I SA/Kr 686/06

Sygn. akt I SA/Kr 686/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 marca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: NSA Józef Gach (spr), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2008r., sprawy ze skargi M. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., - skargę oddala - Zaskarżoną decyzję – po rozpoznaniu odwołania – utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] którą M. W. ustalono za 2002 r. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 4 142 353, 50 zł. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym: W latach 2002 i 2003 M. W. dokonał szeregu znaczących wydatków, tj. odpowiednio w kwotach 1 907 049 zł 35 gr i 4 080 646 zł 20 gr. W związku z tym postanowieniem z dnia [...] zostało wszczęte w stosunku do niego postępowanie kontrolne. W trakcie tego postępowania złożył on na podstawie art. 285 a §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.) oświadczenie o stanie majątkowym, z którego wynikało, iż według stanu na 31.12.2001 r. na jego majątek i współmałżonka, posiadany w kraju i za granicą, składały się depozyty gotówkowe w kwocie około 8 600 000 Euro. Przesłuchany w charakterze strony zeznał, iż od 1978 r. do początku lat 90 – tych przebywał za granicą, a pieniądze zarobione w tym okresie przechowywał w sejfach bankowych. Około 2 lata temu przewiózł do kraju około 2 mln franków s.. Postanowieniem z dnia [...] włączono do postępowania kontrolnego materiały postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową o przestępstwo z art. 299 §1 kk. Postanowienie to wraz z protokołem kontroli, w którym uznano zeznanie M. W. co do zarobionych pieniędzy za granicą z okresie od 1978 r. do początku lat 90 – tych za niewiarygodne zostało doręczone w trybie art. 150 O.p. W wyznaczonym tym protokołem 14 dniowym terminie skarżący nie złożył na piśmie wyjaśnień ani zastrzeżeń co do ustaleń w nim zawartych. Następną czynnością było zapoznanie M. W. z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wówczas poinformował on, że w 1998 r. pożyczył on J. O. zamieszkałemu w B. pewną kwotę pieniędzy na weksel z natychmiastowym dyskontem, którą to kwotę odebrał w 2002 r. we frankach s.(2 800 000) i wwiózł do kraju. Jednocześnie zobowiązał się wskazać adres pożyczkobiorcy, czego jednak nie uczynił przed wydaniem przez organ I instancji decyzji, w której w oparciu o ustalenia protokołu kontroli przyjęto, iż wwieziona do Polski na początku 2002 r. kwota 2 230 000 franków s. nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od powyższej decyzji M. W. złożył odwołanie, w którym podniósł, iż organ I instancji naruszył art. 122 O.p., nie przesłuchując J. O. Nadto do odwołania załączył on oświadczenie na piśmie J. O., w którym podał on, iż "M. W. poznałem w roku 1986. Na początku były to stosunki przyjacielskie, stopniowo zaczęliśmy przechodzić do wspólnych interesów. W. był człowiekiem zamożnym, dysponującym wielkim pakietem pieniędzy, aktywnie włączał się do wielu projektów niehandlowych. Ja także prowadziłem w owym czasie liczne interesy. Po kilku spotkaniach roboczych uzgodniliśmy, że połączymy nasze wysiłki i środki finansowe w celu utworzenia spółki, której przedmiotem byłaby budowa fabryki w A. – G, zajmującej się czyszczeniem i szlifowaniem kamieni. O ile pamiętam, było to około roku 1998. Na początku uzgodniliśmy, że we wspólny interes wejdziemy kapitałowo, równymi wkładami w wysokości 2 600 000 USD. Dlatego W. w roku 1998 na spotkaniu w Z. osobiście przekazał mi tę kwotę. Została ona wykorzystana na inwestycje w A., ale ze względu na przedłużającą się budowę i realizację wspólnego projektu w A. W. wycofał się z projektu, przez co powstała nierozwiązana kwestia rozliczenia finansowego w kwocie 2 600 000 USD. Ponieważ te środki fin. zostały już zainwestowane, nie mogłem ich