I SA/Kr 660/13

|Sygn. akt I SA/Kr 660/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r., sprawy ze skargi "I" S p. z o.o. w K., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 21 czerwca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 557 zł (pięćset pięćdziesiąt siedem złotych). Decyzją z dnia 19 czerwca 2006r Nr [...] Prezydent Miasta O. określił wobec I. Spółki z o.o. (dalej jako "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od września do grudnia 2004 roku w kwocie 98.162,20 zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że skarżąca Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2004 rok, w której wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 58.522 m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 18.068 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 331.464 zł. Ustalony przez Spółkę podatek wyniósł 294.486,50 zł, jednak Spółka nie dokonała wpłaty należnego podatku od nieruchomości za miesiące od września do grudnia 2004 roku w kwocie 98162,20 zł, dlatego też, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, organ uznał, że powyższa należność stanowi zaległość podatkową. Spółka I. nie wniosła od tej decyzji odwołania, dlatego decyzja stała się ostateczną. W dniu 27 lipca 2009 roku Spółka złożyła wniosek do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji, zarzucając, że decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa, gdyż decyzja, choć formalnie została nazwana decyzją w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, faktycznie jest decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej. Decyzja ta nie korygowała wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji Spółki, lecz stwierdzała jedynie wysokość niezapłaconego przez Spółkę podatku od nieruchomości za okres od września do grudnia 2004 roku. Tymczasem zdaniem pełnomocnika Spółki, decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wydawana jest jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji podatkowej. W przeciwnym wypadku organ nie ma możliwości wydania decyzji wymiarowej, gdyż bezprawnie dublowałaby ona deklarację złożoną przez podatnika, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadą samowymiaru podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 22 lutego 2010 r., Nr [...] odmówiło stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji Prezydenta Miasta O., stwierdzając, że skoro Spółka nie wywiązała się z całości obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 rok, to Prezydent Miasta O. był uprawniony do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia jej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo SKO stwierdziło, że określenie w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego wyłącznie za okres, za który Spółka nie wywiązała się z obowiązku podatkowego, nie może być zakwalifikowane jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 257 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu I. Spółka z o.o. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta O. z dnia 19 czerwca 2006 r. Nr [...]. Decyzją z dnia 21 czerwca 2010 r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję z 22 lutego 2010 r., stwierdzając, że decyzja jest prawidłowa i nie ma podstaw do jej uchylenia lub zmiany. Organ II instancji powołał art. 1a ust. 1 pkt 3. art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 5 lit.a oraz art. 6 ust. 1 i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 21 § 1 pkt 1, 2, 3 i art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie podkreślił, że ponieważ Spółka nie zapłaciła podatku od nieruchomości za okres od września do grudnia 2004 roku, organ I instancji był uprawniony do wydania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, zatem przedmiotowa decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa ani też bez podstawy prawnej. Za chybione SKO uznało także zarzuty naruszenia przez organ I instancji art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I. Sp. z o.o. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając im: - niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 69 poz. 1387), poprzez bezzasadne przyjęcie, że organy podatkowe są uprawnione do orzekania w formie decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie identycznej, jak ta, która wynika z deklaracji samowymiarowej złożonej już przez podatnika, - niewłaściwe zastosowanie art. 121 w zw. z art. 220 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do istotnych z punktu widzenia strony argumentów i twierdzeń, pozostających w związku z zarzutem naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 21 § 3 ustawy o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, tj. argumentów i twierdzeń związanych z rolą deklaracji samowymiarowych w systemie prawa podatkowego. W uzupełnieniu skargi, Spółka rozszerzyła zakres zarzutów przeciw zaskarżonej decyzji, wskazując dodatkowo na niewłaściwe zastosowanie art. 121 w zw. z art. 124, w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji do istotnych argumentów i twierdzeń, pozostających w związku z zarzutem naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, tj. argumentów i twierdzeń związanych z faktem, że decyzja, była wbrew jej nazwie decyzją w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej, nie zaś decyzją w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1531/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki, wskazując, że skoro ustawodawca jednym z warunków wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, uczynił okoliczność niezapłacenia w całości lub w części podatku, którym w myśl art. 3 pkt 3 lit. b) O.p. jest też rata podatku, a tak jest zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.) w odniesieniu do osób prawnych wpłacających podatek od nieruchomości, to tym samym wspomniany przepis stanowił podstawę prawną do wydania podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy, co nie jest sporne, strona pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie zapłaciła podatku w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w