I SA/Kr 159/07

Sygn. akt I SA/Kr 159/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: NSA Józef Michaldo, WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2008r., sprawy ze skargi A. N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 5 117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych 00/100). W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono, że małżeństwo M. i A. N. w roku podatkowym 2004 pokrywali wydatki dochodami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach. Podatnicy nie posiadali rozdzielności majątkowej, zatem cały gromadzony w okresie trwania małżeństwa majątek był wspólny. Decyzją z dnia[...] o Nr [...]Dyrektor UKS ustalił A. N. zwanej dalej Skarżącą, wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych przez niego źródłach za 2004 r. w kwocie 72.461,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że zgodnie z oświadczeniem podatników, ponieśli oni wydatki na utrzymanie 4-osobowej rodziny (dwójka dzieci) w wys. 18.850,00 zł, które to dane organ przyjął do późniejszego rozliczenia, zaznaczając przy tym, że są one prawie dwukrotnie niższe od średniej statystycznej GUS. W trakcie kontroli ustalono jednak, że podatnicy ponieśli również inne wydatki, tj. wynikające z zeznań podatkowych: składki ubezpieczeniowe, zaliczki na podatek dochodowy oraz przedmiotowy podatek, w tym z tytułu własnej działalności gospodarczej. Przede wszystkim ustalono jednak znaczny wzrost środków na osobistych rachunkach bankowych w [...]i [...]na kwotę 298.411,16 zł. Ogółem wartość wydatków i zgromadzonego mienia za 2004 rok wyniosła według wyliczeń organu 335.320,92 zł. Małżonkowie osiągnęli według zeznania dochody w postaci wynagrodzenia ze stosunku pracy w firmie P.H.P. "P." sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz przychody z tytułu osobiście prowadzonej działalności gospodarczej, które opiewały na sumę 85.540,00 zł (wynagrodzenia i przychody brutto). Ujawniono także inne źródła dochodów, w tym m.in. przychód ze sprzedaży samochodu, dochody z wynajmu mieszkania, odsetki od lokat i depozytów bankowych. Łącznie do dyspozycji podatników w 2004 roku pozostawały środki w wysokości 142.092,14 zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej powołał się na dane wynikające z złożonego w trakcie postępowania oświadczenia majątkowego. Zgodnie z złożonymi oświadczeniami, małżonkowie posiadali łącznie sześć nieruchomości na terenie K. i w okolicach (garaż i mieszkanie przy ul. K., dom w zabudowie szeregowej na os. K., mieszkanie na os. W. oraz działki w gminie Z. i na W.), jak również środki pieniężne w bankach [...]i[...]. Ponadto, małżonkowie, mieli posiadać gotówkę w wysokości 560 tys. zł na dzień 1 stycznia 2004r., a na dzień 31 grudnia 2004 r. w kwocie 260 tys. złotych. Ten zapas gotówki miał być, ich zdaniem, źródłem finansowania różnicy między wydatkami a dochodami za rok 2004. W opisie ustaleń faktycznych dotyczących wielkości i pochodzenia zgromadzonego majątku, organ kontroli skarbowej wskazał, że mąż Skarżącej, przesłuchany w charakterze strony, zeznał, iż od 1990r. prowadził działalność gospodarczą i był udziałowcem w kilku spółkach, zajmujących się głównie handlem artykułami sportowymi. Ponadto od 1992 r. pracuje w spółce "P.", której jest udziałowcem, obecnie na stanowisku prezesa zarządu (branża hotelarska – hotele "H." w Z. i "P." w K.). W toku postępowania zgromadzono pełną dokumentację za lata 1993-2004 dostarczoną przez Urząd Skarbowy. Za okres wcześniejszy, dokumenty zostały zniszczone, bez możliwości ich odtworzenia. W oparciu o powyższe dokumenty, hipotetyczne wyliczenia męża Skarżącej, zakładające marżę w wys. 50% przy minimalnych (10%) kosztach uzyskania przychodu z prowadzonej przez niego w latach 1992-1993 działalności, jak również wysokie odsetki od rzekomo osiągniętych dochodów (FHU "T.", FHU "M.", "N.", FH "S.") uznano za niewiarygodne. Uzasadniając swój pogląd w tym zakresie organ kontroli skarbowej wskazywał, że przykładowo rentowność firmy "S". w 