I SA/Kr 682/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 września 2020 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. - skargę oddala - Jak wynika z akt sprawy, w dniu 27 maja 2019r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za kwiecień 2019r., w której A. M. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 407.190,00 zł zakwalifikowaną do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin w/w zwrotu przypadał na dzień 26 lipca 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem Nr [...] z dnia [...] lipca 2019r. przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za kwiecień 2019r. w kwocie 407.190,00 zł - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 26 września 2019r. (ww. postanowienie zostało doręczone w dniu 23 lipca 2019r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem Nr [...] z dnia 7 października 2019r. utrzymał w mocy wyżej wymienione postanowienie organu I instancji. W dniu 13 listopada 2019r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na w/w postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Następnie w dniu 9 września 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał postanowienie Nr [...] i po raz drugi przedłużył i termin zwrotu ww. nadwyżki podatku do dnia 30 listopada 2019r. (postanowienie to zostało doręczone w dniu 10 września 2019r.). Wobec wniesionego po upływie terminu zażalenia na wyżej wymienione postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem Nr [...] z dnia 28 października 2019r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Kolejnym postanowieniem z dnia 6 listopada 2019r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przedłużył termin zwrotu nadwyżki do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 23 stycznia 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem Nr [...] z dnia 14 stycznia 2020r. utrzymał w mocy ww. postanowienie I instancji. W dniu 19 lutego 2019r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. postanowienie z dnia 14 stycznia 2020r. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 8 stycznia 2020r. Nr [...] przedłużył A. M. termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 407.190,00 zł wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za m-c kwiecień 2019r. - do dnia 23 lipca 2020r., tj. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż biorąc pod uwagę utrudnienia w prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. czynnościach kontrolnych spowodowane niedostarczeniem przez stronę wymaganych dokumentów m.in. ksiąg podatkowych i dowodów księgowych za badany okres w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 Ordynacji podatkowej, obejmujących: faktury VAT-JPK_FA, wyciągi bankowe-JPK_WB, księgi rachunkowe - JPK_KR, jak również w związku z brakiem odpowiedzi na wystosowane do niej wezwania, przedmiotowe czynności kontrolne dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień 2019r., nie zostaną zakończone przed terminem do 23 stycznia 2020r. (który został wyznaczony poprzednim postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia 6 listopada 2019r.). W zażaleniu A. M. wniosła o uchylenie postanowienia w całości i nakazanie organowi podatkowemu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019r. wraz z odsetkami na rachunek bankowy podatnika. Strona zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 274b i art. 277 Ordynacji podatkowej, poprzez przedłużenie terminu zwrotu kwoty całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019r. w sytuacji, gdy na podstawie przekazanych dotychczas przez podatnika dokumentów oraz materiału zebranego w ramach czynności sprawdzających ustalono wielkość dostaw lub świadczenia usług realizowanych pomiędzy S. E. Sp. z o.o. a I. L. Sp. z o.o.; - art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia rozstrzygnięcia w sposób uchybiający wzorcowi ustawowemu polegające na pominięciu motywów, dla których organ zdecydował się przedłużyć stronie termin zwrotu całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy organ I instancji dysponuje dokumentacją pozwalającą ustalić wielkość podatku naliczonego przez S. E. Sp. z o.o. objętego fakturami VAT wystawionymi z tytułu realizacji usług na rzecz I. L. Sp. z o.o.; - art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług i art. 274b i art. 277 Ordynacji podatkowej, poprzez przedłużenie terminu zwrotu całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019r., zamiast części podlegającej weryfikacji organu, czyli tej dotyczącej transakcji realizowanych pomiędzy stroną a I. L. Sp. z o.o. i to w związku z faktem realizacji transakcji (pomiędzy) S. E. Sp. z o.o. a I. L. