I SA/Kr 663/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Maria Zawadzka, WSA Anna Znamiec Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2005 r. sprawy ze skargi "M." Spółka z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 12 marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 265,00 zł (dwieście sześćdziesiąt pięć złotych). Decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2002 roku określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości 0 zł. Postępowanie kontrolne, przeprowadzone w firmie "M." Spółce z o.o. w W. wykazało, że w skorygowanym zeznaniu ostatecznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - CIT-8 za 2001 rok zadeklarowano kwotę podatku w wysokości wyższej od kwoty należnej o [...] zł [...] gr. Było to następstwem uwzględnienia przez kontrolujących, złożonego w toku kontroli wniosku strony o zmniejszenie zadeklarowanych przychodów do opodatkowania o wartość odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę [...] zł [...] gr wyliczoną od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych z ZFRON. Ponadto skorygowano kwoty podatku należnego o kwoty podatku pobranego przez płatnika od przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 i 2 oraz art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami), w tym również o kwotę podatku uiszczonego przez płatników, którego nie odliczono od podatku należnego w latach poprzednich. W sumie kwota podatku podlegającego odliczeniu została przez inspektora wyliczona na [...] zł [...] gr, z czego w rozliczeniu rocznym uwzględniono kwotę [...] zł [...] gr tj., do wysokości określonego podatku należnego. Nie uwzględniono natomiast w rozliczeniu rocznym ulgi w kwocie [...] zł [...] gr, z tytułu posiadania przez stronę skarżącą w okresie od stycznia do maja 2001 roku statusu zakładu pracy chronionej, pomimo orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku, oznaczonego sygnaturą akt K 45/01 i opublikowanego w Dz. U. Nr 100 z 2002 roku pod pozycją 923. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono bowiem, że jego skutkiem nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie wynikającego z Konstytucji obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Wyłączono także z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalne w łącznej wysokości [...] zł [...] gr, na którą to kwotę składają się wierzytelności Spółki S.C. H. T. SRL z siedzibą w B. w kwocie [...] zł [...] gr, oraz Spółki B. P., B. a. s. z siedzibą w P., w kwocie [...] zł [...] gr. Podatnik nie udokumentował bowiem nieściągalności wyżej wymienionych należności do czego był zobligowany treścią art. 16 ust. 2 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od wyżej wymienionej decyzji spółka złożyła odwołanie z uwagi na naruszenie zarówno przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i przepisów prawa procesowego. Wskazała w szczególności na uchybienie przez organ pierwszej instancji art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a i art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów opisanych powyżej kwot w wysokości [...] zł [...] gr, i [...] zł [...] gr, które to określiła jako "rezerwę na wierzytelności". Dowodem, który zadecydował o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2001 roku obu wyżej wymienionych kwot w łącznej wysokości [...] zł 46 gr była między innymi, treść dokumentu PK nr 917 z dnia [...].10.2002 roku. Którym skorygowano błędną treść operacji gospodarczej zapisanej w dokumencie PK nr 1603 z dnia [...] grudnia 2001 r. Rozwiązanie bowiem dokumentem PK nr 1603 na koniec 2001 roku rezerwy utworzonej na powyższe wierzytelności było niezgodne z rzeczywistością, gdyż faktycznie księgowanie to miało na celu zaliczenie wartości rezerwy do kosztów uzyskania przychodów 2001 roku w oparciu o uzyskane przez spółkę opinie radców prawnych. Zarzucono ponadto, że ani art. 27 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, ani art. 21 § 3 ordynacji podatkowej nie daje podstawy prawnej do określenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie zero złotych. Przepisy te upoważniają jedynie do określenia tego podatku, a także wysokości zaległości podatkowej lub nadpłaty w kwocie innej niż to wynika z deklaracji podatkowej. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 12 marca 2003 roku utrzymała w mocy decyzję Dyrektora UKS. Podzielono pogląd organu pierwszej instancji w kwestii braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2001 roku łącznej kwoty [...] zł [...] gr, którą podatnik uznał za rezerwę na wierzytelności nieściągalne. Dokumentem PK nr 1603 z dnia [...] grudnia 2001 roku faktycznie dokonano rozwiązania utworzonej w 2000 roku rezerwy na należności i uznano je za nieściągalne, co spowodowało brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. wartości rezerwy, która nie istniała w ewidencji księgowej. Anulowanie w 2002 r. powyższego zapisu księgowego nie ma znaczenia, gdyż podatnik powinien w 2001 roku dysponować pełną dokumentacją z której wynika dana klasyfikacja. Ponadto zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg rachunkowych określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późniejszymi zmianami) niedopuszczalnym jest dokonywanie zmian w księgach rachunkowych po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy. Niezależnie od powyższego anulowanie zapisu księgowego dotyczącego rozwiązania rezerwy, którego dokonano w toku kontroli, stanowi istotną zmianę w księgach rachunkowych podmiotu, która wywiera wpływ na wartość pozycji bilansowych. Jest to zatem niemożliwe, gdyż stoi w rażącej sprzeczności z ogólnymi zasadami prowadzenia ksiąg rachunkowych. W związku z powyższym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki w 2001 roku kwoty [...] zł [...] gr byłoby zasadne jedynie wówczas, gdyby nieściągalność tej wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zostało to jednak w tym roku podatkowym dokonane. Dlatego też użyte w treści odwołania argumenty, które dotyczą uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności zgodnie z treścią art. 16 ust.2a pkt 1 lit. A, c i d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostają bez znaczenia w ocenie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wierzytelności nieściągalnej. Zaznaczono jednakże, iż wyrażony w treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji pogląd, w kwestii momentu skierowania wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego oraz odnośnie trybu kwestionowania wierzytelności na drodze sądowej uznać należy za prawidłowy. Opinie radców prawnych, które wydawane są dla potrzeb podatników nie stanowią podstawy zaliczenia danej kwoty do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, gdyż kwalifikacja taka może zostać dokonana jedynie w oparciu o przepisy materialnego prawa podatkowego. Uznano również za bezzasadne podniesione w odwołaniu argumenty w kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120 ordynacji podatkowej, w związku z art. 21 § 3 tego przepisu, art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24 ust.2 pkt 1 i art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 1999 Nr 54, poz. 572 z późniejszymi zmianami). Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określa bowiem prawidłowo i zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej art. 27 ust. 1 zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do strony skarżącej za 2001 rok w kwocie innej niż to wynika ze złożonego przez nią, skorygowanego zeznania podatkowego. Kwota tego zobowiązania prawidłowo wynosi 0,00 zł, ponieważ zastosowano art. 23 ust. 1 w/w przepisu. Z tego względu zbędnym stało się określenie zaległości podatkowej lub nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, co pozostaje jednakże bez wpływu na możliwość zastosowania przez podatnika w następnych latach podatkowych odliczenia, o którym mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a kwota tego odliczenia wynika z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2002 roku. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej j ą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Zarzucono naruszenie art. 23 ustawy z dnia 12.09.2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 169, poz. 1387), poprzez niezgodne z tym przepisem rozpatrzenie odwołania spółki, które wniesiono pod rządami ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku. Wytknięto także uchybienie art. 120 w związku z art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku, przy równoczesnym naruszeniu art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 28 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie, za prawidłową decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2002 r., określającej zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie zero złotych. Naruszono także wymogi art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie, że rezerwa w łącznej kwocie [...] zł [...] gr została rozwiązana, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów powyższej kwoty, a także poprzez pominięcie części zebranego w sprawie materiału oraz błędną i tendencyjną ocenę zebranych dowodów odnośnie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Wskazano również na naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz art. 16 ust. 2 pkt 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z jednoczesnym pominięciem art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a oraz art. 16 ust. 2a tej ustawy, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów "rezerwy" w łącznej kwocie 781.092 zł 46 gr. W uzasadnieniu skargi powtórzono wcześniejsze zarzuty. Podkreślono, że decyzję określającą podatek dochodowy za 2001 r. wydano bez podstawy prawnej Stosując niewłaściwe brzmienie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej zignorowano