1992 r. wynieść miała 44,99%, przy obrotach rzędu ponad 4 mld starych złotych, podczas gdy w 1994 r. wyniosła zaledwie 4,54%. Za rok zaś 1993 firma ta powinna podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Tymczasem w zeznaniu PIT-32 za ten rok brak jest danych w związku z tą firmą. Podobne nieścisłości dotyczyły szacunkowych obrotów spółki "T". Według deklaracji za 1993 r. rentowność z wszystkich firm wyniosła 9,07%, w tym "T." zaledwie 2,08%. Organ kontroli skarbowej konstatował więc, że wyliczenia męża Skarżącej co do rentowności i osiągniętego dochodu były ponad 10-krotnie wyższe. Dalej Dyrektor UKS uzasadniał, że skoro przedmiot działalności tych firm nie ulegał zmianie, to wskaźniki rentowności za lata 1992-1994 powinny być, porównywalne, a nie rozbieżne w tak znacznym stopniu. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazywał też, że małzonkowie nie przedstawiłli w ogóle dowodów na uzyskanie w latach 1992-1995 dochodów z odsetek od lokat kapitałowych. W wydanej decyzji organ dokonał analizy uzyskiwanych dochodów i szacunkowej analizy wydatków obojga małżonków za lata 1993-2003, opierając się na zebranej w sprawie dokumentacji. W wyniku tych obliczeń, w ocenie organu kontroli skarbowej, M. i A. N. mogli uzyskać w tym okresie dochody na kwotę 951.931,56 zł, zaś wydatki (zakładając statystyczne wydatki na utrzymanie rodziny oraz uwzględniając zakupy ww. nieruchomości) wyniosły 816.896,94 zł. Uwzględniono prawie wszystkie wskazane przez podatników dochody, w tym również te, na które nie posiadali poza własnymi zeznaniami innych dowodów, jak np. wartość prezentów ślubnych z 1993 r. czy wartość darowizn od rodziców Skarżacej, a przede wszystkim deklarowane dochody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w latach 1997-2003, opodatkowaną jedynie w formie karty podatkowej (uznano maksymalną podaną przez podatników wartość dochodów mimo braku rachunków; nie szacowano kosztów). Nie dano wiary natomiast wyjaśnieniom pełnomocnika Skarżącej, iż zaciąganie kredytów może być czasami korzystniejsze niż wykorzystanie własnych zasobów finansowych przechowywanych w gotówce w domu. W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej wskazywał, że małżonkowie A. i M.N. zaciągnęli pożyczkę od firmy "P." oraz kredyt budowlany w zw. z zakupem nieruchomości w 1999 r. (K., oś. K., ul. S. – kwota 200.000 zł). Realna wartość środków rzekomo przechowywanych w złotówkach oraz w USD i EURO w tym czasie spadała, podczas gdy małżonkowie byli zmuszeni spłacać odsetki. Zaciągnięte pożyczki i kredyty oraz likwidacja wszystkich posiadanych wówczas lokat (ich maksymalny stan na listopad 1998 r. wynosił – 216.119,60 zł) zbiegły się w czasie z zakupem nieruchomości i remontem położonego na niej domu, co świadczyć miało o tym, iż nie posiadali oni innych środków na sfinansowanie ww. zakupu i remontu. W tych okolicznościach przechowywanie znacznych kwot gotówki w warunkach domowych nie mogło być, w ocenie organu kontroli skarbowej, utożsamianie z "dywersyfikacją oszczędności zapewniającą bezpieczeństwo i osiąganie możliwie maksymalnego zysku", jak twierdził pełnomocnik. Sam fakt posiadania w domu sejfu ani przytoczone przez stronę dane statystyczne ( o 12 % populacji Polaków przechowującej w domu oszczędności) co do takiej formy oszczędzania również nie świadczyły jednoznacznie o tym, że małżonkowie przechowywali w sejfie na początek 2004 r. kwotę gotówki w wysokości 560 tys. zł. Zdaniem organu kontroli skarbowej, na początek 2000 r., po dokonaniu ww. zakupu, państwo N. nie mogli dysponować oszczędnościami. Wyliczenia wydatków i dochodów za kolejne lata wskazywały zaś, iż na dzień 1 stycznia 2004 r. podatnicy nie mogli dysponować kwotą wyższą od tej, którą zgromadzili na rachunkach bankowych. Stan zapasu środków gotówkowych na ww. dzień ustalono zatem na 0,00 zł, nadwyżkę poniesionych wydatków i zgromadzonych oszczędności nad dochodami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów na sumę 193.228,78 zł, a zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%, przypadający na Skarżącą, wyniósł według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej 72.461,00 zł. W odwołaniu wniesionym pismem z dnia [...]września 2006 r. zarzucono powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176, ze zm.) oraz naruszenie przepisów postępowania pod postacią art. 121, 122, 124, 180, 187, 191 oraz art. 199a i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zm.), wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz wnioskując ewentualnie o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Pełnomocnik Skarżącej zastrzegł, że podatnicy nie są zobowiązani żadnym przepisem prawa do gromadzenia i przechowywania dokumentów dotyczących zdarzeń sprzed kilkunastu lat, co ma szczególne znaczenie dla działalności męża Skarżącej z lat 1990-92. Skoro organ podatkowy wyliczył nadwyżkę dochodów nad wydatkami za lata 1993-2003 na kwotę 135.034,69 zł; na dzień 1 stycznia 2004 r. na rachunkach bankowych znajdowało się 74.977,99 zł, a zatem pozostała kwota – 60.056,70 zł, w ocenie pełnomocnika Skarżącej, musiała być przechowywana w formie gotówki. Kwestia ta została zupełnie pominięta przez organ I instancji. Pełnomocnik Skarżącej zarzucał też, że nieścisłości znajdują także odzwierciedlenie w wyliczonych przez organ wydatkach za rok 1994 – uzasadniona jest kwota podana w protokole kontroli w wys. 19.298,76 zł, a brak źródeł na oszacowaną przez UKS w decyzji sumę 40.298,76 zł. Taki stan jest sprzeczny z zasadami postępowania, w szczególności art. 124 i 121 §1 Ordynacji podatkowej. Powyższe nieścisłości świadczą też o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej., zaś brak przytoczenia w treści decyzji źródła ustaleń poczynionych przez organ narusza zdaniem strony art. 210 cyt. ustawy. Ww. nieścisłości spowodowały, że pełnomocnik Skarżacej postulował jako zasadną analizę wydatków i dochodów od roku 1998. Ponadto poczyniono wobec przedmiotowej decyzji dalsze zarzuty: • nieścisłości w obliczeniach za lata 1993-1997. Suma oszczędności poczynionych w tym czasie jest 2-krotnie niższa od kwoty lokat na koniec 1997 r., co wskazuje na to, iż podatnik już na początku 1993 r. musiał posiadać rezerwy pieniężne. • bezpodstawne zakwestionowanie darowizn od rodziców męża Skarżącej na kwotę 60.000,00 zł, na dowód których przedstawiono stosowne umowy. Zdaniem pełnomocnika Skarżacej powinien był w tym przypadku znaleźć zastosowanie art. 199a Ordynacji podatkowej, a zatem organ winien był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego. Pełnomocnik wniósł o przesłuchanie W. N. i S. N. na okoliczność przekazania darowizn. • błędne ustalenia stanu posiadania zapasów gotówki na dzień 1 stycznia 2000 r., w związku z zakupem nieruchomości, likwidacją lokat i pożyczką dla spółki P.. • błędne ustalenia w sprawie obrotu walutami wg średniego kursu NBP, a w związku z tym ocenę sposobu lokowania pieniędzy przez podatnika. Podniesiono, iż Skarżący zarabiał na różnicach kursów rynkowych. • zawyżenie kosztów utrzymania rodziny za lata wcześniejsze, podczas gdy za rok 2004 przyjęto wartości podane przez podatnika, niższe od statystycznych. Przeczy to, zdaniem pełnomocnika, zasadom doświadczenia życiowego. • bezpodstawne określenie stanu gotówki na dzień 1stycznia 2004 r. na 0,00 zł, co według pełnomocnika Skarżącej było sprzeczne nie tylko z zasadami doświadczenia życiowego ale i zdrowym rozsądkiem. • wielokrotne naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 210 Ordynacji podatkowej) poprzez bezpodstawne ustalenia, konsekwentnie niekorzystne dla podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]Nr [...] utrzymał w całości w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdzono, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stosował się do zasad postępowania podatkowego, przeprowadził wnikliwe i wyczerpujące postępowanie dowodowe, a wszystkie ustalenia znajdują oparcie w zebranym materiale. Podstawowy zarzut dotyczący różnicy w wydatkach