenia należności podatkowych co szczegółowo umotywowały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, iż kluczowe dla istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych jest, aby sytuacja uzasadniająca umorzenie nie była spowodowana przez skarżącego, a przez czynniki niezależne od sposobu jego postępowania. Wymóg ten wyprowadza się z nadzwyczajnego charakteru instytucji umorzenia zaległości podatkowych, wynikającego z zasady, którą jest płacenie podatków. W związku z tym okoliczności uzasadniające jej zastosowanie również muszą charakteryzować się wyjątkowością. Tymczasem okoliczności podnoszone zarówno we wniosku jak i w skardze takiego charakteru nie mają. Trudna sytuacja materialna skarżącego sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi podatkowej, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze, bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego też ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której znalazł się podatnik niezależnie od swojego postępowania. W przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał, aby zaistniały po jego stronie takie nadzwyczajne zdarzenia, które uzasadniałyby przyjęcie, iż po jego stronie wystąpił ważny interes przemawiający za przyznaniem mu przedmiotowej ulgi podatkowej. Nie jest tego rodzaju okolicznością ujawnienie nieprawidłowości w dokumentach podatnika i wydanie w związku z tym decyzji wymiarowej. Zwrócić dodatkowo należy uwagę na fakt, iż zaległości podatkowe, których umorzenia domaga się skarżący dotyczą podatku od towarów i usług, który jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że jego zapłata obciąża faktycznie ostatecznego odbiorcę towaru lub świadczonej usługi, a podatnik jedynie pośredniczy w przekazaniu pobranego podatku VAT zawartego w cenie towaru lub usługi do budżetu państwa. Wbrew zarzutowi skargi zasadnie organ podatkowy przyjął, że nie wystąpiła w sprawie przesłanka interesu publicznego, o jakiej mowa w art. 67 a Ordynacji podatkowej. Przesłanka ta jak podkreślił organ odwoławczy jest związana z finansowym aspektem funkcjonowania państwa, zaś ulgi w sprawie należności podatkowych są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Udzielenie przedmiotowej ulgi skarżącemu niewątpliwie stawiałoby stronę w sytuacji korzystniejszej od tej, w jakiej funkcjonują pozostali podatnicy, którzy terminowo wywiązują się z obciążających ich obowiązków podatkowych. Poza tym naruszenie zaległości podatkowych skarżącemu spowodowałoby zmniejszenie środków finansowych wpływających do budżetu państwa, który z tych środków finansuje między innymi obywateli potrzebujących wsparcia ze strony Państwa. Zatem wbrew stanowisku strony skarżącej w interesie publicznym nie leży umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Reasumując skoro organy podatkowe rozpatrując wniosek podatnika o udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej rozpatrzyły wszystkie przesłanki od zaistnienia których organ mógł udzielić wnioskowanej ulgi i zasadnie uznały, iż przesłanki te po stronie skarżącego nie zaistniały, to zasadnym była odmowa udzielenia przedmiotowej ulgi podatkowej. Z przyczyn, o których była mowa wyżej nie została spełniona przesłanka dla przyznania stronie pomocy de minimis bowiem nie spełnił podatnik wymogów określonych w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w sprawie zobowiązań podatkowych, jak również za przyznaniem tej pomocy nie przemawia ważny interes podatnika z wyłączeniem w tym ostatnim przypadku trudnej sytuacji ekonomicznej podatnika lub ważny interes publiczny.