I SA/Kr 675/03

Sygn. akt I SA/Kr 675/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 czerwca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Maria Zawadzka, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2006r., sprawy ze skargi L. J., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 17 marca 2003r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 548, 66 zł ( pięćset czterdzieści osiem złotych 66/100). Decyzją z dnia [...].04.2002r. nr [...] sprostowanej następnie postanowieniem z dnia 06.05.2002r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określił L. J.j należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w wysokości 20.736,30 zł, od ustalonego w toku postępowania dochodu w kwocie 72.798,75zł. Wyżej wymienioną decyzją Inspektor Kontroli Skarbowej podwyższył zeznany dochód Podatniczki w kwocie 13.030,75 zł o kwotę 59.768 zł uzyskaną z prawa majątkowego - wierzytelności jaką otrzymała Podatniczka od Urzędu Miasta i Gminy z tytułu sprzedaży przez Gminę K. nieruchomości, na której znajdowały się zabudowania do których praw i roszczenia należały do Pani L. J. Z dokumentacji zawartej w aktach przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu [...]05.1996r. (akt notarialny) L.J. nabyła od Zakładów Metalowych "[...]" w C. prawa majątkowe do budynków, budowli i urządzeń położonych w Ośrodku Wypoczynkowym w S.i oraz całkowite wyposażenie w/w Ośrodka, umożliwiające prowadzenie działalności socjalno-bytowej za łączną kwotę 75.000 zł. Właścicielem gruntu była Gmina K.. Przedmiotowy przychód w kwocie 137.000,00 zł. L.J. otrzymała w wyniku umowy zawartej aktem notarialnym rep. A Nr [...]z dnia [...] października 1998r. pomiędzy Gmina K. a Zakładem Energetycznym Okręgu R.-K. S.A. z siedzibą w S.. , Inspektor Kontroli Skarbowej w ww. decyzji jako koszt uzyskania przychodu przyjął kwotę 77.232 zł, na którą składa się cena sprzedaży zapłacona przez Lu. J. za nabyte prawa majątkowe w wysokości 75.000 zł oraz poniesiony przez Podatniczkę koszt sporządzenia aktu notarialnego w kwocie 2.232 zł. Od powyższej decyzji L. J. oraz jej pełnomocnik – J. J. odwołali się do Izby Skarbowej pismem z dnia [...].05.2002r. uzupełnionym następnie pismem z dnia [...].08.2002r. Analiza dokumentacji w postępowaniu drugoinstancyjnym wykazała, że wyposażenie w/w Ośrodka, Podatniczka sprzedała nabywcy całego Ośrodka, tj. Zakładom Energetycznym Okręgu R., odrębną umową cywilną kupna-sprzedaży za kwotę 43.400 zł. w 1998 r. W wyniku zleconego przez Izbę Skarbową postępowania, Podatniczka wyjaśniła, że nie poniosła żadnych nakładów związanych z wyposażeniem Ośrodka Wypoczynkowego w S. w okresie od dnia nabycia do dnia sprzedaży. Ponadto wyjaśniła, że na nabyte prawa do budynków, budowli i urządzeń znajdujących się w tym Ośrodku poniosła nakłady inwestycyjne typu: malowanie domków, naprawa stolarki okiennej, naprawy dekarskie w kwocie 80.000-90.000 zł. Poniesionych nakładów inwestycyjnych nie udokumentowano. Uwzględniając zatem wyżej przedstawiony stan faktyczny i prawny zdaniem Izby Skarbowej, Inspektor Kontroli Skarbowej ustalając dochód z tej transakcji winien był pomniejszyć koszty nabycia praw majątkowych do Ośrodka wczasowego w S.o kwotę zwróconą Podatniczce w wyniku sprzedaży wyposażenia odrębną umową kupna-sprzedaży dokonaną w 1988 r. W akcie notarialnym nabycia praw do Ośrodka zaznaczono bowiem, że Ośrodek wczasowy w S.oprócz wymienionych budynków, budowli, urządzeń posiada pełne wyposażenie umożliwiające natychmiastowe prowadzenie działalności, a wartość całości określono w tymże akcie jedną -kwotą tj. 75.000 zł (bez wyszczególnienia wartości wyposażenia). Zatem zasadne było ustalenie kosztów nabytego w 1996r. wyposażenia, w związku z ich sprzedażą w roku 1998, na podstawie odrębnej umowy. W związku z powyższym Izba Skarbowa postanowieniem znak: -[...] z dnia [...].08.2002r. w trybie art. 230 § l ustawy Ordynacja