i dochodach za lata 1993-2003 i sumy, która miała pozostać do dyspozycji podatnika w gotówce, odparto w ten sposób, iż wyliczenie obrazuje jedynie maksymalną teoretyczną wysokość środków, jaką mógł zaoszczędzić podatnik, podczas gdy wiele wskazanych przez niego źródeł budziło zastrzeżenia. Na tym tle przyjęto, że małżonkowie nie zaoszczędzili wspomnianych wyżej środków, a zatem stan gotówki na 1 stycznia 2004 r. wyniósł 0,00 zł. Ponadto stwierdzono, iż przyjęcie do rozliczeń lat od 1998 r. w górę miałoby być celowym zabiegiem na korzyść Skarżącej, gdyż samo już uwzględnienie roku 1997 zwiększa bilans na niekorzyść strony. Odrzucono także zarzuty dotyczące części darowizn od rodziców od męża Skarżącej, wskazując, że nie jest uzasadnione stosowania art.199a Ordynacji podatkowej, gdyż małżonkowie sami zeznali, iż nie otrzymali takich darowizn, a dopiero później w toku postępowania zaczęli przedstawiać na nie dowody. Nie zaistniały zatem aż takie wątpliwości, żeby organ musiał korzystać z art. 199a Ordynacji podatkowej. Podobnie co do zysków z handlu walutami – nie przedstawiono na to żadnych dowodów, ani nie zadeklarowano dochodów z tego tytułu do opodatkowania. Nawet jeśli taki dochód został osiągnięty, to należy go zaliczyć do nieujawnionych źródeł. Brak również dowodów na odsetki od pożyczki dla spółki P. Co do stanu gotówki na początek 2004 r., to bardzo częste transakcje na kontach bankowych świadczą o tym, iż to z nich ponoszono bieżące wydatki na utrzymanie rodziny. Założenie o braku istotnych zapasów w gotówce w tym czasie było zatem prawidłowe. Podkreślono także, że w przypadku spraw na podst. art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje domniemanie pochodzenia przychodów z nieujawnionych źródeł. Ciężar dowodu spoczywa na tym, kto chce takie domniemanie obalić, czyli na podatniku. Za bezpodstawne uznano zatem zarzuty dotyczące zbyt wąsko przeprowadzonego postępowania dowodowego. Dotyczyły one bowiem sytuacji, gdy małżonkowie nie posiadali dowodów na osiągnięcie określonych dochodów. W ocenie organu odwoławczego, Skarżacej zapewniono czynny udział w postępowaniu, a organ pierwszej instancji ocenił dowody zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Skarżacej podniósł następujące zarzuty wobec decyzji organu drugiej instancji: • naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej) poprzez jedynie formalną kontrolę decyzji I instancji pod kątem części poczynionych w odwołaniu zarzutów, bez przeprowadzenia ponownego postępowania merytorycznego w sprawie ani analizy materiału dowodowego, • powyższe, zdaniem pełnomocnika Skarżącej miało spowodować, że decyzja organu drugiej instancji nie zawierała uzasadnienia faktycznego ze wskazaniem, które dowody uznano za wiarygodne, a którym odmówiono wiary i z jakich przyczyn ( naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). • brak postanowień wydawanych w toku postępowania odwoławczego (art. 187 § 2, art. 216 i art. 229 Ordynacji podatkowej) pomimo wniosków strony i przedłożenia nowych, uzupełniających dowodów, które mogły mieć znaczenie dla sprawy, • sprzeczność ustaleń pomiędzy decyzjami I i II instancji oraz zdawkowe, niepełne i nie poparte dowodami odniesienie się do zarzutów odwołania, Pełnomocnik podniósł też zarzuty zbieżne z podniesionymi wcześniej w odwołaniu: • naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, • naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) poprzez niewłaściwie przeprowadzone postępowanie dowodowe, z uchybieniem norm z art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (nie przesłuchano ani rodziców ani brata podatnika). • Rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). • przyjęcie do analizy przez organy obydwóch instancji zbyt długiego okresu czasu, co miało być jawnym działaniem na niekorzyść podatnika. Wiązało się to m.in. z żądaniem przedłożenia przez stronę dokumentacji za lata, za które nie miała obowiązku, w świetle obowiązującego prawa, jej przechowywać. • podniesiono także