I SA/Kr 674/13

|Sygn. akt I SA/Kr 674/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2013 r., sprawy ze skarg J.C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 marca 2013 r. Nr [...],, [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1514 zł (tysiąc pięćset czternaście złotych). Decyzjami z dnia 30 listopada 2012r. nr [...] , nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł: - o odpowiedzialności skarżącego J.C. jako osoby trzeciej – Prezesa zarządu spółki A. S.A. (dalej "Spółka") za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2007r. - o odpowiedzialności skarżącego J.C., jako osoby trzeciej – Prezesa zarządu spółki "A" S.A. zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych na terytorium RP przez osobę zagraniczną za lipiec 2007 r. oraz z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 2 listopada 2007r. W uzasadnieniach decyzji organ wskazał, że postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku ww. Spółki okazało się w części bezskuteczne, bowiem nie jest możliwe zaspokojenie w całości zaległości podatkowych określonych powyżej z powodu braku rzeczywistego braku majątku Spółki. W związku z tym postanowienie egzekucyjne zostało umorzone. Z informacji przesłanych przez Sąd Rejonowy Wydział XI Gospodarczy KRS wynikało, że Rada Nadzorcza Spółki powołała, a następnie odwołała skarżącego ze stanowiska prezesa zarządu i powierzyła mu z tym dniem pełnienie obowiązków. Organ stwierdził, że powstałe zaległości podatkowe dotyczą okresu, w którym skarżący pełnił funkcję Prezesa zarządu. W związku z tym organ wszczął postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu. W toku postępowania, w oparciu o sprawozdanie finansowe Spółki za 2006r., ustalono, że aktywa Spółki się zwiększyły, Spółka posiadała długotrwałe aktywa finansowe, a to akcje nabyte w Spółce C.S.A. Kondycja finansowa Spółki w 2006r. była dobra. W późniejszym okresie, w tym za rok 2007 Spółka nie składała sprawozdań finansowych. W korekcie zeznania CIT-8 za 2007r. Spółka wykazała stratę w kwocie 175.912,04 zł. Organ stwierdził, iż kondycja finansowa Spółki była zatem uzależniona od kondycji finansowej Spółki C.S.A. A ze sprawozdania finansowego Spółki C.S.A. za 2007r. wynikało zmniejszenie rzeczowego majątku trwałego. Organ stwierdził, iż nasuwa się wniosek, że skarżący miał wiedzę o fakcie zmniejszenia majątku, bowiem także w Spółce C.S.A. był członkiem zarządu. Powołując art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 1112), organ wskazał, że właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego jest moment, gdy stwierdzono, że spółka nie ma funduszy na płacenie swoich długów i sytuacja ta nie jest przejściowa. Wskazał, że skarżący dysponując wiedzą o pogarszającej się kondycji Spółki winien był rozważyć złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości już na początku 2007r., tym bardziej, że jego poprzednicy tego nie uczynili. Tymczasem zarząd Spółki taki wniosek złożył 3 marca 2009r. W składanych przez pełnomocnika skarżącego w toku postępowania dokumentach podważano, że skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, bowiem uchwałę o powołaniu skarżącego podpisało dwóch z trzech członków Rady Nadzorczej Spółki, a takie uchwały powinny być podejmowane jednogłośnie. Ponadto wskazano, iż zajęta przez organ wierzytelność od P S.A. "C" K. przekracza kwotę 1 mln złotych. W tej sytuacji, skoro dłużnik dysponował majątkiem o tak dużej wartości to nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Ponadto wniesiono o przesłuchanie świadka J.S., zajmującej się obsługą Spółki oraz biegłego rewidenta w celu określenia sytuacji finansowej Spółki. Postanowieniem z dnia 8 listopada 2012r. organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W odwołaniach zarzucono naruszenie zarówno przepisów postępowania (art. 122, 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 197 § 1, art. 192 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 368 § 4 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 39 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, art. 21 ust. 1 w zw. Z art. 10 w zw. Z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 8 marca 2013 r. nr [...] oraz nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie naruszono zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany; organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, a przyjęte rozstrzygnięcie było prawidłowe. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ I instancji wyczerpał swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna i logiczna ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy prawidłowo ustalił wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny. Podniesione przez skarżącego zarzuty stanowiły jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z przedstawionej w środku odwoławczym odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. Organ wskazał na okoliczności uzasadniające bezskuteczność egzekucji, fakt, że pełnienie przez skarżącego funkcji wynikało z KRS i Uchwały Rady Nadzorczej nr 3/2007W, której skarżący nie podważył. Także w postępowaniu odwoławczym skarżący nie uzupełnił akt o dokumenty, które uwalniałyby skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki. W skargach wniesionej na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania: - art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego i wydanie decyzji w oparciu o tak niewłaściwie zgromadzony materiał dowodowy; - art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, w sytuacji gdy dowody te zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i udowodnienia tego, że skarżący w 2007r. nie pełnił funkcji członka zarządu i że nie istniała w roku 2007 potrzeba złożenia wniosku o upadłość; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i ocenę wiarygodności oraz mocy dowodowej zebranego w sprawie materiału dowodowego bez jego wszechstronnego rozważenia; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i brak wyjaśnień w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organy nie odniosły się do części twierdzeń skarżącego. 2. Przepisów prawa materialnego: - art. 368 § 4 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że domniemanie prawdziwości danych zawartych w rejestrze uwalnia organy podatkowe od prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, w sytuacji gdy domniemanie z art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym jest ustanowione w interesie osób trzecich, nie zaś organów podatkowych, a wpis w rejestrze ma jedynie charakter deklaratoryjny; - art. 58 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nieważność lub nieistnienie uchwały rady nadzorczej następuje dopiero po wytoczeniu powództwa o ustalenie na podstawie art. 189 kpc, w sytuacji gdy ustalając stan faktyczny organ podatkowy ma obowiązek ocenić ważność czynności, a nieistnienie lub nieważność uchwały ma miejsce niezależnie od dokonania ustalenia tej okoliczności przez sąd; - naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że członek zarządu odpowiada za odsetki za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowych oraz koszty egzekucyjne, powstałe po dniu odwołania go z funkcji członka zarządu. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skargi zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając niniejszą sprawę w oparciu o powyższe zasady, Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego uzasadniających usunięcie zaskarżonych decyzji z obiegu prawnego. W rozstrzyganej sprawie skarżący podnosił, że poprzez nieprawidłowe stosowanie zasad postępowania dowodowego oraz błędną wykładnię przepisów dotyczących skutków wpisów do KRS, organy błędnie ustaliły fakt pełnienia funkcji członka zarządu w 2007r. przez skarżącego oraz błędnie przyjęły, że w 2007r. powstała potrzeba zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Dla porządku należałoby dodać, że w sprawach skarżącego (dotyczących co prawda odpowiedzialności za zaległości podatkowe innych Spółek) przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie toczyły się spory (na który to fakt powoływał się skarżący przy wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji) – rozstrzygnięte wyrokami z dnia 19 czerwca 2013 r., I SA/Kr 586/13 oraz z dnia 9 lipca 2013r. I SA/Kr 516/13, którymi to wyrokami sąd uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. Sąd podkreśla jednak, że skoro sprawy dotyczyły innych spółek, to ustalenia faktyczne są odmienne. Odnosząc się do zarzutów skarżącego związanych z naruszeniem zasad związanych z prowadzeniem postępowania dowodowego, należy stwierdzić, iż skarżący trafnie zarzuca, iż z jednej strony organy w uzasadnieniach decyzji wskazują, iż to skarżący nie wykazał istnienia przesłanek i okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności, a z drugiej strony oddalają wszelkie wnioski dowodowe składane przez skarżącego. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dalej, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Materiał dowodowy podlega ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, wskazań wiedzy i logicznego rozumowania, zaś organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ ma następnie obowiązek, w uzasadnieniu faktycznym decyzji, w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co wynika z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można zarzucić organom bezczynności w niniejszych postępowaniach, wręcz przeciwnie w ich toku zebrano wiele dowodów z dokumentów, dokonano wielu ustaleń. Jednakże wobec okoliczności faktycznych sprawy, które trudno uznać za standardowe, a dotyczące przekształceń własnościowych w spółkach, powiązaniach kapitałowych pomiędzy nimi, wreszcie faktu, że kondycja