podatkowa przekazała sprawę Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej celem dokonania wymiaru uzupełniającego, ponieważ podstawa opodatkowania została ustalona w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Konsekwencją dokonania wymiaru uzupełniającego było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji nr [...]z dnia[...].11.2002r. w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 33.461,10 zł, zaległości w tym podatku w kwocie 31.540,40 zł wraz z należnymi odsetkami od w/w zaległości. Do ustalenia dochodu w trybie wymiaru uzupełniającego Dyrektor UKS przyjął przychód wynikający z aktu notarialnego z 1998r. w wysokości 137.000 zł, a koszty nabycia w wysokości 45.419,80 zł,. Uwzględniając powyższe dochód z praw majątkowych wyniósł 91.580,20 zł. Od nowo wydanej decyzji nr [...] z dnia [...].11.2002r. Podatniczka odwołała się pismem z dnia 30.11.2002r. Izba Skarbowa zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 230 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa rozpatrzyła przedmiotowe odwołanie łącznie z odwołaniem wniesionym od pierwszej decyzji, tj. decyzji nr [...] z dnia[...].04.2002r. W złożonych odwołaniach Podatniczka i jej pełnomocnik podnieśli , iż wydana decyzja narusza przepisy art. 9 ust. l, art. 10 ust. l pkt 7 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ - zdaniem odwołującej się - sprzedaż Ośrodka w S. nie jest sprzedażą prawa majątkowego podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym i podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym. Podatniczka twierdziła, że otrzymana w 1998r. kwota 137.000 zł jest zwrotem poniesionych nakładów inwestycyjnych w wysokości 80.000-90.000 zł, a następnie że jest to zwrot kosztów nabycia w wysokości 75.000 zł oraz kwoty 62.000 zł według opinii biegłego. Ponadto Podatniczka zarzuciła , iż Inspektor odrzucił wyjaśnienia dotyczące poniesienia tych nakładów, nie przesłuchując świadków - o co wnosiła strona w piśmie z dnia 22.08.2002r. Podatniczka jako bezpodstawne uważała zastosowanie metody szacunkowej dla określenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży ośrodka. Strona nie zgodziła się również z rozliczeniem przyjętym w zaskarżonej decyzji odnośnie przejęcia i sprzedaży wyposażenia Ośrodka w S.. Utrzymywała , iż co prawda nie ponosiła nakładów na wyposażenie, ale koszty takie w latach 1996-1998 ponosił mąż Podatniczki – J.J., któremu Podatniczka wydzierżawiała ten obiekt. Podniosła , że niektóre składniki wyposażenia przejęte w 1996r. nie miały żadnej wartości zarówno inwentaryzacyjnej, jak i rynkowej i w trakcie prowadzenia działalności przez J. J. zostały fizycznie wycofane z użycia i nie mogły być sprzedane w 1998r. Dodatkowo, w obu złożonych odwołaniach Podatniczka zarzuciła zaskarżonej decyzji braki w uzasadnieniu faktycznym sprawy. W wyniku analizy dokumentacji zawartej w aktach przedmiotowej sprawy Izba Skarbowa decyzją z dnia z [...] marca 2003 r. nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w całości określiła należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 29.353,90zł, zaległość w tym podatku w kwocie 27.433,20 zł oraz należne odsetki od tej zaległości w kwocie 36.010,49 zł. Organ podatkowy mając na uwadze wyjaśnienia Podatniczki że nadwyżka sprzedanego w 1998r. wyposażenia obejmowała wyposażenie zakupione przez J. J. w latach 1996-1998, uwzględnił wielkość wskaźników inflacyjnych przy określeniu wartości tego wyposażenia w 1996 r. przyjmując , iż wyniosła ona 21.543,96 zł. Na wynik ten składała się cena sprzedaży wyposażenia w 1998r. - 43.400 zł, pomniejszona o kwotę 15.725 zł (wartość sprzedanych przedmiotów w 1998r. nie stanowiących wyposażenia Ośrodka z 1996r.), zwaloryzowana następnie o wskaźniki inflacyjne (lata 1997-1998). Dochód ze sprzedaży praw majątkowych ustalono c w wysokości: 137.000 zł - (75.000 zł - 21.543,96 zł) - 2.232 zł = 81.311,96 zł, a