I SA/Kr 671/10

Sygn. akt I SA/Kr 671/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 czerwca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2010r., sprawy ze skargi A. L., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 marca 2010r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł ( trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 1 grudnia 2009r. A. L. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "L", posiadającą status zakładu pracy chronionej, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis na podstawie Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych /Dz. U. nr 245 poz. 1810/ w związku z dokonanym w dniu 31 października 2009 r. przelewem kwoty 6.615,31 zł z rachunku bankowego Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwanego dalej ZFRON) prowadzonego przez ING Bank Śląski S.A. do tegoż banku tytułem spłaty raty kredytu przeznaczonego na finansowanie inwestycji polegającej na zakupie mieszkania w Sopocie z przeznaczeniem na utworzenie bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w firmie "L". Zdaniem wnioskodawczyni był to wydatek na cele określone w § 2 ust 1 pkt. 3 lit. c cytowanego rozporządzenia, a zatem uzasadniający wydanie żądanego zaświadczenia. Uzasadniając wniosek wskazała nadto, iż kwota odpowiadająca wartości miesięcznej raty kredytu wraz z odsetkami pochodzi z odpisów z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 zgodnie z przepisami ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, jak również ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wydania wnioskowanego zaświadczenia. Po rozpoznaniu zażalenia na to postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 9 marca 2010 r. Nr [...] utrzymał je w mocy. Z treści uzasadnienia postanowienia wynikało, że na podstawie umowy o kredyt zawartej z ING Bank Śląski S.A. z dnia 05.11.2007 r. nr [...] środki pieniężne uzyskane z kredytu w kwocie 160.000 zł zostały przekazane przez bank przelewem na rachunek bankowy funduszu specjalnego przeznaczenia ZFRON prowadzonego w BRE Bank S.A. z zastrzeżeniem przeznaczenia tych środków (wykorzystania kredytu) w okresie od 5.11.2007r. do 29.11.2007r. na finansowanie inwestycji położonej w Sopocie polegającej na zakupie nieruchomości na utworzenie bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w firmie "L". Następnie rachunek w BRE Bank S.A. został zlikwidowany, a środki ZFRON zostały przekazane na nowo utworzony rachunek bankowy ZFRON otwarty w ING Bank Śląski S.A. Spłata raty kredytu w kwocie 6.615,31 zł, nastąpiła w dniu 31.10.2009r. Organ podatkowy wywiódł, że skarżąca z uwagi na brak części środków na rachunku ZFRON, zgromadzonych według zasad określonych w art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, jak również na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaciągnęła kredyt na zakup nieruchomości w celu utworzenia bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych. Spłata rat powyższego kredytu następuje z rachunku ZFRON. Jednakże przepis § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, nie przewiduje możliwości przeznaczenia środków z konta ZFRON na spłatę kredytu, co zostało dodatkowo uściślone zmianą do rozporządzenia obowiązującego od dnia 22.07.2009r. poprzez dodanie do § 9 ust. 2a stanowiącego, że nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu. Organ podatkowy wskazał ponadto, że z aktu notarialnego z dnia 9 listopada 2007 r., Rep [...] wynika, iż zakupu lokalu mieszkalnego położonego w S., przy ul. K. strona dokonała za środki stanowiące jej majątek osobisty i do swojego majątku osobistego z przeznaczeniem na tworzenie bazy wypoczynkowej dla niepełnosprawnych pracowników. Na powyższe postanowienie A. L. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 217 § 1 pkt 3 w zw. z art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 05 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez niewskazanie w treści zaskarżonego postanowienia strony postępowania administracyjnego, naruszenie zasady legalności poprzez bezpodstawną odmowę realizacji prawa strony do otrzymania zaświadczenia o pomocy de minimis, naruszenie § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez błędne uznanie, że strona dokonała wydatku ze środków ZFRON na cel nie objęty treścią przepisu oraz naruszenie art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych z dnia 27 sierpnia 1997 r. oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez błędne przyjęcie, że wydatki ze środków ZFRON nie mogą być dokonywane w ten sposób, że wydatki finansowane są ze środków zakładu pracy chronionej, a następnie "refundowane" ze środków ZFRON. Uzasadniając podniesione zarzuty, Skarżąca podkreśliła, że bez znaczenia jest fakt, że pracodawca żeby pozyskać potrzebne na realizowanie celu określonego w przepisach o pomocy de minimis, zaciągnął kredyt. Tak samo nie ma znaczenia fakt, że środki ZFRON przekazywane są na rzecz pracodawcy ratami. Nie jest też zdaniem skarżącej istotne na czyje ręce ZFRON realizuje wypłaty tj. na ręce pracodawcy, czy kredytodawcy. Znaczenia ma, że środki ZRFON uzyskiwane są w sposób zgodny z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami, czyli wydatkowane są w celu utworzenia bazy wypoczynkowej dla niepełnosprawnych pracowników. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała wybrane orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu tej odpowiedzi organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową interpretację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z treścią art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonana przez organy administracyjne w niniejszej sprawie odmowa wydania żądanego zaświadczenia nie znajduje bowiem uzasadnienia w świetle przepisów obowiązujących zakłady pracy chronionej. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości dysponowania środkami z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na tle regulacji dotyczących warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej. Status zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych reguluje art. 31 i art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776 z późn. zm.), jak również art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 z późn. zm.). Regulacje dotyczące tego funduszu zawarte są także w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 245, poz. 1810). Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że w ZFRON gromadzone są środki pochodzące z wielu źródeł, jednakże w przeważającej mierze pochodzą one z licznych zwolnień i ulg podatkowych ustanowionych dla zakładów pracy chronionej. Stosownie do treści art. 33 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji i rachunku bankowego środków tego funduszu. Cele na jakie mogą być przeznaczane środki z funduszu ZFRON zostały wyszczególnione w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2007 roku w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Znajduje się wśród nich finansowanie kosztów tworzenia bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych (§ 2 ust. 1 pkt 3 lit. c cyt. wyżej rozporządzenia). Wydatek tego rodzaju był również ujęty w przedsięwzięciach, na finansowanie których uprawnione podmioty mogą przeznaczać środki, tak aby mogło to stanowić podstawę do zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis, określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. nr 76, poz. 496). W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały poniesienie wydatku zgodnie z celami wymienionymi w § 2 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W ocenie Sądu, na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, stanowisko to nie znajduje uzasadnienia. Niewątpliwie skarżąca spłacając ratę kredytu bankowego z ZFRON, przeznaczyła tę kwotę jako sfinansowanie zakupu nieruchomości w celu tworzenia bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych. Cel ten, jak zostało to już wyżej wskazane, jest wymieniony w § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych jako stanowiący pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z 28.12.2006, str. 5). Tym samym celem kwestionowanego przez organy podatkowe wydatku było w istocie tworzenie bazy wypoczynkowej, a nie spłata kredytu zaciągniętego przez skarżącą. Samo stwierdzenie w akcie notarialnym z dnia 9 listopada 2007 r., że zakupu lokalu mieszkalnego położonego w Sopocie, przy ul. Kościuszki 4 skarżąca dokonała za środki stanowiące jej majątek osobisty i do swojego majątku osobistego, nie ma znaczenia w przedmiocie dochowania warunków uzyskania pomocy de minimis. Skarżąca posiada rozdzielność majątkową małżeńską oraz prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, a zatem wszelkie przedmioty majątkowe (w tym środki z zaciągniętego kredytu oraz zakupione mieszkanie w Sopocie przy ul. Kościuszki) stanowią jej majątek osobisty. To jednak nie zmienia faktu, że spełnia ona warunki do otrzymania zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis, określone w w/w przepisach. Na marginesie zaznaczyć należy, że w treści powołanego aktu notarialnego było wymienione, że zakup mieszkania następuje w celu tworzenia bazy wypoczynkowej dla niepełnosprawnych pracowników. Na tle dokonania wydatku za październik 2009r., doszło do sporu pomiędzy stronami, w jakiej wersji wyżej wskazane rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych powinno zostać zastosowane. Organ podatkowy wskazał bowiem, że do przedmiotowego wydatku powinno mieć zastosowanie rozporządzenie w wersji po zmianie obowiązującej od dnia 22 lipca 2009r. Od tego dnia zaczął obowiązywać dodany do § 9 ust. 2a, zgodnie z którym, nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu. Zdaniem organu podatkowego, przepis ten dodatkowo uściśla jego twierdzenie, że § 2 rozporządzenia nie przewiduje możliwości przeznaczenia środków z konta ZFRON na spłatę kredytu. Skarżąca uważa natomiast, że przepis ten nie może mieć zastosowania do niniejszej sprawy, albowiem inwestycja rozpoczęła się w 2007 r., należy ją zatem traktować kompleksowo i to pomimo tego, że zaświadczenia wydawane są za poszczególne miesiące. Skarżąca stała się właścicielem nieruchomości przeznaczonej jako baza wypoczynkowa dla niepełnosprawnych pracowników w 2007 r. Wówczas