finansowa spółki w roku poprzedzającym była bardzo dobra (co podkreślają same organy), a Spółka miała ponad milionowe wierzytelności u kontrahenta, to odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego powoduje, że nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Rację mają organy podatkowe twierdząc, że co do zasady przesłanki egzoneracyjne (uwalniające od odpowiedzialności) oraz ekskulpacyjne (uwalniające od winy), które uniemożliwiają zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej obciążenie osoby trzeciej solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki winny być wykazane przez tę osobę trzecią. Należy się zgodzić również z tym, że taki rozkład ciężaru dowodu nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu postępowania wyjaśniającego w tym zakresie przez same organy podatkowe. Mogą one zatem przeprowadzać postępowanie, poszukiwać, przeprowadzać i oceniać dowody z własnej inicjatywy. Nie można jednak zaakceptować praktyki, w której organ podatkowy, prowadząc postępowanie dowodowe z własnej inicjatywy, niejako "za stronę", odbiera jednocześnie tej stronie możliwość wnioskowania o przeprowadzenie innych dowodów i uznaje sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Z treści powołanych wyżej art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że zasadą winno być dopuszczanie dowodów, zawnioskowanych przez stronę. A contrario z powyższych przepisów wynika, że odmówić dopuszczenia dowodu można wówczas, gdy: - nie mógłby on przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, - dotyczyłby okoliczności dla sprawy nieistotnych; - przeprowadzenie dowodu byłoby sprzeczne z prawem; - okoliczności objęte tezą dowodową są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Można zatem odmówić dopuszczenia dowodu, zawnioskowanego przez stronę, gdy jego przeprowadzenie nie byłoby możliwe bądź byłoby znacznie utrudnione (w ten sposób nie mógłby on przyczyniać się do wyjaśnienia sprawy), nie dotyczyłby on okoliczności, mających wpływ na zastosowanie przepisów prawa materialnego, przeprowadzenie dowodu wiązałoby się z naruszeniem przepisów prawa bądź też byłoby zbędne z uwagi na fakt, że daną okoliczność potwierdza zebrany dotychczas materiał dowodowy. Należy jednocześnie podkreślić, że art. 188 in fine Ordynacji podatkowej rozumieć trzeba w taki sposób, że dotychczas przeprowadzone dowody wykazują prawdziwość tezy dowodowej wnioskodawcy. Jeżeli jednak z dotychczasowych dowodów wynika w ocenie organu coś innego, niż wykazać chce strona, wówczas organ ma obowiązek dopuścić żądany dowód. Strona postępowania musi mieć bowiem prawo do kwestionowania zebranego materiału dowodowego, zaś jednym ze środków, które ma do dyspozycji, jest właśnie wnioskowanie o przeprowadzenie dowodów przeciwnych. W orzecznictwie podnosi się słusznie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 1074/10 oraz z dnia 27 czerwca 2012 r., I FSK 1344/11), że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Podobne poglądy wypowiadał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Przykładowo w wyroku dnia 28 lutego 2008 r., I SA/Kr 159/07 Sąd powołując się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2005r. (FSK 2669/04;), wskazywał, że "zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie «chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem» odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów". Uznanie dowodu za nie mogący się przyczynić do wyjaśnienia sprawy bądź dotyczący okoliczności dla sprawy nieistotnych musi opierać się na kryteriach obiektywnych, oczywistych z uwagi na źródło dowodu (np. osoba, nie mogąca w ogóle komunikować swoich spostrzeżeń, osoba, która nie miała możliwości dowiedzenia się czegokolwiek o sprawie, dokument sprawy nie dotyczący) albo tezę dowodową, która nie miałaby nic wspólnego z koniecznymi do wyjaśnienia okolicznościami). Nie można natomiast na tym etapie oceniać wartości dowodu w takich kategoriach, że chociaż dotyczy on sprawy (osoba ma wiadomości o sprawie, dokument dotyczy kwestii w sprawie istotnych), to nic nowego do niej by nie wniósł. Takie przekonanie organ podatkowy wyrobić może sobie dopiero wówczas, kiedy dowód dopuści i przeprowadzi. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że zebrany przez nie, w ramach własnej inicjatywy materiał dowodowy wystarcza dla rozstrzygnięcia o okolicznościach, wyłączających odpowiedzialność osób trzecich zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, pomimo że nie istniały ku temu żadne przyczyny, wynikając z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Bezzasadna odmowa dopuszczenia tych dowodów ma znaczenie o tyle istotne, że organy podatkowe nie wyjaśniły w istocie wszystkich kwestii, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia o przesłankach z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. J.C. w trakcie postępowania składał wnioski dowodowe, które zmierzały do wykazania okoliczności, świadczących o wyłączeniu jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Wnosił o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia tego, czy w okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu spółki zaistniały przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także o przesłuchanie w charakterze świadka J.S. na okoliczność ustalenia stanu majątkowego spółki, wskazywał na orzecznictwo sądowe w zakresie przekształceń własnościowych w spółkach powiązanych. W ocenie Sądu było to zrozumiałe, gdyż nie pełniąc od grudnia 2007r. funkcji członka zarządu Spółki, w sposób oczywisty posiadał utrudniony dostęp do informacji o aktualnym stanie majątkowym Spółki. Nadto wskazano, iż zajęta przez organ wierzytelność od P. S.A. "C" K. przekracza kwotę 1 mln złotych, co oznaczało, iż skoro dłużnik dysponował majątkiem o tak dużej wartości to nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Wnioski te – w ocenie Sądu – należało w świetle art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej uwzględnić. Z całą bowiem pewnością przeprowadzenie wnioskowanych dowodów mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tezy dowodowe obejmowały okoliczności istotne dla odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz jej ewentualnego wyłączenia. Żaden przepis prawa nie stał na przeszkodzie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Ponadto, w niniejszej sprawie zupełnie bezpodstawne jest uznanie, że okoliczności objęte tezami dowodowymi zostały już wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Wręcz przeciwnie, organ uznał (przedwcześnie), że materiał dowodowy przez niego zebrany stanowi potwierdzenie okoliczności dokładnie przeciwnych, niż twierdził skarżący. Jak wyżej wskazano, odmowa dopuszczenia wnioskowanego dowodu w takiej sytuacji jest sprzeczna z art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy twierdzi w uzasadnieniach swoich decyzji, że nie jest obowiązany do uwzględniania każdego wniosku dowodowego strony. Nie można odmówić temu rozumowaniu pewnych racji, ponieważ w pewnych sytuacjach tak rozumiany przepis art. 188 Ordynacji podatkowej mógłby służyć do całkowitego sparaliżowania postępowania podatkowego, np. przez składanie co pewien czas kolejnych wniosków wyłącznie z zamiarem przedłużenia załatwiania sprawy. Na pewno jednak nic podobnego nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Negatywnie załatwione wnioski dowodowe skarżącego były w zasadzie jedyną jego inicjatywą, zmierzającą do wykazania istotnych okoliczności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie sposób je zatem uznać za zmierzające do przedłużenia postępowania. Z bezzasadnym oddaleniem wniosków dowodowych łączy się również kwestia prawidłowości ustaleń faktycznych oraz oceny materiału dowodowego w zakresie ustaleń co do kondycji finansowej Spółki w okresie, gdy skarżący miał być prezesem jej zarządu. Po pierwsze bowiem wnioski dowodowe zmierzały do uzupełnienia materiału, dotyczącego tego właśnie aspektu sprawy. Co istotne, po odmowie przeprowadzenia żądanych dowodów podstawowym i w zasadzie jedynym dowodem, na jakim organy podatkowe oparły swoje ustalenia co do konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość spółki było sprawozdanie finansowe i to za rok poprzedzający, zeznanie podatkowe, a także domniemania, że skoro istniała silna zależność pomiędzy Spółką a Spółką C.S.A., w związku z pogarszającą się kondycją tej drugiej, w której skarżący także był członkiem zarządu to musiał on mieć świadomość ścisłego powiązania i konsekwencji z tym związanych. Sam organ wskazuje na domniemania, iż skarżący powinien rozważyć złożenie wniosku o upadłość, skoro tego nie uczynili jego poprzednicy. W tych ustaleniach zawartych w uzasadnieniu organu pierwszej instancji wynikają prawdopodobieństwa i domniemania pewnych okoliczności. Właśnie wnioski dowodowe i wyjaśnienia skarżącego miały na celu wykazanie, iż tezy organu nie zasługują na uwzględnienie. Nadto należy zauważyć, że zgodnie z powoływanymi przez organami art.10 i 11 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanką zgłoszenia wniosku o upadłość jest niewypłacalność (art.10) tj. niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a także taka sytuacja majątkowa, gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania są wykonywane (art.11). W niniejszej sprawie nie sposób nie dostrzec, że kwota wierzytelności spółki wobec "P" S.A. "C" K. na kwotę 1.216.596,98 zł pozwoliła na zaspokojenie wierzycieli w części. To wysoka kwota wierzytelności, która istniała, pozwoliła na zaspokojenie wierzycieli, a okoliczność ta także powinna mieć znaczenie w ocenie braku winy skarżącego związanej z niezgłoszeniem wniosku o upadłość lub co najmniej badaniem właściwego czasu na złożenie tego wniosku. Zatem