więc o 10.268,24 zł niższy niż przyjęty w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].11.2002r. nr [...] Izba Skarbowa uznała, że pozostałe zarzuty Podatniczki i jej pełnomocnika nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Katalog praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, póz. 416 z późn. zm.) jest katalogiem otwartym, o czym świadczy użyty przez ustawodawcę zwrot "w szczególności". W grupie praw majątkowych można oprócz praw na dobrach niematerialnych wyróżnić również prawa rzeczowe oraz wierzytelności. Wierzytelność jako prawo majątkowe obejmuje zaś wszystkie, jakie mogą przysługiwać osobie uprawnionej, tj. wierzycielowi. W przedmiotowej sprawie wierzytelność ma postać skonkretyzowanych co do osoby i przedmiotu uprawnień zawierających się w roszczeniu o zwrot nakładów o ustalonej wartości posadowionych na nieruchomości budynków, budowli i urządzeń. Przedmiotowa wierzytelność jako prawo majątkowe określone w art. 18 ustawy stanowi źródło przychodów w myśl art. 10 ust. l pkt 7 tej ustawy. Dochody uzyskane ze sprzedaży tego prawa podlegają podatkowi dochodowemu zgodnie z przepisem art. 9 ust. l i 2 cytowanej ustawy. Za bezzasadne uznano zarzuty odnośnie naruszenia art. 19 w/w ustawy podatkowej. Przepis ten bowiem określa co jest przychodem ze sprzedaży nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy i nadaje delegację organom podatkowym do podwyższenia wartości tych nieruchomości i praw w określonych warunkach, jeżeli z umowy sprzedaży wynika, że cena tam podana w znacznym stopniu odbiega od cen rynkowych. W przedmiotowej sprawie Urząd Kontroli Skarbowej nie kwestionował postanowień umowy sprzedaży prawa majątkowego, bowiem do ustalenia podstawy opodatkowania przyjął przychód wykazany w akcie notarialnym z 1998r. tj. kwotę 137.000 zł. Przedmiotem nabycia w 1996r. były m.in. domki letniskowe i budynek zaplecza gospodarczego wraz z całkowitym wyposażeniem. Ponieważ sprzedaż tych praw w 1998r. obejmowała tylko domki i zaplecze gospodarcze, zaś wyposażenie zostało sprzedane odrębną umową kupna-sprzedaży, zatem zasadne było przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tych praw, ustalenie kosztu nabycia z uwzględnieniem kosztów zwróconych, które w przedmiotowej sprawie obejmowały sprzedane odrębną umową wyposażenie. Zdaniem Izby słusznie również Inspektor UKS przy ustalaniu kosztu nabycia Ośrodka nie uwzględnił wyjaśnień Podatniczki z dnia [...].08.2002r. odnośnie ponoszenia nakładów inwestycyjnych i remontowych na zespół budynków w wysokości 80.000-90.000 zł w postaci robót , dekarskich, ślusarskich. Wydatki i nakłady nie zostały bowiem udokumentowane. Nadto zeznania Podatniczki z dnia [...]07.2002r. i z dnia [...].08.2002r. są ze sobą sprzeczne, a więc i z zarzutami odwołania. Otóż w zeznania z dnia [...].07.2002r. Skarżąca twierdzi, że od [...].05.1996r. do [...].11.1998r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a cały ośrodek wydzierżawiała. Jednak przychodów z dzierżawy w roku 1996 nie wykazała. Nie zeznawała też, że ponosiła tak znaczne nakłady. Z kolei w zeznaniu z dnia [...]08.2002r. L. J.zmieniła uprzednie twierdzenie, tj. że w okresie od [...].05.1996r. do przyjazdu wczasowiczów w lipcu 1996r. prowadziła remonty i roboty inwestycyjne. Brak jakichkolwiek dowodów na ponoszenie tak znacznych nakładów inwestycyjnych i remontowych oraz sprzeczności w zeznaniach, a także to, że zapisy aktu notarialnego nabycia z 1996r. potwierdzały użyteczność Ośrodka umożliwiającą prowadzenie w nim działalności, podważają wiarygodność Podatniczki, stąd też żądanie przesłuchania świadków na tę okoliczność było bezzasadne i prowadziłoby do przedłużania postępowania podatkowego Organ odwoławczy podkreślił , iż istotne w sprawie jest to, że po nabyciu Ośrodka w 1996r. ani L. J. ani jej mąż, który wydzierżawił ośrodek, nie wykazywali przychodów z tytułu dzierżawy oraz przychodów z