art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Ponadto zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty "rezerwy" nastąpiło w oparciu o opinię radcy prawnego i załączone do niej dokumenty. Stwierdzono w niej zaistnienie przesłanek ustawowych do zaliczenia tej kwoty do kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a oraz ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bowiem złożenie wniosku o nadanie klauzuli wykonalności nakazowi zapłaty, który został wydany przeciwko Spółce "H." uznać należy za skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 776 kpc nadanie takiej klauzuli stanowi czynność odbywaną w ramach postępowania egzekucyjnego. Natomiast spółka B. wniosła zarzuty w stosunku do wydanego przeciwko niej nakazowi zapłaty w związku z tym wierzytelność ta została zakwestionowana na drodze powództwa sądowego. Wskazano także, iż treść dokumentu PK nr 1603 z dnia [...] grudnia 2001 r. została mylnie sformułowana jako "rozwiązanie rezerwy" o czym świadczy przytoczona wyżej opinia prawna. Natomiast Izba Skarbowa zinterpretowała ją tendencyjnie uznając, że rezerwy tej nie było. Dokument PK stanowił jedynie podstawę do zakwalifikowania kwoty objętej rezerwą do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o polecenie zawarte w opiniach radcy prawnego, natomiast przepisy ustawy o rachunkowości, które powołał organ odwoławczy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pozostają bez znaczenia wobec możliwości zaliczenia kwoty rezerwy do kosztów uzyskania przychodów, gdyż koszty utworzonych rezerw ujmuje się w rozliczeniu podatkowym tylko statystycznie. Prawo do ujmowania w kosztach uzyskania przychodu kwoty rezerwy na należności nieściągalne wynika jedynie z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślono, że prawidłowo skorygowano dokumentem PK 917 z dnia [...] października 2002 r. dokument PK nr 1603 z dnia [...] grudnia 2001 r., gdyż dopuszcza to art. 54 ustawy o rachunkowości. Korekty zapisów i przeksięgowanie, stanowią normę w prowadzeniu ksiąg tym bardziej, że zapisy dotyczące rozliczenia rezerw są odrębne dla wyniku bilansowego i odrębne dla wyniku podatkowego. Zaakcentowano przy tym, że dokumenty sporządzone w 2002 r. stanowią jedynie dowód uzupełniający. Organy podatkowe nie obaliły także tezy, że egzekucja wierzytelności firmy "H." oraz firmy "B. P., B." nie ma żadnych widoków powodzenia, do czego były zobowiązane. Ponadto stwierdzono, że Izba Skarbowa odrzuciła jako dowód w postępowaniu podatkowym dokumenty sporządzone w 2002 roku. Wskazano, iż dokumenty te - w postaci opinii wywiadowi o Spółce "H." - stanowią jedynie dowód uzupełniający. Strona zarzuciła również, że w toku postępowania odwoławczego dopuszczono się "błędu logicznego", stwierdzając, że opinie radców prawnych nie stanowią podstawy do zakwalifikowania danej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, uznając opinie te jedynie jako prawidłowe dowody księgowe, sporządzone zgodnie z ustawą o rachunkowości. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Przyznano że wierzytelności spółki "H." oraz spółki "B. P., B." w łącznej kwocie [...] zł [...] gr zostały zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym zarachowane jako przychody należne oraz, że na pokrycie tych wierzytelności została w 2000 roku utworzona rezerwa. Jednakże kwota ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodów podatnika w 2001 r., nie tylko z tego powodu, że rezerwa nie spełniła w tym okresie warunków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z treścią art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a - d powołanego powyżej przepisu, ale również z uwagi na fakt, że treść dokumentu PK z dnia [...] grudnia 2001 r., wskazuje na rozwiązanie tej rezerwy oraz na wyksięgowanie jej wartości z konta rezerw w korespondencji z kontami rozrachunków. Fakt nadania klauzuli wykonalności wyrokowi sądowemu nie jest równoznaczny ze skierowaniem wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego. Jak bowiem wynika z trybu postępowania egzekucyjnego, który określono w przepisach kodeksu postępowania cywilnego, aby postępowanie egzekucyjne mogło być skutecznie wszczęte, niezbędnym jest złożenie stosownego wniosku organowi egzekucyjnemu, tj. sądowi lub komornikowi sądowemu wraz z oryginałem tytułu wykonawczego czyli wyroku sądowego z nadaną temu wyrokowi klauzulą wykonalności oraz uiszczenie opłaty. Zaniechanie tych czynności powoduje, że postępowanie egzekucyjne nie może zostać skutecznie wszczęte, natomiast samo posiadanie tytułu wykonawczego oznacza jedynie, że spółka może postępowanie takie rozpocząć w celu wyegzekwowania długu lub w celu stwierdzenia jego nieściągalności. Nie podzielono również poglądu strony skarżącej w kwestii trybu kwestionowania wierzytelności na drodze powództwa sądowego odnośnie wierzytelności Spółki B. P., B. Użyty bowiem w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot "wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sadowego" oznacza sytuację, w której dłużnik wszczyna postępowanie sądowe, którego przedmiotem jest kwota wierzytelności. Wszczęte przez stronę postępowanie sądowe zmierzało, między innymi, do potwierdzenia wyrokiem kwoty wierzytelności i stanowiło odmienne postępowanie, którego nie dotyczy kwestionowanie wierzytelności przez dłużnika. Podkreślono przy tym, że Sąd Okręgowy w B. postanowieniem z dnia [...] października 2001 roku odrzucił zarzuty czeskiego kontrahenta i wyrok stał się prawomocny. W związku z tym podatnik nie miałby podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł [...] gr, nawet w przypadku gdyby rezerwa utworzona na wyżej wymienione wierzytelności nie została skutecznie rozwiązana dokumentem PK z dnia [...] grudnia 2001 r. Dokonano jednak jej rozwiązania, bowiem świadczy o tym nie tylko treść operacji gospodarczej, która została zamieszczona na tym dokumencie ale również sposób zaksięgowania kwoty, która z dokumentu tego wynika. Za nieuzasadniony uznano argument o "pomyłce" w księgowaniu, które faktycznie miało oznaczać zaliczenie wartości rezerwy do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczenie wartości rezerwy do kosztów uzyskania przychodów następuje bowiem wyłącznie statystycznie, a w związku z tym kwalifikacja taka nie powoduje zmian w wartości rezerw, które są zaewidencjonowane na kontach syntetycznych, a co zostało dokonane w księgach handlowych podatnika pod datą [...].12.2001 r. Strona skarżąca nie mogła także dokonać w październiku 2002 r. korekty w swoich księgach handlowych w oparciu o treść art. 54 ustawy o rachunkowości. Przepis ten zezwala jedynie na dokonywanie korekt w księgach jednostek jedynie przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego, co w przypadku Strony, której rok obrotowy 2001 pokrywał się z rokiem kalendarzowym, zgodnie z treścią art. 53 wyżej wymienionej ustawy mogłoby nastąpić najpóźniej do końca czerwca 2002 roku. Ponadto anulowanie zapisu księgowego, który dotyczy rozwiązania rezerwy stanowi istotną zmianę w księgach rachunkowych podmiotu, która to zmiana wywiera wpływ na wartość pozycji bilansowych. Zatem zmiana taka musiałaby obejmować zapisy na kontach rezerw i rozrachunków a nie jedynie treść operacji gospodarczej, która wynika z dowodu księgowego. Przyznano, że występują różnice pomiędzy prawem bilansowym i prawem podatkowym, jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26 posługuje się pojęciem wierzytelności i rezerw, które zaczerpnięto z ustawy o rachunkowości. Zatem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł [...] gr jest ściśle związane z momentem powstania i z rozwiązaniem rezerwy oraz z faktem uznania danej kwoty za wierzytelność nieściągalną co winno z kolei przebiegać zgodnie z zasadami prowadzenia ewidencji rachunkowej, o czym również mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast opinie, które sporządzane są na potrzeby podatników nie stanowią podstawy zakwalifikowania danej kwoty do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym. W związku z tym fakt, że dany dokument odpowiada standardowi dowodu księgowego, który określono w ustawie o rachunkowości nie przesądza o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rachunku podatkowym. Opinie prawne, które nie są dowodami księgowymi mają jedynie charakter informacyjny. Zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów następuje wyłącznie statystycznie, zatem w księgach rachunkowych może ono zostać dokonane w oparciu o np. dokument PK. Dla celów podatkowych natomiast najistotniejsza jest treść dokumentów i dowodów, z których winno jasno wynikać spełnienie okoliczności, które ustawa podatkowa wiąże z możliwością zaliczenia danej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że Izba Skarbowa oparła swoje rozstrzygnięcie na wszystkich dowodach zebranych w sprawie, w tym również na dokumentach sporządzonych w 2002 roku, w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono natomiast tylko, że podatnik w momencie zaliczenia wartości wierzytelności do kosztów w rachunku podatkowym winien dysponować pełną dokumentacja, z której wynika taka klasyfikacja. Dopiero bowiem w momencie spełnienia się okoliczności, o których mowa w przepisach podatkowych strona miała prawo zakwalifikować daną kwotę do kosztów w rachunku podatkowym danego roku podatkowego. Zdarzenia, które nastąpiły w 2002 roku dotyczą zatem, co do zasady rachunku podatkowego tego roku i nie mogły być wcześniej znane. Dotyczy to także do dokumentu PK z nr 917 z dnia [...] października 2002 roku, który wywiera skutki dopiero od momentu jego wystawienia, zatem nie może mieć wpływu na zapisy w księgach handlowych i w rachunku podatkowym 2001 roku. Ponadto podkreślono, że strona skarżąca nie podjęła żadnych czynności, które mogłyby spowodować wyegzekwowanie należności od rumuńskiego i czeskiego partnera. Nie dokonano również żadnej analizy ewentualnych kosztów