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. DIAS w K. wskazał, że zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do postanowień art. 87 ust. 2 powołanej ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. O tym czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach postępowania wymienionego w art. 87 ust. 2 ustawy VAT, w tym przypadku kontroli celno-skarbowej, decyduje organ. Oczywiście ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje, bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Organ II instancji podkreślił, że organ podatkowy nie był więc zobowiązany do udowodnienia uchybienia, a jedynie miał uprawdopodobnić wątpliwości, co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej weryfikacji rozliczenia. Przy przeciwnym założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu musiałoby być, bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu. W postanowieniu z dnia 8 stycznia 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał, iż przyczyną przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019r. jest konieczność dalszej weryfikacji dokonanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu 23 lipca 2019r. zostały wszczęte kontrole celno-skarbowe pod sygnaturami [...] oraz [...], przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., których przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości rozliczenia A. M. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2017r. do grudnia 2018r. oraz od stycznia 2019r. do kwietnia 2019r. Dodatkowo organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 29 sierpnia 2019r., w toku przedmiotowych kontroli celno-skarbowych skierowano do strony wezwanie do dostarczenia prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrów nabyć i dostaw oraz dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów w tych rejestrach, ewidencji kont księgowych w zakresie zakupów i sprzedaży, rozrachunków z dostawcami oraz odbiorcami krajowymi i zagranicznymi, a także rozliczenia podatku VAT naliczonego i należnego za badany okres. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wezwał także do przedłożenia ksiąg podatkowych i dowodów księgowych dotyczących badanych okresów rozliczeniowych - w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 Ordynacji podatkowej, obejmujących: faktury VAT-JPK_FA, wyciągi bankowe-JPK_WB oraz księgi rachunkowe-JPKJCR. Organ podatkowy I instancji wskazał, iż w dniu 18 listopada 2019r. oraz w dniu 11 grudnia 2019r. strona została wezwana do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień w zakresie posiadanych środków trwałych i wyposażenia, użytkowania samochodów osobowych/ciężarowych, a także prowadzonej inwestycji oraz świadczenia pozostałych usług niezwiązanych z tą inwestycją. Jednakże do dnia 3 stycznia 2020r. nie dostarczyła żądanych dokumentów. Organ I instancji podkreślił także, że na obecnym etapie postępowania kontrolnego analizie poddawany jest dotychczas zgromadzony, obszerny materiał dowodowy m.in. dokumenty pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., złożone w dniu 30 lipca 2019r. wraz z zażaleniem na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia 9 lipca 2019r., a także dostarczona przez stronę w dniu 29 sierpnia 2019r. żądana dokumentacja za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2019r. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż dokumentacja, z której wynika, że podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez podmiot I. L. Sp. z o.o. ma związek z inwestycją w środki trwałe (tj. umowa zawarta w dniu 1 października 2018r. pomiędzy stroną a I. L. Sp. z o.o. na wykonanie obiektu budowlanego, prowadzona przez nią ewidencja zakupów i sprzedaży VAT za m-c kwiecień 2019r., 6 sztuk umów zawartych przez I. L. Sp. z o.o. z podwykonawcami oraz ewidencja zakupów VAT za kwiecień 2019r. podmiotu I. L. Sp. z o.o.) została przez stroną przedłożona do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dopiero w dniu 30 lipca 2019r. - w formie załączników do zażalenia na pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu za kwiecień 2019r. z dnia 9 lipca 2019r. Podkreślenia wymaga także, iż w trakcie prowadzonych przez organ I instancji czynności sprawdzających na podstawie złożonej przez stronę deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2019r. oraz przekazanych plików JPK_VAT nie stwierdzono nabyć towarów i usług zaliczonych przez nią do środków trwałych tylko wyłącznie pozostałe nabycia towarów i usług. Należy zaznaczyć również, że w trakcie czynności weryfikacyjnych, organ I instancji stwierdził, iż zgodnie z wpisem do KRS z dnia 25 maja 2018r. funkcję prezesa zarządu I. L. Sp. z