zarzuty: prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej), naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej i bezpodstawnego kwestionowanie umów cywilnoprawnych, błędnych ustaleń co do kursów walut za 2000 r. i lata następne, bezpodstawnego przyjęcia wydatków na utrzymanie rodziny wg średniej statystycznej oraz błędnego ustalenia stanu gotówki na dzień 1 stycznia 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, przyznając, że co prawda nie uwzględniono wniosku o przesłuchanie rodziców Skarżącego ale organ odwoławczy wziął pod uwagę, że potwierdziliby oni dokonanie spornych darowizn. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej argumenty zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem sporu była prawidłowość dokonanych przez organ kontroli skarbowej ustaleń faktycznych co do braku możliwości zgromadzenia przez A. i M. N. na 1 stycznia 2004r. kwoty 560 000zł. z ujawnionych, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów. Zarzuty skargi koncentrowały się na dwóch typach argumentacji, a to naruszeniu przez organ odwoławczy szczegółowo wymienionych w skardze przepisów natury procesowej. Dodatkowo w skardze powtórzone zostały zarzuty odwołania z wykazaniem bezzasadności stanowiska organu odwoławczego, co do podniesionych zarzutów. Wszystkie zarzuty zmierzały do wykazania, że organy dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego co do możliwości zgromadzenia ww. kwoty przez A. i M. N. z ujawnionych, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów W ocenie Sądu, jedynym zarzutem skargi zasługującym na uwzględnienie jest zarzut pominięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej wnioskowanego w odwołaniu dowodu przesłuchania rodziców M. N. (W. i S. N.) na okoliczność przekazania darowizn. Zdaniem Sądu, każdy wniosek dowodowy strony postępowania wymaga, aby organ prowadzący postępowanie rozważył, czy wnioskowany dowód przeprowadzić czy też nie uwzględniać wnioskowanego dowodu. Wykładnia systemowa przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje na następujący algorytm działania organów w przypadku złożenia wniosku dowodowego: • co do zasady, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art.188), • stanowisko organu co do wnioskowanego dowodu powinno być wyrażone w odrębnym postanowieniu; podobnie, postanowieniem powinien zostać zakomunikowany stronie zamiar przeprowadzenia dowodu z urzędu (art. 187), przy czym, co do zasady postanowienia te nie muszą zawierać uzasadnienia (art.217§2); dobrą praktyką organów byłoby jednak uzasadnianie postanowień odmawiających przeprowadzenia dowodów, tak aby zapewnić stronie w sposób realny czynne uczestnictwo w sprawie, • w szczególnych przypadkach (art.190) strona powinna być zawiadamiana o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów z odpowiednim bo 7- dniowym wyprzedzeniem (powyższa zasada dotyczy zarówno dowodów przeprowadzanych z urzędu jak i na wniosek strony), • stronie należy zapewnić czynne uczestnictwo w przeprowadzanych czynnościach dowodowych (art. art.122, 123, 190§2, 192, 200), • dowodu można nie przeprowadzać, jeżeli okoliczności, które miały być dowiedzione zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 in fine) • dowodu nie należy przeprowadzać jeżeli okoliczności, które miały być dowiedzione, dotyczą faktów powszechnie znanych oraz faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu, przy czym fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie; dowodu nie należy również przeprowadzać jeżeli byłoby to sprzeczne z prawem, • organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (art.187 §2 Ordynacji podatkowej), • w wydanej decyzji (postanowieniu) kończącym postępowanie organ, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, powinien uzasadnić które z dowodów, i z jakich przyczyn, uznał za wiarygodne, a którym dowodom nie dał wiary; dodatkowo, w przypadku odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, organ powinien uzasadnić dlaczego nie uwzględnił