I SA/Kr 66/15

|Sygn. akt I SA/Kr 66/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r., sprawy ze skargi A. S.A. w upadłości układowej w T., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 listopada 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, - s k a r g ę o d d a l a - Postanowieniem z dnia 13 listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 września 2014 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku A. S.A. w upadłości układowej w T. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku A S.A. w upadłości układowej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. Wszczęcie egzekucji nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., to jest w dniu doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności – ING Bank Śląski S.A. - zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr [...]. Zawiadomienie o przedmiotowym zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej spółce w dniu 11 sierpnia 2014 r. W wyniku realizacji zajęcia, organ egzekucyjny w dniu 14 sierpnia 2014 r. uzyskał kwotę w wysokości 183.206,33 zł, która w całości zaspokoiła dochodzone na podstawie wyżej wymienionego tytułu wykonawczego należności wraz z kosztami egzekucyjnymi. Następnie A S.A. w upadłości układowej, pismem z dnia 29 sierpnia 2014 r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz o uchylenie dokonanego w toku postępowania zajęcia rachunku bankowego i zwrot do masy upadłości całości wyegzekwowanych środków. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że organ egzekucyjny, prowadząc egzekucję na podstawie tytułu wykonawczego nr SM5/815/14 naruszył art. 87 w zw. z art. 230 ust. 2 oraz art. 140 ust. 1 zd. 1 w zw. z art. 272 ust. 1 i w zw. z art. 230 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2013 r. Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego w celu zaspokojenia wierzytelności z mocy prawa objętej układem, podczas gdy wierzytelność ta może być zaspokojona wyłącznie w toku postępowania upadłościowego spółki, zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Należeć powinna do wierzytelności kategorii III. Sąd Rejonowy w T. Wydział V Gospodarczy, Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych wydał w dniu 27 lipca 2012 r. postanowienie o ogłoszeniu upadłości A S.A. obejmującej możliwość zawarcia układu (sygn. akt V GUp 3/12). W dniu 10 sierpnia 2012 r. Sąd dokonał zmiany opcji prowadzonego postępowania na postępowanie obejmujące likwidację majątku spółki, przy czym w dniu 6 marca 2013 r. nastąpiła kolejna zmiana trybu prowadzenia postępowania upadłościowego na postępowanie obejmujące możliwość zawarcia układu, prowadzone do chwili obecnej. Nie ma znaczenia zdaniem spółki korekta deklaracji podatku dokonana po dacie ogłoszenia upadłości. Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpoznaniu wniosku wydał w dniu 25 września 2014 r. postanowienie nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 29 sierpnia 2014 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ egzekucyjny zwrócił uwagę, że zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r., na którą wystawiono tytuł wykonawczy nr [...], wygasła w dniu 14 sierpnia 2014 r. wskutek jej wyegzekwowania, a zatem nie ma podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony. Na powyższe postanowienie zobowiązana spółka wniosła zażalenie zarzucając: - naruszenie art. 61a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez jego błędne zastosowanie przez przyjęcie, że daje on w niniejszej sprawie podstawę do odmowy wszczęcia postępowania na skutek złożenia przez zobowiązaną spółkę wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, - naruszenie art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego w administracji prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 31 lipca 2014 r., jako niedopuszczalnego z mocy ustawy. Spółka zawnioskowała o zmianę postanowienia poprzez umorzenie postepowania egzekucyjnego, względnie o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zażalenia stwierdzono, że zrealizowanie zajęcia wierzytelności spółki z rachunku bankowego ING Banku Śląskiego S.A. nie stoi na przeszkodzie umorzeniu postępowania egzekucyjnego, gdyż umorzenie tego postępowania następuje wtedy, gdy w jego toku zajdą przeszkody o charakterze trwałym. Umorzenie może nastąpić w każdym jego stadium. Niedopuszczalność prowadzonego postępowania egzekucyjnego wynika z tego, że wyegzekwowane zobowiązanie podatkowe jako związane z działalnością gospodarczą upadłego sprzed ogłoszenia upadłości, stanowi wierzytelność o charakterze układowym. Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, iż co prawda organ egzekucyjny przyjął, że przedmiotowy stan faktyczny wymaga odmowy wszczęcia postępowania w sprawie, jednakże on sam stoi na stanowisku, że przedmiotowa sytuacja zawiera również przesłanki przemawiające za umorzeniem postępowania, jako bezprzedmiotowego. Skoro postępowanie egzekucyjne zostało zakończone w dniu 14 sierpnia 2014 r., to brak jest przedmiotu postępowania, które miałby umorzyć organ egzekucyjny na wniosek strony z dnia 29 sierpnia 2014 r. Brak było podstaw prawnych, aby rozpatrzyć merytorycznie żądanie spółki, bowiem postępowanie egzekucyjne zostało zakończone na skutek wyegzekwowania zaległości. Zatem organ przyjął, że obok postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, alternatywnym sposobem odpowiedzi na wniosek strony z dnia 29 sierpnia 2014 r. mogło być również umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zgodne byłoby to z treścią art. 105 § 1 k.p.a. stanowiącego, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części. Organ przyznał, że wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji może zostać złożony przez zobowiązanego na każdym etapie postępowania egzekucyjnego do momentu jego zakończenia. Oznacza to, iż zakończenie postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania skutkuje niemożnością orzekania w przedmiocie jego umorzenia. W niniejszej sprawie, skoro postępowanie egzekucyjne zostało zakończone wskutek wyegzekwowania należności, to nie może zostać zakończone w inny sposób, to znaczy poprzez wydanie postanowienia w sprawie jego umorzenia. W takiej sytuacji, organ egzekucyjny prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż nie było podstaw do oceny zasadności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które się już nie toczy. Powołano się w tym względzie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt. I SA/Kr 604/13. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone przez A S.A. w upadłości układowej w T. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucono naruszenie : - art. 61a § 1 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez jego błędne zastosowanie przez przyjęcie, że daje on w niniejszej sprawie podstawę do odmowy wszczęcia postępowania na skutek złożonego przez stronę skarżącą wniosku, - naruszenie art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego w administracji prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego objętego tytułem wykonawczym nr [...] wystawionym przez Naczelnika o Urzędu Skarbowego w dniu 31 lipca 2014 r. w zw. z art. 140 ust. 1 zd. 1 w zw. z art. 272 ust. 1 w zw. z art. 230 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jako niedopuszczalnego z mocy ustawy. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Spółka przede wszystkim podniosła kwestie merytoryczne skupiając się na tym, że egzekucja w niniejszej sprawie była niedopuszczalna. Z art. 272 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika bowiem, że układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości. A contrario zatem, z art. 272 cytowanej ustawy wierzytelności powstałe po dniu ogłoszenia upadłości nie są objęte układem, czyli stanowią wierzytelności o charakterze bieżącym. Spółka zwróciła uwagę na pojęcie wierzytelności bieżących, jako elementu kosztów postępowania upadłościowego. Stanowi o nich art. 230 ust. 2 cytowanej ustawy. Do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się między innymi podatki i inne daniny publiczne przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości. Wypowiedział się w tym przedmiocie również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt III CZP 73/09, Legalis nr 173470 stwierdzając, że kosztami postępowania upadłościowego są należności podatkowe wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego po ogłoszeniu upadłości. Wierzytelnościami bieżącymi są jedynie należności podatkowe wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego po dniu ogłoszenia upadłości. Zatem moment dokonania korekty deklaracji podatku (w stanie faktycznym sprawy przypadający po dacie ogłoszenia upadłości) nie ma znaczenia dla układowego lub bieżącego charakteru wierzytelności. Za uznaniem spornego zobowiązania podatkowego za wierzytelność układową przemawia również w ocenie spółki wykładnia systemowa i celowościowa. Zwrócono uwagę na sprzeczność systemową pojawiająca się na gruncie stosowania art. 89a – 89 b i art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Jednym z ratio legis wskazanych przepisów ustawy podatkowej jest przymuszenie dłużnika do zapłaty danej wierzytelności przez nałożenie na niego sankcji poniesienia niedogodności związanych z nieterminowym regulowaniem zobowiązań. Z kolei art. 87 tej ustawy statuuje zakaz spełniania przez upadłego świadczeń z mocy prawa objętych układem. Przepisy te kreują, więc zdaniem spółki sprzeczne względem siebie dyrektywy postępowania. Przyjmując zasadę racjonalności ustawodawcy, który nie może tworzyć norm wzajemnie sprzecznych, problem zastosowania właściwej z nich może być rozwiązany jedynie poprzez normy kolizyjne. Spółka w tym względzie stanęła na stanowisku, zgodnie z którym, biorąc pod uwagę systemowe umiejscowienie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, kolizja przepisów art. 89a-89b ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze powinna zostać rozstrzygnięta na korzyść tej drugiej, jako ustawy szczególnej (lex specialis) w stosunku do ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, jako że sporna wierzytelność spółki powstała przed ogłoszeniem upadłości, nie można było wszcząć ani prowadzić w odniesieniu do tej wierzytelności postępowania egzekucyjnego. W przypadku jednak wszczęcia postępowania egzekucyjnego zachodzi podstawa do umorzenia na gruncie przepisu art. 50 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT za okres sprzed ogłoszenia upadłości objęta tytułem wykonawczym nr [...] jest z mocy prawa objęta układem, a zatem wszczęcie administracyjnego postępowania egzekucyjnego jest niedopuszczalne z mocy prawa. Spółka zaznaczyła, że zrealizowanie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w ING Banku Śląskim S.A. dokonane w dniu 14 sierpnia 2014 r., nie stoi na przeszkodzie umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zobowiązany może wystąpić z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego we wszystkich fazach postępowania egzekucyjnego, gdyż umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Umorzenie może więc nastąpić w każdym jego stadium, zarówno przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, jak i po jej zakończeniu. Art. 59 cytowanej wyżej ustawy nie ustanawia bowiem terminu do wnoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W tym miejscu koniecznym jest bowiem odróżnienie pojęcia egzekucji administracyjnej od pojęcia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne to zorganizowany ciąg czynności procesowych podejmowanych w celu przymusowego wykonania przez zobowiązanych ciążących na nich obowiązków. W ramach tego postępowania stosowana jest egzekucja administracyjna, obejmująca działania organu egzekucyjnego zmierzające do zastosowania i zrealizowania środka egzekucyjnego. W rezultacie, jak spółka wskazała, zakończenie egzekucji administracyjnej nie zawsze oznacza zakończenie postępowania egzekucyjnego, w związku z czym należy stwierdzić, że zrealizowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zajęcia wierzytelności spółki z rachunku bankowego w ING Banku Śląskim S.A., nie stoi na przeszkodzie umorzeniu niniejszego postępowania egzekucyjnego w administracji. Jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 61a § 1 k.p.a., gdyż postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone, a z uwagi na jego niedopuszczalność prawną jako wszczęte winno zostać umorzone. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że argumenty skargi nie odnoszą się w istocie do zaskarżonego postanowienia. Podtrzymał stanowisko, że z uwagi na zakończenie postępowania egzekucyjnego w dniu 14 sierpnia 2014 r. (wyegzekwowanie w całości należności), brak było podstaw do rozpatrzenia merytorycznie żądania skarżącej spółki. Jednocześnie z ostrożności organ odniósł się do zarzutów merytorycznych spółki i kwestii niedopuszczalności egzekucji uznając je za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Problem w niniejszej sprawie w istocie koncentruje się na tym, czy możliwe jest merytoryczne rozpoznanie wniosku zobowiązanej spółki o umorzenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.) w sytuacji, gdy w wyniku realizacji zajęcia rachunku bankowego spółki, organ egzekucyjny uzyskał kwotę, która w całości zaspokoiła dochodzone należności wraz z kosztami egzekucyjnymi. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że co do zasady żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 cytowanej ustawy można wnieść w każdym stadium postępowania egzekucyjnego i że zrealizowanie środka egzekucyjnego nie powoduje automatycznie zakończenia postępowania egzekucyjnego. Podobny problem był przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1023/13. W prawomocnym wyroku z dnia 12 września 2013 r. Sąd stwierdził: "(...) w pierwszej kolejności należy wskazać na różnice pojęciowe: postępowanie egzekucyjne oraz egzekucja administracyjna. Postępowanie egzekucyjne jest pojęciem szerszym od egzekucji i następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym. Zgodnie natomiast z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynność egzekucyjną należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Egzekucja administracyjna związana jest zatem ze stosowaniem środków egzekucyjnych w celu wyegzekwowania obowiązków objętych tytułem wykonawczym. Sama egzekucja kończy się w momencie wyegzekwowania obowiązków, chyba, że wcześniej zakończyło się postępowanie egzekucyjne, gdyż egzekucja może toczyć się tylko i wyłącznie w ramach postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne może natomiast zakończyć się bądź w momencie wyegzekwowania obowiązków objętych tytułem wykonawczym, bądź też w momencie umorzenia postępowania z uwagi na wniesione zarzuty lub podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 u.p.e.a. Może także dojść do sytuacji, w której pomimo wyegzekwowania obowiązku, nie dojdzie do zakończenia postępowania egzekucyjnego, gdyż organ egzekucyjny będzie musiał podjąć jeszcze inne czynności procesowe związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Przykładowo można wskazać na