o.o. pełni A. K. - zatrudniony w firmie strony "A. A. M. oraz w firmie jej męża "L. M." Ł. M., na stanowisku mechanik samochodów ciężarowych. Wspólnikiem i prokurentem (do dnia 27 września 2018r.) był natomiast małżonek strony - Ł. M., a drugi prokurent to: E. M. - księgowa zatrudniona w jej firmie. Od dnia 28 września 2018r. wspólnikiem spółki jest mąż siostry strony - W. M., a jedynym prokurentem pozostała E. M.. Z analizy złożonych przez I. L. Sp. z o.o. informacji o prowadzonej ewidencji w formie JPK_VAT wynika, iż do głównych odbiorców faktur wystawianych przez ww. spółkę oprócz firmy strony należy również "L. M." Ł. M.. Jednym z dostawców I. L. Sp. z o.o. jest natomiast podmiot S. E. Sp. z o.o., z siedzibą w W.. Według KRS od dnia 4 grudnia 2018r. funkcję prezesa zarządu S. E. Sp. z o.o. pełni Ł. G., a wspólnikami spółki są: Ł. G. i W. D. - czyli osoby powiązane z innymi podmiotami (firmami), w stosunku do których zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż wystawiają faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie organ I instancji wyjaśnił, iż na podstawie opisu faktur pozyskanych w toku kontroli celno-skarbowych stwierdzono, że występujące w badanym okresie transakcje pomiędzy podmiotem I. L. Sp. z o.o. a firmą strony "A. A. M. miały dotyczyć: dzierżawy ciągników siodłowych, wykonania fundamentów, wykonania ścian konstrukcyjnych oraz murowania, naprawy naczepy, refaktury kosztu dozoru i transportu itp. W związku z powyższym, w dniu 11 września 2019r. oraz w dniu 15 października 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. skierował wezwania do podmiotu I. L. Sp. z o.o. - celem udostępnienia dokumentów lub udzielenia wyjaśnień dotyczących transakcji z firmą strony. Przedmiotowe wezwania pozostały bez odpowiedzi. W związku z powyższym, w dniu 14 listopada 2019r. dokonano weryfikacji adresu siedziby podmiotu I. L. Sp. z o.o. w K.. Pod wskazanym adresem nie stwierdzono znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot. Z informacji uzyskanej od Prezesa Zarządu Biura Rachunkowego [...] Sp. z o.o. - M. W.-M. wynika, iż umowa o prowadzenie księgi handlowej zawarta ze spółką I. L. została rozwiązana w dniu 30 marca 2018r. Wszelka dokumentacja księgowa za okres objęty urnową została zwrócona na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego ówczesnemu prokurentowi spółki I. L. - Ł. M. w dniu 23 kwietnia 2018r. Ponadto w dniu 29 listopada 2019r. skierowano wezwanie do udostępnienia dokumentacji księgowej spółki do obecnego prezesa zarządu I. L. Sp. z o.o. - A. K.. Pomimo prawidłowego doręczenia ww. wezwania dokumentacja spółki nie została dostarczona. Z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynika, iż wobec podmiotu I. L. Sp. z o.o. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za okres od 1 października 2018r. do 31 lipca 2019r. Pismami z dnia 23 września 2019r. i z dnia 28 października 2019r. wezwano także J. W. - Firma Handlowo-Usługowa W. w S. do złożenia wyjaśnień odnośnie współpracy handlowej z firmą "A. A. M. oraz umowy zawartej z podmiotem I. L. Sp z o.o. na wykonanie robót budowlanych w zakresie budowy hali i budynku biurowego w miejscowości P. M. 20. Ww. wezwania pozostały bez odpowiedzi. Organ I instancji wystosował również wezwanie w dniu 23 października 2019r. do podmiotu FHU E. K. K. i Wspólnicy Sp. Jawna w W. - do złożenia wyjaśnień na okoliczność współpracy handlowej z firmą "A. A. M.. Na podstawie pozyskanych w toku kontroli celno-skarbowych dokumentów stwierdzono, bowiem fakt występowania transakcji pomiędzy FHU E. K. K. i Wspólnicy Sp. Jawna a firmą strony. Z opisu faktur wynika, iż zostały one wystawione tytułem: sprzątania biura, odśnieżania placu, naprawy palet, mycia powierzchni naczepowych, doczyszczania zabrudzeń warsztatowych, mycia samochodów, dowozu kierowców, czyszczenia komory silnika, uporządkowania terenu wokół firmy. Na ww. wezwanie nie otrzymano odpowiedzi. Podkreślenia wymaga, iż z informacji uzyskanej w dniu 3 stycznia 2020r. od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wynika, że w trakcie prowadzonych wobec strony czynności kontrolnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nadal gromadzony i analizowany jest materiał dowodowy. Ponadto do dnia 3 stycznia 2020r. nie otrzymano od strony dokumentacji, o której mowa w wezwaniach z dnia 18 listopada 2019r. i z dnia 11 grudnia 2019r. - dotyczącej posiadanych środków trwałych i wyposażenia, użytkowania samochodów osobowych/ciężarowych, a także prowadzonej inwestycji oraz świadczenia pozostałych usług niezwiązanych z tą inwestycją. Mając na uwadze, dokonywaną weryfikację rozliczenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019r. w