wskazanie przez organ jedynie na brak wpłat bieżących należności podatkowych i ubezpieczeniowych, bez analizy, czy łączna kwota zaległości podatkowych w zestawieniu z możliwościami finansowymi Spółki uzasadniała konieczność wniosku o upadłość, było niepełne i nie przyczyniło się do dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Dodać też należy, że wątpliwy jest argument organu o braku bieżących wpłat na zaliczki na podatek dochodowy, skoro Spółka zakończyła rok 2007 stratą – organ nie wykazał, aby w trakcie roku podatkowego wystąpił obowiązek wpłaty podatku. Należy przy tym zauważyć, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2011 r., V CSK 211/11). W ocenie Sądu wyliczenia organu w zakresie sytuacji finansowej Spółki opierają się na sprawozdaniu za rok 2006r. (a nie 2007), wskazaniu na kondycję finansową innej Spółki (C.S.A.) i fakcie wykazania straty w zeznaniu CIT-8 za 2007r. Sama strata Spółki i dane przedstawione przez organ nie są miarodajne w zakresie oceny, czy doszło do niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust.1 Prawa upadłościowego i naprawczego. W konsekwencji Sąd uznał przedstawioną w zaskarżonych decyzjach ocenę materiału dowodowego za dowolną i arbitralną. To zaś oznacza, że naruszono art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ nie wyjaśnił również w sposób należyty tego, czy skarżący – w świetle wyroków sądów gospodarczych o stwierdzeniu nieważności konwersji akcji C.S.A. w roku 2004 – rzeczywiście został powołany przez uprawnioną do tego radę nadzorczą. Nie można podzielić w tym zakresie zapatrywania organów, jakoby J.C. nie obalił domniemania prawdziwości danych, zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Powołanie się na wyroki sądów powszechnych zmierzało właśnie do obalenia domniemania prawdziwości danych zapisanych w rejestrze, wynikającego z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2007r., Nr 168, poz. 1186 ze zm.). Jest to domniemanie wzruszalne, nie wiąże zatem organów podatkowych. W sytuacji, gdy skarżący wskazał konkretne rozstrzygnięcia sądów gospodarczych, z których wynikała możliwość nieważności konwersji akcji w roku 2004, a w konsekwencji także ewentualność uznania za nieistniejące uchwał akcjonariuszy i rady nadzorczej, organy podatkowe winne były ocenić skutki prawne wynikające z tych orzeczeń, mając na uwadze art. 58 k.c. Kwestia skuteczności powołania skarżącego na stanowisko prezesa zarządu Spółki winna być rozważona. Rozpatrując sprawę ponownie, organy podatkowe umożliwią skarżącemu wykazanie okoliczności, od których w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej zależy jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Dopuszczą zatem wnioskowane dotąd dowody, lub oddalając wniosek o przeprowadzenie dowodu uzasadnią, że nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy lub zostało należycie wykazane innymi dowodami. Nadto w razie złożenia kolejnych wniosków dowodowych odniosą się do nich w sposób zgodny z wyżej zaprezentowaną wykładnią art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgromadzą też cały dostępny materiał dowodowy, który ocenią całościowo i zgodnie ze wskazaniami wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. W zakresie zagadnienia wstępnego, jakim jest skuteczność powołania skarżącego na funkcję członka zarządu Spółki, organy ustalą wpływ wyroku Sądu Okręgowego Wydział IX Gospodarczy z dnia 17 grudnia 2010 r. stwierdzającego nieważność konwersji akcji imiennych C.na możliwość skutecznego powoływania członków zarządu Spółki. W szczególności, że organy w zakresie powiązań gospodarczych i majątkowych dostrzegają silny związek pomiędzy Spółką a C. Zatem należy wyjaśnić wpływ powiązań na kondycję Spółki i czy w konsekwencji tych powiązań przekształcenia, na które wskazuje skarżący mają znaczenie w sprawie. Sąd wskazuje na subsydiarny charakter odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, która ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych. Sąd nie wyklucza, iż po ponownym rozważeniu okoliczności sprawy, zebraniu i analizie dowodów (która jak już wskazano odbiega od typowych spraw w zakresie przeniesienia odpowiedzialności) organ uzna, iż istnieją przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego za zaległości spółki. Taki wniosek musi jednak być poprzedzony obiektywnym ustaleniem stanu faktycznego i okoliczności sprawy, na co Sąd wskazał powyżej. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I. wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działając zaś na podstawie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji wydanych w I instancji, poprzedzających zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyły skargi. W punkcie II wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie III wyroku, za podstawę biorąc art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.