usług turystycznych. Zwrócono uwagę , iż z umów dzierżawy pomiędzy małżonkami za lata 1997 i 1998 wynika, że wszelkie prace remontowe spoczywają na dzierżawcy czyli J. J.. A więc i tego rodzaju wydatków nie może sobie przypisać L. J., dowodząc o poniesieniu nakładów, które by miały zwiększyć koszty nabycia. Zdaniem Izby Skarbowej twierdzenia Podatniczki dotyczące poniesionych nakładów inwestycyjnych w kwocie 80.000-90.000 zł są nielogiczne zarówno z punktu widzenia ekonomicznego jak i podatkowego. Po pierwsze Ośrodek , był w doskonałym stanie technicznym i całkowicie wyposażony, zatem ponoszenie nakładów w wysokości przewyższającej cenę nabycia, było pozbawione sensu ekonomicznego. Po drugie ponoszenie nakładów inwestycyjnych wiąże się ze wzrostem wartości początkowej danego środka trwałego, czego konsekwencją jest wzrost odpisów amortyzacyjnych, a następnie obniżenie podstawy opodatkowania. Zatem w interesie Podatniczki było gromadzenie dowodów dokumentujących poniesienie nakładów inwestycyjnych. Wykazano również sprzeczności w wielkości poniesionych nakładów prezentowanych przez Podatniczkę .Otóż w trakcie prowadzonego postępowania Podatniczka przedłożyła operat szacunkowy sporządzony w 1998r. określający wartość Ośrodka w wysokości 178.240 zł. Następnie zeznawała, że poniosła nakłady (o czym mowa wyżej) w wysokości 80.000-90.000 zł. Z kolei w odwołaniu pisała o opinii biegłego, która potwierdza poniesienie przez Nią nakładów w wysokości 62.000 zł. Zdaniem Izby Skarbowej przeprowadzona analiza dowiodła bezspornie że jedynym celem Podatniczki było wprowadzenie w błąd Urzędu Kontroli Skarbowej oraz tut. Izby, a w konsekwencji dążenie do odstąpienia od opodatkowania uzyskanych dochodów. W tym stanie rzeczy odmowa przesłuchania świadków przez Inspektora była jak najbardziej zasadna. Odnosząc się do zarzutu Pełnomocnika zawartego w uzupełnieniu do odwołania wniesionego pismem z dnia [...].08.2002r., iż Inspektor Kontroli Skarbowej naruszył procedurę postępowania kontrolnego, poprzez przedwczesne żądanie złożenia m.in. oświadczenia majątkowego, a następnie niezgodne z ustawą wykorzystanie tych danych, Izba Skarbowa stwierdziła, że uwadze Skarżącego umknął fakt, iż oświadczenia, o których pisze zostały dostarczone w dniu, w którym rozszerzono zakres kontroli o przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych , co poświadczone zostało podpisami: Podatniczki i pełnomocnika. Tym samym zarzut o naruszeniu procedury postępowania uznano się za bezzasadny oraz niezwiązany z przedmiotową sprawą. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w której Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Izby Skarbowej w całości bądź stwierdzenie nieważności decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty naruszenia przepisów ustawy 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa zawarte w odwołaniach z dnia [...] maja 2003r. i [...] listopada 2003r., gdyż zostały one rozpatrzone w sposób dowolny, nieobiektywny i tendencyjny oraz bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Podkreślono przewlekłość postępowania w zestawieniu z uzasadnieniem o odmowie przeprowadzenia dowodu . Odrzucenie wniosku Skarżącej o przesłuchanie świadków w zakresie określenia poniesionych nakładów na remonty ośrodka w S. Izba uzasadniła tym , iż prowadziłoby do przedłużenia postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącej jest to co najmniej dziwne , gdyż z wnioskiem takim występowała do inspektora prowadzącego postępowanie już w dniu [...] sierpnia 2002r. a ostateczna decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia zapadła dopiero w dniu [...]marca 2003 r. W tym czasie można by przesłuchać dowolną liczbę świadków bez potrzeby przedłużania postępowania, gdyby organy podatkowe zechciały podjąć te czynności zgodnie z art. 122 Ordynacji. Uzasadnienie Izby w tym zakresie narusza przepis art. 188 Ordynacji