w tym zakresie żądania strony. Naruszenie powyższych zasad może spowodować uchylenie zaskarżonych decyzji, o ile sąd administracyjny uzna, że naruszenia te miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc, w rozstrzyganej sprawie, powyższy schemat prawidłowego działania organu podatkowego do przedmiotu sporu należy na wstępie zaznaczyć, że strona uprawniona jest do zgłaszania wniosków dowodowych na każdym z etapów postępowania, w tym w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a także w toku postępowania odwoławczego. Zasada ta jest powszechnie akceptowana zarówno w doktrynie, praktyce organów podatkowych jak i w orzecznictwie sądowym. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają bowiem żadnych ograniczeń (tak jak np. ograniczenia takie zawierają przepisy procedury cywilnej), co do momentu złożenia żądania o przeprowadzenie dowodu. Co więcej, art. 222 Ordynacji podatkowej stanowi, że odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Podobnie, art.229 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przeprowadzając na etapie postępowania odwoławczego żądane dowody, należy przy tym zważać, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2006r. sygn. III SA/Wa 228/06, publ. LEX nr 204463). W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zgłoszony w odwołaniu wniosek dowodowy o przesłuchanie W. i S. N. na okoliczność przekazania darowizn, za zgodny z prawem, a także wymagający rozważenia przez organ, czy należy go uwzględnić czy też nie. Wniosek zawierał wskazanie na jaką okoliczność dowody miały być przeprowadzone, a należy zaznaczyć, że były to okoliczności istotne w sprawie, gdyż stanowiły podstawę do wyjaśnienia pokrycia dokonywanych wydatków. Organ odwoławczy nie przeprowadził wnioskowanego dowodu, przy czym powodów braku nieprzeprowadzenia dowodu nie wyjaśnił, ani w odrębnym postanowieniu, ani też, co miał obowiązek uczynić w szczególności, w uzasadnieniu decyzji. Takie postępowanie naruszyło art. 188 Ordynacji podatkowej w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy. Brak wydanego w sprawie postanowienia nie wypłynął decydująco na wynik sprawy, niemniej jednak brak uzasadnienia decyzji w tej części, uniemożliwił Sądowi kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia co do ustaleń faktycznych. Sąd nie mógł zweryfikować czy prawidłowo został ustalony stan faktyczny, skoro w decyzji nie wskazano z jakich przyczyn nie uwzględniono wniosków dowodowych zgłaszanych na poparcie twierdzeń Skarżącej. Sąd administracyjny nie może samodzielnie ustalać stanu faktycznego. Związany jest ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżanych decyzji. Zadaniem Sądu jest jedynie zbadanie czy ustalenia faktyczne zostały poczynione zgodnie z przepisami. Sąd administracyjny bada więc prawidłowość decyzji administracyjnej oceniając przede wszystkim argumentację organu zawartą w tejże decyzji. Pozostałe materiały zawarte w aktach sprawy mogą jedynie pełnić rolę uzupełniającą. Należy przy tym zaznaczyć, że argumentacja organu, co do przyczyn nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, zawarta w odpowiedzi na skargę nie może zastępować obowiązkowych elementów decyzji wymaganych art. 210 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się więc do sugestii Dyrektora Izby Skarbowej, że nie przeprowadzono przesłuchania świadków, gdyż byłby to zeznania niewiarygodne z uwagi na osobiste więzy świadków z podatnikami, a także z uwagi na brak powoływania się, na wcześniejszych etapach postępowania, przez podatników na otrzymane darowizny – należy, zdaniem Sądu, podkreślić, że brak wiarygodności świadków nie może być powodem odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Wiarygodność zeznań jest oceną zeznań, a ocena czegoś lub kogoś, z istoty, może być dokonywana wyłącznie ex post, a nie ex ante. Dokonanie oceny wymaga bowiem zapoznania się z przedmiotem oceny, a następnie porównania z innymi elementami mającymi istotne znaczenie dla przedmiotu oceny; w