I SA/Kr 670/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Józef Gach (spr) Sędziowie WSA Ewa Długosz WSA Bogusław Wolas Protokolant Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2004r. sprawy ze skarg "C." Sp. z o.o na decyzje Izby Skarbowej z dnia18 lutego 2002r. Nr [...], Nr [...],Nr [...], z dnia [...] 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące [...],[...],[...] i [...] 1999 roku. I. Uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych ). Wymienionymi decyzjami Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań zostały utrzymane w mocy następujące decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej. 1. nr [...] określające wysokość podatku akcyzowego i zaległości w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące [...],[...] i [...] 1999 r. 2. nr [...] z dnia [...] 2002 r. zmieniająca po dokonaniu wymiaru uzupełniającego wysokość podatku akcyzowego i zaległości w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę za miesiąc [...] 1999 r. Powyższe rozstrzygnięcia zostały spowodowane: Ad 1) zaniżeniem przez "C" Sp. z o.o. (dalej: Spółka) we wszystkich sprawach określonych pod pkt 1 i 2 podstaw opodatkowania przy sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium RP przez nie ujęcie w niej wartości montowanego na życzenie klienta Spółki dodatkowego wyposażenia (autoalarm, centralny zamek, światła przeciwmgielne, radioodtwarzacz itp). Nadto Izba Skarbowa przekazała sprawę określoną pod pkt 2 do wymiaru uzupełniającego, gdyż Inspektor Kontroli Skarbowej dokonując korekty rozliczenia mylnie przyjął naliczony podatek akcyzowy w kwocie (+)[...]zł podczas gdy prawidłowa kwota tego podatku wynosiła (-)[...] zł (w związku ze zwrotami samochodów do dostawcy). Konsekwencją tego było zawyżenie w decyzji tego Inspektora naliczonego podatku akcyzowego o kwotę [...]zł. Inspektor Kontroli Skarbowej pominął także w tej decyzji kwotę [...] zł zadeklarowaną przez Spółkę jako zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego. W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji z powodu naruszenia prawa materialnego, a to przepisu art. 36 ust. 1 w zw. z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o podatku VAT". W myśl tych przepisów "Podstawę opodatkowania akcyzą stanowi (...) "obrót wyrobami akcyzowymi" oraz "Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą" podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". Czynnością wymienioną w tym artykule jest np. - sprzedaż, a wyrobem akcyzowym wymienionym w tym załączniku jest np. samochód osobowy, a nie dodatkowe wyposażenie tego samochodu. Zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż samochodu osobowego, a nie dodatkowego jego wyposażenia. Opodatkowanie tym podatkiem tego wyposażenia mogłoby mieć miejsce, gdyby to wyposażenie stanowiło część składową samochodu w rozumieniu art. 47 k.c. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko wyjaśniła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 36 ust. 4 ustawy o podatku VAT podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium RP jest "obrót", czyli "kwota należna z tytułu ich sprzedaży, pomniejszona o podatek należny". Prawdą jest jak twierdzi Skarżąca, iż dodatkowe wyposażenie (autoalarm, centralny zamek, światła przeciwmgielne, radioodtwarzacz) nie stanowi części składowych samochodu.) Nie dostrzega natomiast, iż jest jego przynależnością w rozumieniu art. 51 k.c. i w tym znaczeniu, w braku odmiennych uregulowań, dzieli los prawny rzeczy głównej. Skoro zatem czynność prawna - sprzedaż, okazała się skuteczna również względem przynależności (strony nie postanowiły przecież, że własność przynależności pozostanie przy zbywcy), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż rzeczy głównej - pojazdu jako całości wraz z przynależnościami. Tym samym podstawą opodatkowania jest cała kwota należna z tej sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z art. 217 Konstytucji wynika, że ustawy powinny rozstrzygać przynajmniej, kto powinien płacić podatek (podmiot), jakie zjawiska życia społecznego i gospodarczego podlegają opodatkowaniu (przedmiot) oraz w jakiej wysokości podatek powinien być płacony (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r. U.9/97, OTK w 1998 r., s. 306). W nauce podkreśla się, że nieprawidłowość polegająca na posłużeniu się przez ustawodawcę do regulacji tych elementów podatku aktem rangi pod ustawowej nie może być sanowana w procesie stosowania przez sądy prawa podatkowego (tamże). Sytuacja, o której mowa w tym wyroku zachodzi w niniejszych sprawach, albowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja inspektora kontroli skarbowej wydane zostały na podstawie § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (DZ. U. Nr 157, poz. 1035), który przewidywał, że podatnikami podatku akcyzowego są również (oprócz podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku VAT osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed pierwszą jego rejestracją dokonywaną na terytorium RP. Kwestia rozszerzenia w drodze rozporządzenia Ministra Finansów kręgu podmiotów uznanych za podatników akcyzy była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 6.03. 2002 r. uznał, że przepis § 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 5.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, określający takie właśnie rozszerzenie jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji podstawową zasadą prawa podatkowego -nakładania podatków (i innych danin publicznych) oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. Trybunał podkreślił jednak (akcentując, że postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym wszczęte zostało z pytania prawnego związanego ze sprawą oceny legalności odmowy stwierdzenia nadpłaty - nie zaś istnienia (nieistnienia) zaległości podatkowej, co nie jest tożsame z konstytucyjnego punktu widzenia), że wskazana niezgodność nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie kwestionowanego przepisu. W motywach omawianego wyroku stwierdzono ponadto (co ma istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie), że problem kreowania w drodze rozporządzenia wykonawczego do ustawy innych niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów podatku akcyzowego nie wymaga odrębnego orzekania w przedmiocie konstytucyjności przepisy art. 35 ust. 4 tej ustawy zawierającego upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, bowiem możliwe jestbezpośrednie porównanie przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji. Mając to na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że przepis § 18 ust. 1 pkt 10 powołanego rozporządzenia z 15.12.1999 r. rozszerzający, podobnie jak przepis będący przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, krąg osób uznanych za podatników akcyzy - sprzeczny jest z art. 217 Konstytucji, co w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji uzasadnia odmowę jego zastosowania przez sąd w rozpatrywanej sprawie. Wniosek taki, oparty na porównaniu treści omawianego przepisu z wyraźną normą art. 217 Konstytucji, jest tym bardziej zasadny, gdy uwzględnić, że w efekcie krytyki rozwiązań przyjętych w tym zakresie w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego ustawodawca zdecydował się na kompletne określenie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów będących podatnikami akcyzy (ustawa z 18.09.2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 122, poz. 1324. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające... ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).