ramach toczącej się kontroli celno-skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zasadnie uznał w ocenie DIAS w K., że należy przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do dnia 23 lipca 2020r. Zdaniem organu II instancji, wbrew temu, co twierdzi strona, organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu postanowienia wskazał powody, które w jego ocenie zaważyły na konieczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019r. i przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Wystarczającą przesłanką dla wykazania, że zaistniały okoliczności uprawdopodobniające występowanie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku, a tym samym uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu, było bowiem wskazanie przez organ podatkowy I instancji na stwierdzone, w wyniku czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2019r. powiązania osobowe oraz okoliczności dotyczące współpracy pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami, a następnie na toczącą się wobec strony w tym zakresie kontrolę celno-skarbową. W świetle powyższego zdaniem DIAS w K., strona otrzymała jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu podatku. Podkreślenia wymaga, iż w postanowieniu z dnia 8 stycznia 2020r. organ podatkowy I instancji nie rozstrzygał o zasadności zwrotu nadwyżki podatku za kwiecień 2019r., gdyż to będzie miało miejsce, dopiero po zakończeniu weryfikacji rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy, czyli po zakończeniu przez Naczelnika [...] Urzędu-Celno-Skarbowego w K. prowadzonych kontroli celno-skarbowych w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2017r. do kwietnia 2019r. Organ II instancji dalej wyjaśnił, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ podatkowy decyduje wyłącznie o potrzebie dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, a nie o samej zasadności zwrotu, czy też jej braku. Zatem od organu podatkowego I instancji, nie można oczekiwać, aby już w momencie wydania takiego postanowienia wykazał się konkretnymi ustaleniami, co do faktów podważających zasadność wnioskowanego zwrotu podatku. Przepis art. 87 ust. 2 powołanej ustawy nie wymaga bowiem dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, że zwrot jest bezzasadny. W przepisie tym został, bowiem zabezpieczony interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu umożliwiającego dodatkowe sprawdzenie, czy zwrot nie jest bezzasadny oraz interesu podatnika, w postaci przysługującej mu rekompensaty w postaci odsetek według opłaty prolongacyjnej, jeśli zwrot był zasadny. W ocenie DIAS w K., organ I instancji podjął działania zmierzające do zweryfikowania czy dane przedstawione w deklaracji podatkowej VAT-7 są rzetelne i uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości, a wydane przez ten organ postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ II instancji zaznaczył przy tym, że przedłużenie zwrotu nie oznacza pozbawienia podatnika prawa do zwrotu podatku zapłaconego na poprzednim etapie obrotu. Zwrot podatku jest jedynie czasowo wstrzymany i będzie dokonany, jeśli tylko wątpliwości, co do jego zasadności zostaną usunięte. Ponadto podatnik, który chce uzyskać zwrot podatku wykazany w deklaracji mimo wątpliwości co do zasadności tego zwrotu, może go uzyskać w terminie wynikającym z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli złoży zabezpieczenie majątkowe w wysokości odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku, jak o tym stanowi art. 87 ust. 2a powołanej ustawy. Jeżeli zaś w wyniku badania okazałoby się, że zwrot podatku był zasadny, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie). Podatnik może, zatem, oferując zabezpieczenie majątkowe, uzyskać w terminie zwrot podatku, co spowoduje, że nie będzie zachwiana jego płynność płatnicza lub otrzymując odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej może uzyskać zwrot kosztów skorzystania z alternatywnego w stosunku do zwrotu podatku źródła finansowania działalności gospodarczej. Przytoczone regulacje ograniczają w dużym stopniu negatywne dla podatnika skutki przedłużenia terminu zwrotu podatku i wobec tego można przyjąć, że to przedłużenie jest proporcjonalnym środkiem, który umożliwia skuteczne przeciwdziałanie naruszeniom prawa do zwrotu podatku. Wobec powyższego, sformułowany w złożonym przez stronę zażaleniu zarzut, o braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie znajduje uzasadnienia. W ocenie organu II instancji, na uwzględnienie nie zasługują także podnoszone w zażaleniu zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 274b i art. 277 Ordynacji