I SA/Kr 684/10

Sygn. akt I SA/Kr 684/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2010 r., sprawy ze skarg J. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 lutego 2010 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za miesiące :, styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r.;, skargi oddala. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 26 lutego 2010 roku, Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia 2009 roku, Nr [...] wydanym na podstawie art.5, art.21§1i§4, art.51§1, art.53§1i§3, art.55 oraz art.207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997rokuOrdynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2005r.,Nr 8, poz.60zezm) w zw. .z art.2ust.1pkt.1a, art.6ust.1a, art.12ust.1pkt3lit. "a", art.21ustawy z dnia20listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. Nr 144,poz.930 ze zm.),w sprawie określenia skarżącej J. S. wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za następujące miesiące 2009 roku : styczeń w kwocie 306 zł, luty w kwocie 379 zł, marzec w kwocie 893 zł, kwiecień w kwocie 1520 zł, maj w kwocie 1520 zł, czerwiec w kwocie 1520 zł, lipiec w kwocie 1520 zł, sierpień w kwocie 1388 zł oraz wrzesień w kwocie 1246 zł. Sąd przyjął ustalony przez organy podatkowe następujący stan faktyczny: Skarżąca J.S. w okresie od 1 stycznia do 30 września 2009 roku osiągała przychody z tytułu najmu lokali użytkowych. Podatniczka dokonała wyboru opodatkowania tychże przychodów w 2009 roku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej ustalono, że skarżąca zawarła następujące umowy najmu: - w dniu 19 kwietnia 2005 r. ze Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo - Kredytową "Centrum" z siedzibą w B., ul. Ł., której przedmiotem był wynajem lokalu położonego w M. przy ul. R.. Umowa została zawarta od dnia 1 maja 2005r. na czas nieokreślony, a miesięczny czynsz wynosił - 2 200 zł; - w dniu 15 czerwca 2008 r. z Firmą "C" N. J. A. z siedzibą w K., której przedmiotem był lokal użytkowy położony w M. przy ul. R. .Umowa została zawarta od dnia 15 czerwca 2008 r. na czas określony tj. do 15.06.2010 r., a miesięczny czynsz wynosił 1 400 zł; - w dniu 5 lutego 2009 r. z Firmą Pośrednictwo Finansowe "[...]" z siedzibą w T. ul. F. Umowa została zawarta w dniu 5 lutego 2009r. na czas nieokreślony, a miesięczny czynsz wynosił 4 000 zł. Ponadto w okresie od dnia 1 stycznia 2009 do dnia 30 września 2009 r. skarżąca wystawiła następujące rachunki: - na Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo – Kredytową "C" z siedzibą w B., 9 rachunków na łączną kwotę 19.800,00 zł, w każdym miesiącu rachunek na kwotę 2 200 zł; - na Firmę "C" N. J. A. z siedzibą w K., 9 rachunków na łączną kwotę 12 600 zł, w każdym miesiącu rachunek na kwotę 1400 zł. Z kolei na podstawie umowy zawartej pomiędzy skarżącą, a Firmą Pośrednictwa Finansowego "K" z siedzibą w T. ustalono, że skarżąca w kontrolowanym okresie osiągnęła przychód w wysokości 28 857,14 zł w tym: - w miesiącu lutym w kwocie 857,14zł - wysokość czynszu została ustalona na podstawie przedłożonego potwierdzenia transakcji wystawionego przez ING Bank Śląski w K. -w miesiącach od marca do września w łącznej kwocie 28 000 zł. Skarżąca mimo osiągania przychodów w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 30 września 2009r. nie dokonała wpłat tytułem należnego zryczałtowanego podatku dochodowego. Postanowieniami z dnia 16 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowania podatkowe w sprawie określenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 roku. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 2 grudnia 2009 roku określił skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za miesiące od stycznia do września 2009 roku. W uzasadnieniu decyzji określających wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego organ podatkowy powołał się na treść art. 6 ust. 1a oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz.930 ze zm.) . Od powyższych decyzji skarżąca J.S. złożyła odwołania. W odwołaniach skarżąca nie kwestionowała kwoty podatku naliczonego przez organ podatkowy od przychodu uzyskanego z tytułu najmu lokalu Firmie "C" oraz Firmie Pośrednictwo Finansowe Kredyty Chwilówki w miesiącach od stycznia do września 2009 roku. Uznała natomiast, że organ I instancji nie miał podstaw do określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku za w/w miesiące 2009roku z tytułu wynajmu lokalu dla Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej "C" z siedzibą w B. Podniosła, że "S" udzielił jej kredytu na okres pięciu lat, a ratę stanowi należny czynsz wynikający z umowy najmu. Ponadto nadmieniła, że zgodnie z podpisanym aneksem z dnia 10 maja 2005 roku nie może ona wypowiedzieć umowy najmu przed spłaceniem kredytu. Skarżąca zaznaczyła też, że z otrzymanej pożyczki potrącono jej prowizje i podatek. Według skarżącej ustalona w umowie kwota tytułem najmu nie stanowi formy czynszu, a jedynie typowy sposób zabezpieczenia kredytowego. Wobec powyższego stanęła na stanowisku, że naliczanie podatku od kwoty, której nie otrzymuje jest niezrozumiałe i prowadzi w efekcie do zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 26 lutego 2010 roku utrzymał decyzje organu I instancji, w pełni podzielając wyrażone w nich stanowisko. U uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na treść art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz 659 § 1 Kodeksu cywilnego stwierdził, że podstawą generowania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Skarżąca w dniu 19.04.2005r. zawarła taką umowę ze Spółdzielnią Oszczędnościowo – Kredytową "C", która określała miesięczny czynsz na kwotę 2200 zł miesięcznie. Z kolei z aneksu do umowy z dnia 10.05.2005r .wynikało natomiast, że czynsz najmu ma być płatny na podstawie wystawionego rachunku przez wynajmującego w terminie do 5 – tego dnia każdego miesiąca za miesiąc bieżący, na rachunek umowy kredytowej nr [...] z dnia 10 maja 2005 r., pobranego przez skarżącą w "S". A zatem jakkolwiek skarżąca nie otrzymywała kwoty czynszu fizycznie do ręki to jednak kwota ta była pozostawiona do jej dyspozycji. Treść aneksu wskazuje jedynie, że określono w nim wygodną dla skarżącej formę spłacania zaciągniętego kredytu. Podniesiono, że gdyby skarżąca nie podpisała takiego aneksu kwotę czynszu otrzymywałaby na własny rachunek, co stanowiłoby jej przychód .. Od powyższych decyzji skarżąca J.S. reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. Skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja narusza następujące przepisy: - art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), - art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), - art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz.U. Nr 16, póz. 93. ze zm.), - art. 57 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny. W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu podatkowego, że osiągnęła przychód z tytułu umowy najmu lokalu z dnia 19 kwietnia 2005roku zawartej z "S", ponieważ kwota ustalonego czynszu nie została jej postawiona do dyspozycji. Skarżąca powtórzyła ponownie te same zarzuty, które wskazała w odwołaniu. Jej zdaniem nie można mówić o możności rozporządzania przez skarżącą kwotą ustalonego czynszu W przepisach podatkowych brak jest bowiem regulacji ,które definiowałyby zwrot " postawione do dyspozycji". Zgodnie natomiast z definicją słownika języka polskiego – "mieć coś do dyspozycji" oznacza "mieć możność posłużenia się ,rozporządzania czymś danej chwili .Ponadto powołując się na treść art. 57 § 2 Kodeksu cywilnego stwierdziła, iż zakaz ograniczania kompetencji do rozporządzania prawem nie oznacza wyłączenia możliwości zobowiązania się przez uprawnionego względem innej określonej osoby do tego, że prawem nie będzie rozporządzał. Dodatkowo powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 1995r.sygn.akt III SA 1186/94,w którym stwierdzono, iż przyrostem majątku podatnika jest zwiększenie