postępowania egzekucyjnego, przyjmując za udowodnione twierdzenia zawarte w opiniach Kancelarii Prawnych i wywiadowni, że postępowanie takie może nie przynieść oczekiwanego rezultatu. Postąpiono tak pomimo tego, że kwota [...] zł [...] gr, którą podatnik w oparciu o wyżej wymienione dokumenty uznał za nieściągalną jest wysoka i nie można uznać jej za nieistotną w stosunku do rozmiarów jego działalności. Uznano także za nieuzasadnione twierdzenie, że organy podatkowe były zobowiązane do udowodnienia, iż egzekucja powyższych wierzytelności nie miała żadnych widoków powodzenia. Skoro spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę danej wierzytelności to, powinna udokumentować jej nieściągalność, zgodnie z przepisami art. 16 ust. 2 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co prawda pkt 3 powołanego powyżej przepisu dopuszcza udokumentowanie nieściągalności w drodze sporządzenia stosownego protokołu w przedmiocie nieopłacalności egzekucji danej wierzytelności. Strona skarżąca nie przedstawiła jednak takiego protokołu, z którego wynikałyby, że przewidywane koszty egzekucji od spółki rumuńskiej i czeskiej mogłyby przewyższać kwoty poszczególnych wierzytelności. Nie naruszono także art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 169, poz. 1387) gdyż, jak wynika z sentencji decyzji organu odwoławczego oraz z treści jej uzasadnienia odwołanie strony zostało rozpatrzone w zgodzie z przepisami ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku. W toku postępowania strona skarżąca podniosła również zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 120, 122 i 127 ordynacji podatkowej oraz obrazę art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji poprzez niezastosowanie się do wyroku trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., pomimo, że jest on ostateczny i od momentu ogłoszenia w dniu 5 lipca 2002 r. posiada moc powszechnie obowiązującego prawa. Organy podatkowe oparły się bowiem na treści art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 95 poz. 1101), który to przepis utracił częściowo moc obowiązującą na podstawie wyżej powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie w jakim pozbawiał przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem okresu trzyletniego przewidzianego w art. 30 ust. 1 zd. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym 30 listopada 1999 r., jako niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i ochrony interesów wtoku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji w zakresie w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych. Powołano się także na uchwałę NSA z dnia 14 marca 2005 r. wydaną w sprawie sygn. akt FPS 4/04. Podkreślono przy tym, że nabyte przed dniem 1 stycznia 2000 r. przywileje podatkowe przysługujące zakładom pracy chronionej, wkalkulowane zostały w długofalowe przedsięwzięcia gospodarcze w tym w podjęte inwestycje, które w latach 1998 - 1999 obejmowały wydatki w łącznej kwocie 62 000 000 zł, w większości przeznaczone na przygotowanie nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. wydanym w sprawie sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002/4/46) art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Co prawda w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia zaznaczono, że skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie w jakim pomija określone regulacji, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie wynikającego z konstytucji obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Należy jednak podkreślić, że kwestia skutków powyższego orzeczenia została oceniona w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w dniu 14 marca 2005 r. w sprawie sygn. akt FPS 4/04 (ONSA i WSA 2005/3/50). W jej uzasadnieniu podkreślono, że skutki wywierane przez wyroki Trybunału Konstytucyjnego, wydawane w kwestii konstytucyjności aktów prawnych, są zróżnicowane, w zależności od treści rozstrzygnięcia. W zakresie, w jakim wyroki te stwierdzają niezgodność aktu z Konstytucją, bezpośrednim skutkiem jest utrata przez akt mocy obowiązującej. Stanowisko takie jest zasadniczo przyjmowane w literaturze i orzecznictwie. Rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności ma charakter konstytutywny i jako zdarzenie prawne, powoduje następstwa w postaci zmiany stanu prawnego. W sytuacji wyroku o złożonych skutkach, gdy orzeczenie dotyczy niekonstytucyjności w "pewnym zakresie", doprowadza także do uchylenia pewnego fragmentu normy, uznanego za niekonstytucyjny, w pozostałym zakresie utrzymując stan prawny. Do sytuacji podmiotów, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., odnoszą się zatem skutki pośrednie przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stosownie bowiem do tego przepisu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., s. 213; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie..., s. 32; M. Safjan: Skutki..., s. 