i pozbawia Skarżącą prawa do obrony. Zdaniem Skarżącej jako dowolne i pozbawione racjonalnego uzasadnienia oraz sprzeczne z materiałem dowodowym są argumenty Izby o braku dokumentacji potwierdzające poniesione nakłady . W 1996 r. nie mogła bowiem wykazywać przychodów z dzierżawy, gdyż ośrodek udostępniła J. S. , w drodze umowy użyczenia. Dzierżawa miała miejsce dopiero w latach 1997-98 i za ten okres przychody były w zeznaniach podatkowych wykazane. Tak więc w 1996 roku J.J. nie ponosił na ośrodek wydatków, bo nie wynikało to z umowy użyczenia. Wszelkie próby zastosowania stanu prawnego z lat 1997-98 do roku 1996 są więc pozbawione uzasadnienia i naruszają art. 120 Ordynacji podatkowej. Również stwierdzenia o dokumentowaniu wydatków i takiej potrzebie ze względu na wzrost odpisów amortyzacyjnych są chybione. W roku 1996 Skarżąca nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, więc nie była zainteresowana gromadzeniem dowodów na ponoszone nakłady. Nie była do tego także obligowana przepisami prawnymi Większość tych wydatków dotyczyła zakupu drzewa od rolników, jego obróbki, malowania, prac spawalniczych i porządkowych, na które osoby je wykonujące nie wystawiały rachunków, bo tak było taniej. Gdyby nawet były takie rachunki to zgodnie z obowiązującymi przepisami nie miała obowiązku ich przechowywania aż do 2002 roku. Okoliczność poniesienia tych wydatków zamierzała więc udowodnić poprzez przesłuchanie świadków. Wniosek w tym zakresie został jednak bez uzasadnienia odrzucony. Nie zgadza się także z uzasadnieniem, że twierdzenia o poniesionych nakładach są nielogiczne z punktu widzenia ekonomicznego. Z par. 4 umowy sprzedaży ośrodka w S.z dnia [...]października 1998r. wynika jednoznacznie, że cena sprzedaży została ustalona na kwotę 197.700,00zł. Kwota , którą otrzymała jest jedynie zwrotem nakładów i to nie określonych przez Nią, lecz wynikających z opinii biegłego. Nie pamiętałam w trakcie kontroli jakie faktycznie nakłady poniosła, a kwoty 80.000,00-90.000,00zł były szacunkowe. Z aktu notarialnego sprzedaży ośrodka wynika, że zwrócono ponad cenę jaką zapłaciła kupując go w 1996 roku jeszcze kwotę 62.000,00zł jako zwrot poniesionych nakładów. Twierdzenia Izby wynikające z uzasadnienia o tym, że poniosła stratę są więc dowolne. W skardze zarzucono również , iż określając wartość wyposażenia Ośrodka wypoczynkowego w S. przyjęto średnioroczne wskaźniki wzrostu cen towarów i usług za lata 19987-1998 nie stosując bezpodstawnie tego wskaźnika do 7 miesięcy 1996 r. Podniesiono również , iż przy ustalaniu ww. wartości wyposażenia nie uwzględniono tej części wyposażenia , która nie znajdowało sie wykazie elementów wyposażenia przejętego w 1996 r. Do tego wyposażenia należały wersalki, których sprzedano 53 a przejęto 32 oraz szafy ubraniowe, których przejęto 2 a sprzedano 20 . Na koniec zarzucono naruszenie art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, polegające na tym , iż Inspektor Kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania bezpodstawnie zażądał oświadczenia o stanie majątkowym W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie podnieść należy , że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art.187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ Przepis ten nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. A więc dowody winny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Winno to znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, która winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z przepisem art.210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Zaskarżona decyzja wyżej wymienionych elementów nie zawiera, gdyż Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do podniesionych przez skarżącego zarzutów a ocena materiału dowodowego jest sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego i logiki . Zwrócić bowiem należy uwagę , iż istota