wymaganym terminie. W ocenie Sądu, w postępowaniu kontrolnym w przedmiocie samoobliczenia podatkowego, badane jest nie tylko samoobliczenie podatkowe, ale także realizacja przez podatnika zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Deklaratoryjna decyzja wydawana jest bowiem zgodnie z art. 21 § 3 O.p. zarówno wówczas, gdy organ podatkowy w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego stwierdzi, że wysokość podatku należnego jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez podatnika, jak też wtedy, gdy wysokość ta – zdaniem organu – jest właściwa, lecz podatnik nie zapłacił w całości lub w części obciążającego go podatku. Sąd stwierdził, że przy wydawaniu przedmiotowej decyzji, organy podatkowe nie dopuściły się rażącego naruszenia prawa, a przedmiotowa decyzja nie została wydana bez podstawy prawnej. W konsekwencji w sprawie nie została spełniona żadna przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 O.p. W następstwie skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1585/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Sąd drugiej instancji wskazał, że wprowadzenie do obrotu prawnego na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji deklaratoryjnej, jeżeli organ podatkowy nie podważa (nie neguje) wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w deklaracji, powoduje że musi być ona oceniona jako dotknięta wadą "wydania jej bez podstawy prawnej" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na cały 2004 rok (za wszystkie 12 miesięcy), w której wykazała do opodatkowania grunty, budynki lub ich części oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednak nie dokonała wpłaty wykazanego podatku od nieruchomości jedynie za miesiące od września do grudnia 2004 roku w kwocie 98.162,20 zł. Jednocześnie organ podatkowy I instancji nie podważał wysokości zobowiązania podatkowego w danym podatku, zadeklarowanego przez Spółkę. Stosownie do art. 21 § 2 O.p., wykazany przez Spółkę w deklaracji podatek od nieruchomości był zatem podatkiem do zapłaty za wszystkie dwanaście miesięcy 2004 r., w tym za okres od września do grudnia 2004 r. Z tego względu, zdaniem Sądu drugiej instancji, w tym przypadku nie było podstaw prawnych do wykorzystania przez organ podatkowy instytucji określonej przez ustawodawcę w art. 21 § 3 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca zarzucała, że decyzja z dnia 19 czerwca 2006 roku w przedmiocie podatku od nieruchomości została wydana przez Prezydenta Miasta O. bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. Decyzja ta, mimo że została nazwana decyzją w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w rzeczywistości nie korygowała wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji Spółki, lecz stwierdzała jedynie wysokość niezapłaconego przez Spółkę podatku od nieruchomości za okres od września do grudnia 2004 roku. Zdaniem Spółki, decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego może być wydana jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji podatkowej. W każdym innym przypadku bezprawnie dublowałaby ona deklarację złożoną przez podatnika. Stosownie do treści art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jedn. Dz. U. 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2004 r., osoby prawne w roku 2004 miały obowiązek składać w terminie do 15 stycznia deklarację na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy oraz wpłacać bez wezwania obliczony w deklaracji dany podatek. Powyższe oznacza, że w stosunku do Spółki zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstawało z mocy prawa, bez potrzeby wydawania i doręczania decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. W sprawie nie było także podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki. Zgodnie bowiem z art. 21 § 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Natomiast na podstawie art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z bezspornego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za cały 2004 rok (za wszystkie 12 miesięcy), w której wykazała do opodatkowania grunty, budynki lub ich części oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz dokonała wpłaty tylko części wykazanego podatku od nieruchomości, pomijając podatek należny za miesiące od września do grudnia 2004 roku w kwocie 98.162,20 zł. W toku postępowania podatkowego organ I instancji nie podważał wysokości zobowiązania podatkowego, zadeklarowanego przez Spółkę. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1585/11, decyzję deklaratoryjną, która określa wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zostało już ono określone przez podatnika w trybie art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., należy uznać za wydaną bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego nie jest inna niż wykazana w deklaracji przez podatnika (nie podważa jej organ podatkowy), to pomimo tego, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania decyzji, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to zostało już bowiem określone przez podatnika (zadeklarowane), zatem w świetle przepisów O.p. oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych brak jest podstaw do deklaratoryjnego określenia zobowiązania, dublującego deklarację podatnika. W tym stanie rzeczy uznać należało, że przepis art. 21 § 3 O.p. nie może być podstawą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli organ podatkowy nie podważa (nie neguje) wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w deklaracji. Oznacza to, że przedmiotowa decyzja została wydana bez podstawy prawnej, zatem zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy winien stwierdzić jej nieważność. W konsekwencji, jako uzasadniony ocenił Sąd zarzut wynikający z art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 21 § 3 O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien uwzględnić interpretację prawa i wskazania wynikające z niniejszego wyroku. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348), oraz opłatę od pełnomocnictwa.