aktywów, jak i zmniejszenie pasywów. Tymczasem jej zdaniem przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ani ze zwiększeniem aktywów, ani ze zmniejszeniem pasywów w majątku skarżącej. Skarżąca realizując postanowienia umowy najmu w tym samym momencie zwiększa swoje aktywa (przychód z najmu) i zmniejsza pasywa (spłaca kredyt) co jej zdaniem nie powoduje przysporzenia majątkowego . Ponadto skarżąca powołała się na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nr zawarte w indywidualnej interpretacji nr [...] w której stwierdzono: "iż składnikiem przychodu z najmu przez wynajmującego nie będą ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (przykładowo opłaty związane z lokalem takie jak: czynsz uiszczany w spółdzielni lub wspólnocie mieszkaniowej, opłata za media, prąd ,gaz i wodę) jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia oraz, że dodatkowe opłaty ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem lokalu mieszkalnego nie mieszczą się w pojęciu świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego". W związku z powyższym skarżąca uznała, że wskazany powyżej stan faktyczny, choć nie tożsamy ,jest analogiczny z tym, który zachodzi w przedmiotowej sprawie. Skarżąca zarzuciła także naruszenie treści art. 121 §1 Ordynacji podatkowej w związku z rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji jak i argumentami, którymi posłużono się w jej uzasadnieniu. Zdaniem skarżącej także analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zestawieniu z zaistniałą w przedmiotowej sprawie jej sytuacją majątkową i zdrowotną wskazuje również na naruszenie zasady wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2010 roku pełnomocnik skarżącej jeszcze raz zaakcentował ,że organ I instancji nie miał podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku z tytułu najmu lokalu dla "S" . "S" bowiem udzielił podatniczce kredytu na okres pięciu lat ,a ratę stanowi należny czynsz wynikający z umowy najmu. Pełnomocnik powołując się na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 lipca 2006 r. podkreślił ,że opłaty związane z przedmiotem najmu (np. czynsz uiszczany do spółdzielni) nie mieszczą się bowiem w pojęciu "świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art.6ust.1a ustawy i nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego. Przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje jedynie wówczas, gdy ma miejsce przysporzenie majątkowe.(por. wyroki NSA :z dnia 26.03.1993r. IIISA2219/92;z 8.06.1994r.,sygn.akt SA/Kr 2139/93,z dnia 26.05.1995r.,sygn.III SA1186/94,z dnia 23.08.1996r.,sygn.akt SA/Wr 3640/95). W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 8 .07.2010 roku podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w przedmiotowej sprawie. Co do powołanych przez pełnomocnika wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł , że nie można ich odnieść i utożsamić ze stanem faktycznym w niniejszej sprawie. Na rozprawie w dniu 18.06.2010r Sąd postanowił połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 684/10 do I SA/Kr 692/10 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 684/10 . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- oznaczana dalej w skrócie p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności . Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi nie zasługują na uwzględnienie , albowiem wbrew ich twierdzeniom, odnośnie decyzji organów obu instancji wydanych w niniejszej sprawie, Sąd nie dopatrzył się naruszeń w/w rodzaju. W przedmiotowej sprawie bezspornym było ,że skarżąca J.S. w dniu 19.04.2005 roku zawarła z Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo-Kredytową "C" w B. umowę najmu lokalu użytkowego położonego w M. na czas nieokreślony . W § 4 tej umowy określono, że najemca ( "C") będzie płacił miesięcznie wynajmującemu (J. S.) czynsz w wysokości 2.200zł na postawie wystawionego rachunku w terminie do 5-tego dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni na rachunek wynajmującego.