dalszej kolejności przeprowadzenia spójnego logicznie wnioskowania, opartego na rzetelnie wskazanych cechach przedmiotu oceny oraz przedstawieniu wniosków dokonanej w ten sposób analizy (oceny). Nie należy przy tym mylić oceny wiarygodności przeprowadzanych dowodów z przesłanką, o której mowa w art. 188 in fine Ordynacji podatkowej tj. potwierdzenia istotnych dla sprawy okoliczności innym dowodem. Literalnie odczytując przepis, ustawodawca nie wskazuje w sposób wyraźny, jakiego typu dowodów może dotyczyć odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego. Orzekający w sprawie Sąd podziela jednak w pełni pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2005r. (sygn. FSK FSK 2669/2004; publ. LEX 172170), że "zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie «chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem» odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów". Zdaniem Sądu, symptomatyczne również i dla rozstrzyganej sprawy, było stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu cytowanego wyroku, że "w tej sprawie organ odwoławczy «z góry» założył, że z uwagi na moment zgłoszenia wniosków i sprzeczność z wyjaśnieniami samego podatnika dowody te zostały "wytworzone" na użytek tego postępowania, a zatem są niewiarygodne. Taka ocena może być trafna, ale dopiero po przeprowadzeniu i należytej ocenie tych dowodów. Nie można także wykluczyć, że ta - przedwczesna ocena ulegnie zmianie". W oparciu więc o powyższe przesłanki, Sąd dopatrzył się naruszenia art. 180, art.188, art.210 w zw. z art. 299 Ordynacji podatkowej i uchylił zaskarżoną decyzję. W powtórnie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej powinien ocenić zasadność zgłoszonego wniosku, z uwzględnieniem powyższych uwag co do zasad postępowania dowodowego; a w razie uwzględnienia wniosku i przeprowadzenia przesłuchania świadków, organ odwoławczy powinien powtórnie dokonać oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego ze wskazaniem, które dowody i z jakich względów uznano za wiarygodne, a którym nie dano wiary. Sąd przyjął przy tym, że w sprawie art.199a Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania, gdyż w sporze istotne było faktyczne przekazanie środków finansowych, a nie sam tytuł ich przekazania. Sąd nie uznał też pozostałych zarzutów skargi za zasadne. W dużej części są one oparte na rozważaniach dotyczących zasad ogólnych lub zasad prowadzenia postępowania dowodowego z cytowaniem poglądów doktryny lub orzecznictwa. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oparty w istocie na wykazywaniu, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odwoływał się do ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, a nie bezpośrednio do zgromadzonych w sprawie dowodów. Pełnomocnik Skarżącego wskazał przy tym na błędne powołanie się organu odwoławczego na wydruki operacji na rachunkach bankowych mających pochodzić z BPH, podczas gdy informacje te przedstawił sam mąż Skarżącej. W ocenie Sądu organ odwoławczy przeprowadzając ponowną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jednocześnie nie może jej dokonywać w oderwaniu od oceny organu pierwszej instancji. W szczególności, w razie podniesienia zarzutów co do błędów postępowania dowodowego na etapie pierwszej instancji, organ odwoławczy powinien skontrolować (a więc odnosić się w uzasadnieniu decyzji) do prawidłowości przedstawionej w zaskarżonej decyzji oceny zgromadzonego materiału. Uzasadnionymi są, więc odwoływania się przy rozpatrywaniu zarzutów pe3łnomocnika Skarżącej, do ustaleń organu pierwszej instancji, przy czym, w ocenie Sądu, niezręczności w formułowaniu opisu dokumentów o obrotach na rachunkach bankowych nie wpłynęły na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Nie są zasadne zarzuty dotyczące błędnych wyliczeń, a to m.in. szacunkowe przyjęcie przez organy kwoty gotówki w wysokości 0,00zł. na 1 stycznia 2004r. oraz rozpoczęcie rozliczenia wpływów i wydatków od 1993r., a nie jak chciał pełnomocnik Skarżącej od 