sporu ogniskuje się wokół zasadności pozbawienia Skarżącej ustalenia kosztów (nakładów ) związanych z osiągniętym przychodem ze sprzedaży prawa majątkowego .Okolicznością bezsporną jest fakt , iż L. J. uzyskała przychód w kwocie 137.000 zł . Z aktu notarialnego wynika , iż powyższa kwota była zwrotem nakładów poniesionych na budynki i budowle znajdujące sie na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży. Wartość nakładów została określona w oparciu o opinie biegłego . Z kolei aktem notarialnym z dnia 15 maj a1996 r. L. J. uzyskała prawa i roszczenia do budynków , budowli i urządzeń w ośrodku wypoczynkowym w S. za kwotę 75.000 zł. Organy podatkowe kwestionują natomiast możliwość poniesienia tych nakładów z uwagi na fakt nie posiadania stosownych rachunków oraz w oparciu o przeprowadzoną w tym zakresie analizę materiału dowodowego . W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji zawiera istotne błędy logiczne i zostało podjęte w oparciu o niewystarczający materiał dowodowy. Podkreślić bowiem należy , iż fakt poniesienia nakładów został potwierdzony aktem notarialnym, w którym Gmina K. będąca jedną ze stron umowy przyznała , iż Skarżąca określone nakłady poniosła . Kwestionując ten fakt organy podatkowe powinny wyjaśnić dlaczego Gmina wypłaciła takie pieniądze i jaki charakter ma sporna wypłata tym bardziej , iż nie mamy tutaj do czynienia z podmiotem prywatnym lecz organem samorządowym , który wydaje pieniądze społeczne i podlega w tym zakresie stosownej kontroli . Okolicznością bezsporną jest to , iż skarżąca nie posiadała udokumentowania wydatków, które jak twierdzi poniosła . Podzielić jednak należy pogląd , iż nie miała obowiązku gromadzenia takich dokumentów w związku z powyższym jako dowód zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należało dopuścić wszystko co może sie przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem . Skarżąca konsekwentnie utrzymywała , iż nie posiada rachunków, gdyż większość prac wykonywała bez rachunków aby było taniej . Na tą okoliczność wskazywała potrzebę przesłuchania świadków . Pierwszy raz wniosek taki został złożony w piśmie z dnia października 2002 r, a następnie w odwołaniu [...]listopada 2002 r. . Mając na uwadze , iż ostateczna decyzja został wydana dopiero w dniu 17 marca 2003 r. stanowisko Izby Skarbowej ,że przeprowadzenie dowodu prowadziłoby do przedłużania postępowania jest bezzasadny i nie znajduje potwierdzenia w zaprezentowanej chronologii. Również za nielogiczną należy uznać argumentacje , iż żądanie przesłuchania świadków było bezzasadne, gdyż brak było na tą okoliczność jakichkolwiek dowodów. To właśnie brak dowodu z dokumentów przy stanowisku strony i wpłacie gotówki za poniesione nakłady powinien być podstawową przesłanką do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w tym zakresie. Nie można się zgodzić także ze stanowiskiem , że twierdzenia Skarżącej dyskwalifikują ją w taki sposób , iż z góry można założyć ze są niewiarygodne bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Skarżąca bowiem słuchana w charakterze strony w dniu [...] marca 2002 r nie wypowiadała się na temat ponoszonych nakładów w związku z powyższym trudno uznać aby zeznania w tym zakresie zostały zmienione tym bardziej , iż w późniejszym postępowaniu nie była już słuchana w charakterze strony . Izba Skarbowa twierdząc tak powołuje sie na "zeznania" z dnia [...].08.2002 r. , które są pismem Skarżącej do organu podatkowego . Porównując mimo to treść wyżej wymienionych oświadczeń nie można się dopatrzyć sprzeczności a co najwyżej uzupełnienia zajmowanego stanowiska . Twierdzenie , iż prowadzone remonty i roboty inwestycyjne były prowadzone w okresie od [...] maja 1996 r. do przyjazdu gości w 1996 r. również nie kłóci się z tym , iż za lata 1997i 1998 wszelkie remonty spoczywały na dzierżawcy obiektu czyli J. J.Okresy te nie pokrywają sie bowiem . Z