(umowa najmu lokalu k.61 akt adm.). Następnie w dniu 10.05.2010r. strony zawarły aneks do przedmiotowej umowy, w którym to §1 określiły ,że czynsz najmu płatny będzie na podstawie wystawionego rachunku przez wynajmującego w terminie 5-tego dnia każdego miesiąca za miesiąc bieżący na rachunek umowy kredytowej nr [...] z dnia 10.05.2005r. W § 2 zaś postanowiły ,że czynsz wynajmu lokalu w M. będzie przekazywany na spłatę kredytu gotówkowego pobranego przez J.S. a w § 3 wskazano, że umowa najmu nie może zostać wypowiedziana do dnia spłaty kredytu ( aneks z dnia 10.05.2005r. k.48 akt adm.). Przedmiot zaś sporu sprowadzał się do twierdzenia przez skarżącą, że skoro nie otrzymuje ona przysporzenia majątkowego ,albowiem nie jest w dyspozycji czynszu najmu za przedmiotowy lokal, z uwagi na to ,że płatność ta bezpośrednio przekazywana jest na spłatę raty kredytu to nie można mówić wbrew twierdzeniom organów podatkowych o przychodzie w znaczeniu podatkowym. W powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić . Jak słusznie wskazały organy podatkowe z uwagi na wybór przez skarżącą opodatkowania w formie ryczałtu miały w niniejszej sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz.930 ze zm.). I tak zgodnie z treścią art. 6 ust.1 a w/w ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu ,dzierżawy poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Z kolei w myśl art. 659 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony , a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym czynsz może być określony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju.( art.659 §2 kodeksu cywilnego). Z powyższych przepisów wynika zatem ,że podstawą opodatkowania jest otrzymany bądź postawiony do dyspozycji podatnika czynsz z tytułu zawartej umowy najmu lokalu. Najem stanowi źródło przychodu ,z którego dochód podlega w tym przypadku opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.(por. art. 10 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych(t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14,poz.176). Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały biorąc pod uwagę zarówno treść umowy najmu wraz z aneksem , iż skarżąca otrzymywała comiesięczny czynsz do swojej dyspozycji z tytułu najmu. Fakt zaś ,że fizycznie go nie otrzymywała nie może zdaniem Sądu jak prawidłowo twierdziły organy obu instancji doprowadzić do sytuacji ,że zostanie ona zwolniona z podatku dochodowego z powyższego tytułu ,albowiem niezależnie od tego w jakiej formie został on określony stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego ,a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. W przedmiotowych stanie faktycznym strony umowy najmu i umowy kredytowej ( J.S. i "C" ) dokonały jedynie potrącenia wzajemnych świadczeń pieniężnych. Nie zmienia to jednak faktu, że w wyniku zawarcia w/w umów skarżąca w terminach płatności poszczególnych rat otrzymała przysporzenie majątkowe i nie była zobowiązana do spłaty udzielonego jej kredytu. Kwestia przeznaczenia uzyskanego przychodu jest sprawą indywidualną i nie może mieć wpływu na zwolnienie z obowiązku podatkowego. Przysporzenie powyższe stanowi zatem przychód nierozerwalnie związany z umową najmu podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do wybranej przez skarżącą formy opodatkowania. Interpretacja przedstawiona w skardze narusza także zasadę powszechności i równości opodatkowania. W związku z powyższym za nieuzasadnione Sąd uznał także twierdzenie skarżącej ,że organy podatkowe naruszyły przepis art.57 § 2kc, albowiem przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Jak wynika z uzasadnienia skargi skarżąca naruszenia tego przepisu upatruje w tym ,że w związku z zawartym aneksem do umowy najmu, gdzie podatniczka zobowiązała się ,że nie wypowie umowy przed spłaceniem kredytu de facto pozbawiła się możliwości rozporządzania otrzymaną kwotą czynszu. Zatem zakaz ograniczania kompetencji do rozporządzania prawem nie oznacza wyłączenia możliwości zobowiązania się przez uprawnionego względem innej osoby do tego, że prawem nie będzie rozporządzał. Tak więc w ocenie skarżącej chodzi tu o umowę tworzącą stosunek zobowiązaniowy ,w którym zastrzeżone dopuszczalnym porozumieniem stron świadczenie polega na nieczynieniu - niedokonywaniu rozporządzeń prawem zbywalnym jakim jest umowa najmu. Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim przytoczyć treść art.57 kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią §1 nie można przez czynność prawną wyłączyć ani ograniczyć uprawnienia do przeniesienia, obciążenia, zmiany lub zniesienia prawa, jeżeli według ustawy prawo to jest zbywalne. § 2. Przepis powyższy nie wyłącza dopuszczalności zobowiązania, że uprawniony nie dokona oznaczonych rozporządzeń prawem. W tym miejscu należy podkreślić, że w prawie cywilnym jednym z podstawowych kryteriów podziału praw podmiotowych jest ich zbywalność. Co do zasady wszystkie prawa majątkowe są zbywalne, natomiast prawa niemajątkowe mają charakter niezbywalny. Odstępstwa od zasady zbywalności praw majątkowych wprowadza ustawa. Komentowany przepis w § 1 rozstrzyga jednoznacznie, że zbywalność, jako ustawowa cecha prawa podmiotowego, nie może być uchylona wolą stron. Można powiedzieć, że przepisy wskazujące na zbywalność praw (np. art. 140, 233 k.c.) mają charakter bezwzględnie obowiązujący (ius cogens). Jednak nie zawsze ustawodawca w sposób pozytywny ustala tę cechę prawa. O zasadzie zbywalności można raczej wnioskować z wprowadzonych przez ustawodawcę wyjątków od niej. W każdym razie z art. 57 § 1 k.c. wynika bezwzględnie wiążąca moc decyzji ustawodawcy co do ukształtowania poszczególnych praw majątkowych jako zbywalnych albo niezbywalnych. Ponadto przepis wylicza czynności, które są objęte zakazem; zestawienie obu paragrafów potwierdza ocenę, że chodzi o rozporządzenia prawem, a zatem akty, przez które uprawniony wyzbywa się lub umniejsza swoje prawo. Należą do nich: przeniesienie, obciążenie, zmiana lub zniesienie prawa. Przeniesienie obejmuje wszelkie postaci całkowitego wyzbycia się prawa w drodze umowy, zarówno pod tytułem darmym, jak i odpłatnym. Obciążenie oznacza ustanowienie ograniczonego prawa na rzeczy. Natomiast z treści art. 57 § 2 k. c. wynika w sposób niewątpliwy, że zbywalność prawa może zostać ograniczona w stosunkach między stronami. Uprawniony może skutecznie zobowiązać się wobec innej osoby, że nie dokona rozporządzenia prawem. Skutki takiego zastrzeżenia w zasadzie nie budzą wątpliwości: mają one charakter obligacyjny, a nie rzeczowy. Przenosząc zatem powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy poprzez zawarcie umowy najmu lokalu wbrew twierdzeniu skarżącej nie mamy do czynienia z rozporządzeniem prawem w rozumieniu powyższego przepisu. Tak więc niemożność wypowiedzenia umowy do czasu spłaty kredytu jest postanowieniem umownym (a nie ustawowym) ukształtowanym w ramach swobody umów. To samo zresztą dotyczy formy w jakiej następuje zapłata umówionego czynszu. Reasumując należy stwierdzić ,że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i prawidłowo na podstawie art. 12 ust.1pkt 3 lit.a w/w ustawy o zryczałtowanym podatku ustaliły wysokość należnego podatku. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj art.121§1 Ordynacji podatkowej należy podkreślić ,że wbrew stanowisku skarżącej organy prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie, albowiem odmienna ocena dokonana w przedmiotowej sprawie negująca stanowisko skarżącej nie może być utożsamiana z naruszeniem tej zasady postępowania. To samo dotyczy także naruszenia art.124 Ordynacji podatkowej- zasady przekonywania. Organy podatkowe na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej subsumcji przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym rozstrzygnięciu takiego naruszenia przepisów postępowania ani naruszenia prawa materialnego, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.