1998r. Należy podkreślić, że organ podatkowy, badając pochodzenie ponoszonych w 2004r. wydatków i zgromadzonego w tym roku majątku, miał prawo przyjąć do rozliczenia wpływów i wydatków, dane finansowe dotyczące początków działalności obojga małżonków. Żaden z przepisów nie ogranicza w tym zakresie możliwości kontrolnych organów podatkowych, które realizując zasadę prawdy obiektywnej z art.122 Ordynacji podatkowej nie są zobowiązane do uwzględniania elementów stanu faktycznego korzystnych dla strony, a pomijania okoliczności niekorzystnych. Należy też zaznaczyć, że rzeczą charakterystyczną dla szacunkowych wyliczeń (a takimi wyliczeniami były wyliczenia organu kontroli skarbowej zawierające w części oszacowanie np. kosztów utrzymania) jest określenie wartości uzyskanych wyników w przybliżeniu. Oszacowanie stanu gotówki na dzień 1 stycznia 2004r. wynikało z oszacowania kwoty pochodzącej z ujawnionych (zwolnionych lub opodatkowanych) źródeł, nie są więc zasadne zarzuty o nieracjonalności przyjętych założeń o braku jakiejkolwiek gotówki w okresie noworocznym, skoro ustalenia organów sprowadzają się do przyjęcia, że małżonkowie nie wykazali, aby posiadali taką gotówkę z ujawnionych źródeł. Należy bowiem podkreślić, że postępowanie w sprawie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych jest o tyle specyficzne, że opodatkowaniu podlega co do zasady zgodnie z art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ustalona się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rezultacie tak sformułowanego przepisu organ podatkowy winien wykazać (udowodnić) przede wszystkim wartość poniesionych wydatków lub wartość zgromadzonego mienia przewyższających wartość deklarowanych, podlegających opodatkowaniu przychodów. Podatnik powinien z kolei wykazać (udowodnić) wartość przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz wskazać inne dowody w sprawie, które wskazują, że osiągał opodatkowane przychody lub przychody zwolnione z opodatkowania. Jak podkreślił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 roku w sprawie o sygn. III SA 643/00 ( publ. Prz. Podat. 2001/11/63), o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w całym orzecznictwie sądów administracyjnych, wystarczy dodatkowo wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 1999 roku sygn. I SA/Gd 101/97 (LEX nr 38162), w którym zostało podniesione, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2005r. sygn. III SA/Wa 435/04 publ. LEX nr 164035). W ocenie Sądu pełnomocnik Skarżącego nie wykazał, aby kwota podana w oświadczeniu majątkowym na 1 stycznia 2004r. była kwotą pochodzącą z ujawnionych źródeł. Fakt posiadania sejfu, domniemanie posiadania w okresie noworocznym zapasu gotówki na zaspokojenie bieżących potrzeb rodziny, badania statystyczne określające procent populacji przetrzymujących oszczędności w domu, poza systemem bankowym – w ocenie Sądu, zostały prawidłowo ocenione przez organy jako nie stanowiące dostatecznego dowodu na okoliczność wykazania przez małżonków posiadania zgromadzonych kwot z ujawnionych źródeł. W sprawie nie jest bowiem istotne, że małżonkowie zgromadzili wykazywane przez nich kwoty ale istotne jest wykazanie kumulatywnie spełnionych przesłanek tj. posiadanie spornych kwot i wykazanie pochodzenia tych kwot z ujawnionych źródeł. Istotnym więc jest, aby zgromadzone przez małżonków przed 2004r. kwoty, mogły stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w okresach późniejszych. W myśl art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło pochodzenia majątku (dokonywanych wydatków) musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2006r. sygn. II FSK 71/06, publ. LEX nr 263485). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przesądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w zakresie zwrotów kosztów postępowania obejmujących zwrot opłaty sądowej i koszty zastępstwa procesowego w wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu sporu, uzasadnia przepis art. 200 tejże ustawy.