konieczność wyegzekwowania kosztów tego postępowania (np. jeżeli sama strona uiściła dochodzoną należność, lecz nie uiściła kosztów) - tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2012 r. (II FSK 492/11 - LEX nr 1227378). Jak z powyższego wynika, nie można generalnie twierdzić, że samo wyegzekwowanie obowiązków zawsze będzie prowadzić do zakończenia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne może zakończyć się zatem jedynie wówczas, gdy dojdzie do zakończenia wszystkich czynności procesowych związanych z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym". Na identycznym stanowisku stanął tut. Sąd w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1320/13. Obydwa te wyroki związane były z sytuacją, w której przed zakończeniem egzekucji (przed skutecznym zastosowaniem środka egzekucyjnego) zgłoszony został wniosek o umorzenie lub złożono zarzuty na postępowanie egzekucyjne. Wskazać jednak należy, że nie jest możliwe merytoryczne rozpoznanie żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy żądanie takie zostanie zgłoszone po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy. W istocie bowiem doszło tu do zbiegu zakończenia postępowania egzekucyjnego z momentem zakończenia egzekucji poprzez realizację zajęcia rachunku bankowego, która w całości zaspokoiła dochodzone należności określone w wystawionym tytule wykonawczym wraz z kosztami egzekucyjnymi. Po wyegzekwowaniu całości należności w dniu 14 sierpnia 2014 r. nie było już do wykonania żadnych czynności procesowych związanych z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Zatem, skoro wniosek o umorzenie tego postępowania z dnia 29 sierpnia 2014 r. wpłynął do organu egzekucyjnego w dniu 1 września 2014 r., to przyjąć należy, że nastąpiło to już po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Reasumując, w sytuacji, gdy zobowiązany wnosi o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a tymczasem zostało już ono zakończone, brak jest podstaw do rozstrzygnięcia w przedmiocie tego wniosku w oparciu o normę art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak bowiem wykazano powyżej, hipoteza analizowanej normy prawnej obejmuje swoim zakresem jedynie czas trwania postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji, organ egzekucyjny uznając za bezprzedmiotowe postępowanie prowadzone z wniosku w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego winien je umorzyć na mocy art. 105 § 1 k.p.a. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego i z uwagi na to, nie można wydać rozstrzygnięcia załatwiającego sprawę co do jej istoty, a także w sytuacji, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Przeszkodą wykluczającą możliwość rozpoznania sprawy, co do jej istoty jest - jak w stanie faktycznym sprawy - wyegzekwowanie należności przed złożeniem wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego i jednocześnie brak do wykonania jakichkolwiek innych czynności procesowych związanych z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Błędem organu egzekucyjnego było natomiast wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o treść art. 61a § 1 k.p.a., tj. odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie rozpoznania wniosku zobowiązanej spółki. Rozpatrywanie żądania zobowiązanego o umorzenie prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego nie jest odrębną od prowadzonego postępowania egzekucyjnego sprawą administracyjną, do rozstrzygnięcia której, w oparciu o przepis art. 18 ustawy egzekucyjnej stosuje się przepisy ogólnej procedury administracyjnej dotyczące wszczęcia postępowania (art. 61 k.p.a.) i odmowy jego wszczęcia (art. 61a k.p.a.). Przepisy art. 61 i 61a k.p.a. nie mają tu odpowiedniego zastosowania (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 353/14). Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie wskazując jednak, że znajduje i inną podstawę do odmowy merytorycznego rozpoznania wniosku strony, tj. art. 105 § 1 k.p.a. Uchybienie to zatem nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, albowiem niezależnie od tego czy w trybie umorzenia postępowania w przedmiocie rozpoznania wniosku o umorzenie, czy też w trybie odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie (obydwa postanowienia zaskarżalne i mające charakter wyłącznie procesowy) w konsekwencji i tak organy z uwagi na zakończenie postępowania egzekucyjnego nie mogłyby wypowiedzieć się merytorycznie w zakresie istnienia lub nieistnienia przesłanek do umorzenia z art. 59 ustawy egzekucyjnej. Z uwagi natomiast na fakt, że przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie o charakterze wyłącznie procesowym, Sąd nie mógł zająć się oceną tych merytorycznych zarzutów skargi, które zmierzały do wykazania zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 ustawy egzekucyjnej, a zatem nie było podstaw do odnoszenia się do zarzutów naruszenia art. 87 w zw. z art. 230 ust. 2 oraz art. 140 ust. 1 w zw. z art. 272 ust. 1 w zw. z art. 230 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).