kolei twierdzenie Izby Skarbowej , iż budynek był w doskonałym stanie technicznym w związku z powyższym ponoszenie znacznych nakładów było pozbawione sensu ekonomicznego nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Do takiego wniosku nie może prowadzi zapis aktu notarialnego - na podstawie którego Skarżąca nabyła prawa i roszczenia do budynków budowli i urządzeń – iż nabyła również wyposażenie umożliwiające prowadzenie działalności socjalno bytowej . Fakt posiadania takiego wyposażenia nie wyklucza bowiem dokonania remontów budynków i budowli . Organ podatkowy przyjmując, że nadwyżka sprzedanego w 1998r. wyposażenia obejmowała wyposażenie zakupione przez J. J. w latach 1996-1998, i uwzględniając wielkość wskaźników inflacyjnych przy określeniu wartości nabywanego w 1996r wyposażenia również nie ustrzegł się błędów . W zaskarżonej decyzji przyjęto za protokołem z dnia [...]października 2002r. , iż w wyposażeniu sprzedanym w 1998 r. znajdowało się wyposażenie nie znajdujące się w wykazie wyposażenia z [...] maja 1996 r. Wielkości tej w kwocie 15.725,00 zł nie uwzględniono przy ustalaniu wartości wyposażenia przejętego w 1996 r. Analiza materiału dowodowego wykazuje , iż określając tą wartość nie ujęto wszystkich składników wyposażenia , które były przedmiotem sprzedaży w 1998r,. a które w 1996r. występowały w ilościach mniejszych . Dla przykładu według umowy z dnia [...] listopada 1998 r. sprzedano 53 wersalki natomiast w oparciu o protokół przekazania z dnia [...]maja 1996r. (k.67) Skarżąca otrzymała 32 wersalki. Okoliczność ta nie znalazła odzwierciedlenia w zaprezentowanych wyliczeniach . Powyższe uchybienia powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, gdyż dopuszczono sie w nich przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja (podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 [ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Rozpoznając ponownie sprawę należy przeprowadzić dowód z zeznań świadków na okoliczność przeprowadzenia robót remontowych i inwestycyjnych i to zarówno tych wskazanych przez skarżąca jak i pracowników Urzędu Gminy celem ustalenia podstaw faktycznych wypłaty pieniędzy . Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek, stosownie do art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Na mocy przepisu art. 180 cyt. ustawy Ordynacja (podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do (wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. zeznania świadków. Na koniec zaznaczyć należy , iż w polskim prawie podatkowym niedopuszczalne jest stosowanie tzw. formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu , iż dane zdarzenie może być udowodnione za pomocą określonego rodzaju dowodów bądź, że pewne dowody są lepsze od innych . "Wszystkie środki dowodowe są w postępowaniu podatkowym są równorzędne ( Ustawa Ordynacja Podatkowa – Komentarz. C. Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla. Dom Wydawniczy ABC Sąd w pełni podzielił natomiast stanowisko organów, iż zarzuty związane uchybieniami proceduralnymi związanymi z postępowaniem w sprawie w określenia przychodu ze źródeł nieujawnionych nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Wyżej wymienione postępowanie jest bowiem postępowaniem odrębnym kończącym się odrębna decyzją niezależną od decyzji w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych . W związku z powyższy jeżeli w trakcie tego drugiego postępowania wszczęto postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł to wszelkie uchybienia proceduralne z tym związane powinny być podnoszone i rozważane w tym odrębnym postępowaniu . Mając powyższe na uwadze Organy podatkowe rozpatrując ponownie sprawę powinny przeprowadzić szczegółowe postępowanie wyjaśniające w tym zakresie uwzględniając wyżej zaprezentowane uwagi. Stwierdzając naruszenia prawa procesowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.