podatkowej, jak i prawa materialnego (art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. M. zarzuciła naruszenie: -art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z 219 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia rozstrzygnięcia w sposób uchybiający wzorcowi ustawowemu, polegające na pominięciu motywów dla których organ zdecydował się przedłużyć skarżącej termin zwrotu całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podczas gdy organ l instancji dysponuje dokumentacją pozwalającą ustalić wielkość podatku naliczonego przez S. E. sp. z o.o. objętego fakturami VAT wystawionymi z tytułu realizacji usług na rzecz I. L. sp. z o.o., - art. 233 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 123 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji podczas gdy winno być ono uchylone wobec naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego oraz braku wszechstronnego rozpoznania sprawy w tym stawianych w zażaleniu zarzutów, - art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu danych z systemu JPK_VAT oraz dowodów przedłożonych przez skarżącą wskazujących na wysokość podatku naliczonego wymagającego, zdaniem organu, dalszej weryfikacji, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa polegające na instrumentalnym posłużeniu się danymi z systemu JPK_VAT zgromadzonymi w trakcie czynności sprawdzających jedynie w celu przedłużenia terminu zwrotu całej nadwyżki podczas gdy dane te nie pozwalały na wstrzymanie całości nadwyżki podatku naliczonego lecz określonej części, skutkiem czego naruszono zasadę neutralności i proporcjonalności podatku VAT, - art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług i art. 274b i art. 277 Ordynacji podatkowej poprzez przedłużenie terminu zwrotu kwoty całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019r., w sytuacji gdy na podstawie przekazanych dotychczas przez podatnika dokumentów oraz materiału zebranego w ramach czynności sprawdzających ustalono wielkość dostaw lub świadczenia usług realizowanych pomiędzy S. E. sp. z o.o. a I. L. sp. z o.o., - art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług i art. 274b i art. 277 Ordynacji podatkowej poprzez przedłużenie terminu zwrotu całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019r., zamiast części podlegającej weryfikacji organu, czyli tej dotyczącej transakcji realizowanych pomiędzy skarżącą a I. L. sp. z o.o. i to w związku z faktem realizacji transakcji S. E. sp. z o.o. a I. L. sp. z o.o. Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W razie stwierdzenia braku podstaw do uchylenia decyzji bądź postanowienia, sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 3 czerwca 2020r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 stycznia 2020r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 407.190,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019r. W rozpoznanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżone postanowienie, Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia lub stwierdzenia jego nieważności. W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie Istota kontrowersji w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."). Dla uporządkowania wywodu należy przypomnieć, że organy już kilka razy przedłużały termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019r. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Analizując spełnienie powyższych z ww. warunków należy rozstrzygnąć przede wszystkim czy istniały uzasadnione powody konieczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019r. - czy istniały w tym przedmiocie wątpliwości i czy organ dostatecznie uprawdopodobnił ich występowanie – co do zasadności zwrotu różnicy podatku, a tym samym uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu. Organ podatkowy I instancji, w wyniku czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2019r. stwierdził powiązania osobowe oraz okoliczności dotyczące współpracy pomiędzy wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podmiotami, wskazał na wątpliwości towarzyszące tym transakcjom, które skłoniły organ podatkowy do rozpoczęcia ich weryfikacji w następstwie toczącej się wobec skarżącej w tym zakresie kontroli celno-skarbowej. Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy, w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u., istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu, jest prawidłowe. Organ II instancji przedstawił okoliczności bezpośrednio dotyczące skarżącej, uzyskane z dostępnych organowi I instancji informacji pozyskanych w trakcie czynności sprawdzających, i współpracujących z nią bezpośrednio lub pośrednio kontrahentów. Organ przedstawił powiązania osobowe pomiędzy firmą skarżącej a spółką I. L., jak również przedstawił zastrzeżenia dotyczące dostawcy spółki I. L., tj. S. E. Sp. z o.o. w W.. Ustaleń w tym zakresie oraz ich oceny skarżąca nie kwestionowała. Sąd zauważa także, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby weryfikacja rozliczenia podatnika miała być ograniczona tylko do transakcji dokonywanych ze spółką I. L.. Okoliczności dotyczące współpracy z tym kontrahentem niewątpliwie uzasadniały konieczność przeprowadzenia badania prawidłowości rozliczenia skarżącej, jednak weryfikacja ta (w ramach kontroli celno-skarbowej) prowadzona jest w pełnym zakresie za okres od 1 stycznia 2017r. do 30 kwietnia 2019r. Ocena zasadności zwrotu podatku od towarów i usług będzie możliwa dopiero po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Niewątpliwie zatem z przedstawionych przez DIAS w K. okoliczności wynika, że zwrot wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019r. nie był oczywisty, a istniejące zastrzeżenia nie zostały usunięte, co w konsekwencji dawało podstawę do przedłużenia skarżącej terminu zwrotu podatku od towarów i usług. W świetle powyższego Sąd podziela zdanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., że strona otrzymała jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu podatku. Podkreślenia wymaga, iż w postanowieniu z dnia 8 stycznia 2020r. organ podatkowy I instancji nie rozstrzygał o zasadności zwrotu nadwyżki podatku za kwiecień 2019r., gdyż to będzie miało miejsce, dopiero po zakończeniu weryfikacji rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy, czyli po zakończeniu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prowadzonych kontroli celno-skarbowych w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2017r. do kwietnia 2019r. Organ II instancji słusznie wyjaśnił skarżącej, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ podatkowy decyduje wyłącznie o potrzebie dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, a nie o samej zasadności zwrotu, czy też jej braku. Zatem od organu podatkowego I instancji, nie można oczekiwać, aby już w momencie wydania takiego postanowienia wykazał się konkretnymi ustaleniami, co do faktów podważających zasadność wnioskowanego zwrotu podatku. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga bowiem dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, że zwrot jest bezzasadny. W przepisie tym został, bowiem zabezpieczony interes Skarbu Państwa w postaci bezzasadny oraz interesu podatnika, w postaci przysługującej mu rekompensaty w postaci odsetek według opłaty prolongacyjnej, jeśli zwrot był zasadny. W ocenie DIAS w K., którą podziela Sąd orzekający w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podjął słusznie działania zmierzające do zweryfikowania, czy dane przedstawione w deklaracji podatkowej VAT-7 są rzetelne i uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości, a wydane przez ten organ postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ II instancji słusznie zaznaczył przy tym, że przedłużenie zwrotu nie oznacza pozbawienia podatnika prawa do zwrotu podatku zapłaconego na poprzednim etapie obrotu. Zwrot podatku jest jedynie czasowo wstrzymany i będzie dokonany, jeśli tylko wątpliwości, co do jego zasadności zostaną usunięte. Ponadto podatnik, który chce uzyskać zwrot podatku wykazany w deklaracji mimo wątpliwości co do zasadności tego zwrotu, może go uzyskać w terminie wynikającym z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli złoży zabezpieczenie majątkowe w wysokości odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku, jak o tym stanowi art. 87 ust. 2a u.p.t.u. Jeżeli zaś w wyniku badania okazałoby się, że zwrot podatku był zasadny, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie). Podatnik może, zatem, oferując zabezpieczenie majątkowe, uzyskać w terminie zwrot podatku, co spowoduje, że nie będzie zachwiana jego płynność płatnicza lub otrzymując odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej może uzyskać zwrot kosztów skorzystania z alternatywnego w stosunku do zwrotu podatku źródła finansowania działalności gospodarczej. Przytoczone regulacje ograniczają w dużym stopniu negatywne dla podatnika skutki przedłużenia terminu zwrotu podatku i wobec tego można przyjąć, że to przedłużenie jest proporcjonalnym środkiem, który umożliwia skuteczne przeciwdziałanie naruszeniom prawa do zwrotu podatku. Reasumując, sformułowany w skardze zarzut, o braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie znajduje uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, wobec czego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.