14-17; Z. Czeszejko-Sochacki: Wznowienie postępowania jako skutek pośredni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2000, z. 2, s. 22 i n.). Uchwala ta została co prawda wydana w stanie faktycznym dotyczącym podatku od towarów i usług, ale odnosi się do pełnego zakresu wyżej przytoczonego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Odnośnie natomiast zarzutu dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 2001 r. kwoty [...] zł [...] gr należy stwierdzić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Zgodnie z jego treścią powinno to nastąpić postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub umorzeniu postępowania upadłościowego, lub też ukończeniu postępowania upadłościowego. Udokumentowanie może także zostać dokonane protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od niej. Odmienne są natomiast, określone w art. 16 ust. 1 pkt 26 powołanej wyżej ustawy przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu tworzonych przez podatnika rezerw. W tym przypadku ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie między innymi wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy zostały zarachowane jako przychody należne. Istotne jest także, iż odmiennie określono warunki uprawdopodobnienia niż udowodnienia, o którym mowa było wyżej. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 2a powyższej ustawy nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności jeżeli, między innymi wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. Zawarte w tym przepisie wyliczenie ma charakter przykładowy, co oznacz że wymienione zostały w nim tylko niektóre, typowe sytuacje uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności. Może ona jednak także wystąpić w innych sytuacjach, przy czym uprawdopodobnienie w inny sposób powinno mieć miejsce w sposób i stopniu zbliżonym do wskazanych w ustawie. Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności wyrok z dnia 20 maja 1998 r. wydany w sprawie sygn. akt SA/Sz 1434/97 w którym podkreślono, że katalog sytuacji, w których uznaje się nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną, nie jest wyczerpujący, za czym przemawiać może użyte w przepisie art. 16 ust. 2a ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie "w szczególności", jednakże nie ulega wątpliwości, że ewentualne inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ustawie. Nie sposób zatem za okoliczności uzasadniające wniosek o prawdopodobieństwie nieściągalności wierzytelności uznać takich zdarzeń i czynności wywołanych i podejmowanych przez wierzyciela, które nie mają znaczenia prawnego równego prawomocnemu orzeczeniu sądowemu i które jeszcze nie wszczynają postępowania egzekucyjnego, a jedynie poprzedzają wydanie takiego orzeczenia lub skierowanie stwierdzonej takim orzeczeniem wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego (Baza Danych LEX nr 35954). Nieściągalność powinna być uprawdopodobniona przez samego podatnika tworzącego rezerwę na pokrycie takich należności, a uprawdopodobnienie nieściągalności powinno być dokonane najpóźniej na dzień utworzenia tego rodzaju rezerwy, przy czym podatnik przed utworzeniem rezerwy na pokrycie należności w koszty uzyskania przychodu winien udokumentować swoją aktywność w dochodzeniu wierzytelności. (wyroki NSA 27 sierpnia 1999 r. wydany w sprawie sygn. akt NSA III SA 8311/98 Baza Danych LEX nr 39471 oraz z dnia 5 września 1999 r. wydany w sprawie SA/Łd 1082/94 POP 1998/2/63). Podlega ono natomiast ocenie organów podatkowych zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W omawianej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że nie zostały spełnione ani przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2, ani art. 16 ust. 1 pkt 26 i ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym bardziej iż okoliczności wskazane w tych przepisach powinny być interpretowane ściśle jako wyjątek od zasady, że ani wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, ani rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Samo nadanie klauzuli wykonalności nie może być uznane za skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, gdyż jest tylko stwierdzeniem przez sąd, że orzeczenie jest wykonalne i może być dopiero skierowane na tą drogę, celem wyegzekwowania. Ponadto, kwestionowanie wierzytelności przez dłużnika w drodze powództwa sądowego, ma miejsce w takich przypadkach gdy występuje on w sprawie jako powód lub powód wzajemny. Natomiast samo wniesienie zarzutów przeciwko nakazowi zapłaty nie może być utożsamiane z powództwem, zwłaszcza gdy zostało odrzucone i w związku z tym nie wywołało sutków prawnych. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami) orzeczono jak w sentencji. W dalszym toku postępowania organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawione uwagi. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawi o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.