to powstała sytuacja prawna, w której skarżąca rozpoczęła spłatę rat kredytowych. Rozporządzenie w pierwotnej wersji, tj. sprzed nowelizacji obowiązującej od 22 lipca 2009r., nie stanowiło o trybie dysponowania środkami z ZFRON na wskazane w nim cele, w szczególności zaś nie zawierało dyspozycji, że środki z ZFRON muszą być bezpośrednio (z tego konta) wydatkowane na określony cel. Regulacji takich nie zawierały także pozostałe, wymienione wcześniej akty prawne. Z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wynikało wówczas jedynie, że środki na wskazane w nim rodzaje wydatków pochodzą z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Także ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stanowi jedynie o przeznaczeniu środków zgromadzonych w funduszu i konsekwencjach niezgodnego z tym przeznaczeniem rozdysponowaniem pieniędzy. A zatem, w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym, nie istniała regulacja zakazująca wprost pokrywania z ZFRON wydatków uprzednio poczynionych na wskazany w przepisach cel z bieżącego rachunku bankowego lub innych funduszy. Również wykładnia istniejących przepisów nie uprawniała do przyjętego przez organy podatkowe stanowiska. A zatem, jak wynika z dotychczas przedstawionych wywodów, na dzień rozpoczęcia operacji nabywania przedmiotowej nieruchomości, skarżąca spłacając raty kredytu, spełniała przesłanki do uzyskania zaświadczenia o pomocy de minimis. W ocenie Sądu samo dodanie ust. 2a, nic nie zmienia w sytuacji prawnej skarżącej. Spłata raty kredytu przez skarżącą następuje bowiem ze środków zgromadzonych na ZFRON. Spłata ta nie jest natomiast finansowana z innych środków, a następnie refundowana ze środków funduszu, tylko zaś w takim przypadku ust. 2a miałby zastosowanie do wydatku skarżącej za październik 2009r. Nawet gdyby przyjąć odmienny sposób rozumienia tego przepisu, to zgodzić się należy ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącej, wyrażonym na rozprawie w dniu 11 czerwca 2010 r., że dodany w lipcu 2009r. ust. 2a nie może mieć zastosowania do rozpoczętej w 2007r. inwestycji skarżącej. Sama spłata rat kredytu jest bowiem konsekwencją podjętego przez skarżącą działania w określonym stanie prawnym. Nie do przyjęcia w państwie prawnym jest sytuacja, w której podatnikowi zmienia się reguły postępowania w trakcie trwania określonego stosunku prawnego. Skarżąca mając zaufanie do ustawodawcy i wiedząc o przysługującej jej prawie do uzyskania zaświadczenia o pomocy de minimis, podjęła określone przedsięwzięcie gospodarcze. Spłata rat kredytu jest jedynie konsekwencją podjętego w 2007 r. działania. Niedopuszczalne byłoby stworzenie takiej sytuacji, w której spłata części rat tego samego kredytu stanowiłaby pomoc de minimis, zaś spłata pozostałej części już takiej pomocy by nie stanowiła. W ocenie Sądu nie można przyznać racji organowi podatkowemu, że wprowadzona zmiana uściśla jedynie przyjęte wcześniej przez niego stanowisko. Nowelizacja stanowi niewątpliwie pewne ograniczenie dla podatnika. Nie może ona zatem działać wstecz i odnosić się do sytuacji prawnej powstałej przed jej wprowadzeniem. Dokonana zmiana potwierdza prawidłowość przyjętego przez skarżącą stanowiska, iż w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym mogła ona dokonać zakupu przedmiotowej nieruchomości korzystając z kredytu bankowego. Skoro zakazu określonego w obecnie dodanym ust. 2a nie było w dacie nabycia nieruchomości, to oznacza, że nie było również wówczas wprowadzonego obecnie zakazu refundacji poniesionego wydatku. W konsekwencji stwierdzić należy, że skarżąca finansując bazę wypoczynkową dla osób niepełnosprawnych, wydatkowała środki na cel zawarty w katalogu wydatków uprawniających do objęcia pomocą de minimis, a jednocześnie środki te pochodziły z funduszu ZFRON. Wynika z tego, że skarżąca posiadająca status zakładu pracy chronionej, spełniła warunki zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis. W ocenie Sądu sam fakt, że początkowo środki na zakup nieruchomości zostały przeznaczone z uzyskanego w tym celu kredytu, a później przekazano odpowiednią kwotę z funduszu ZFRON na spłatę raty tego kredytu, nie może wpływać na odmowę zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy obowiązany jest zatem do merytorycznej oceny wniosków złożonych przez skarżącą. Oznacza to, że organ podatkowy powinien, przy zastosowaniu wskazanej wykładni w zakresie sposobu finansowania tych wydatków, ocenić zasadność wniosku skarżącej o wydanie zaświadczenia o uznaniu udzielonej pomocy jako pomocy de minimis. Nieuzasadniony jest natomiast zarzut skargi naruszenia art. 217 § 1 pkt 3 w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej, albowiem w treści zaskarżonego postanowienia strona postępowania została oznaczona. Wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji. Sąd wstrzymał jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a. wykonanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy. Na zasądzone koszty składa się: wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (240 zł), wpis od skargi (100 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.