zwrócić natychmiast, uzgodniliśmy więc, że powyższą kwotę zwrócę W. później. Zgodnie z naszą umową zwróciłem W. kwotę 2 600 000 USD na spotkaniu w Z. na przełomie stycznia i lutego 2002 r. O ile sobie przypominam, środki te W. wywiózł do Polski. Inne związane z tym okoliczności nie są mi znane". Do akt postępowania podatkowego włączono także oświadczenie P. B. o następującej treści: "Niniejszym potwierdzam, że od lutego do lipca 1997 r. wypłaciłem M. P. (W), zamieszkałemu w Z. przy ul. N., w sumie kwotę 7 200 000 zł (słownie: siedem milionów dwieście tysięcy złotych) jako honorarium za kontrakty handlowe – sprzedaż węgla na U. oraz pomoc wagonową K. U". Ustosunkowując się do dodatkowych materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie skarżący wyjaśnił, iż pieniądze, które wwiózł do kraju w 2002 r. "pochodziły ze zwrotu od J. O. (...). Wieloletnia przyjaźń, daleko idące zaufanie i mający sens biznesplan O., spowodowały, że w 1998 r. przekazałem na wspólne przedsięwzięcie tj. szlifiernia diamentów na terytorium G.- O.2 600 000 USD, które to zgromadziłem często wyjeżdżając z P. na terenie E. Z.., tj. głównie w S., w depozytach bankowych, w sejfach, a pieniądze te miałem od B., w dużej części, za świadczone dla niego usługi. Pieniądze te wywiozłem za granicę w kwotach, nie powodujących obowiązku posiadania zaświadczeń, tj. w granicach 5 – 10 tys. dolarów". Skarżący wyjaśniając zaistniałe rozbieżności w jego stanowisku w toku postępowania wskazał także, iż od początku mówił pełnomocnikowi, "że pieniądze przekazane O. mają na celu prowadzenie wspólnej inwestycji, a nie są pożyczką. Z inwestycji tej wycofałem się z uwagi na niemożność jej kontrolowania. W wyniku wielu spotkań i ponagleń O. zwrócił mi z początkiem 2002 r. w Z. równowartość 2 600 000 USD we frankach s. Wynikało to stąd, że ze S. mogłem wywieźć tylko franki s.". Odnośnie kontaktów z B. skarżący wyjaśnił, że "korzystając ze znajomości języka, rozległych kontaktów na terenie państw WNP, pomagałem organizacyjnie P. B. w organizowaniu wagonów, terminowość współpracy w zakresie obrotu węglem i cukrem (...). Usługi te świadczyłem na rzecz B. od 1993 do 1997 r. jako osoba fizyczna, nie rejestrując w tym zakresie działalności gospodarczej". Skarżący wyjaśnił także, że na tą okoliczność nie były spisywane umowy oraz że to na nim spoczywał obowiązek zapłaty podatku. Zapłatę za wykonane usługi M.W. otrzymywał gotówką w tych latach mniej więcej dwa razy w roku. Finalne rozliczenie nastąpiło w 1997 r. kiedy to otrzymał 2 mln zł. Skarżący na okoliczność współpracy z P. B. nie posiadał żadnych dokumentów, a o współpracy tej może świadczyć jego zdaniem fakt częstych wyjazdów do krajów WNP gdzie pilnował załatwiania kontraktów. Organ II instancji nie uwzględniając odwołania uznał dodatkowy materiał dowodowy za nie wskazujący ujawnionych źródeł przychodów. Jego zdaniem gdyby nawet przyjąć, iż J. O. zwrócił M. W. pożyczoną czy też zainwestowaną we wspólne przedsięwzięcie polegające na budowie szlifierni diamentów w G. kwotę 2 800 000 franków s., to nie stanowi to dowodu na pochodzenie tej kwoty z ujawnionych źródeł przychodów. Zeznania P. B. co do wypłaty M.W. kwoty 7 200 000 zł są bowiem niewiarygodne. Kwota ta zaś po jej zamianie na dolary USA miała zostać przez M. W. wywieziona za granicę. P. B. zeznał, że " W. wystawiał rachunki i otrzymywał zapłatę w gotówce zobowiązując się do odprowadzenia podatku dochodowego", a "kwota 7 200 000 była wypłacona nie tylko w 1997 r. ale wypłat dokonywano od 1993 r. (...) Nie pamięta w jakich latach i w jakich kwotach dokonywano wypłat. (...) Nie pamięta również jaką kwotę wypłacił W. w 1997 r. Było to chyba 2 000 000 zł. też niejednorazowo". Z kolei na stosowne pytanie pełnomocnika skarżącego co miał na myśli składając oświadczenie, że "od lutego do lipca 1997 r. wypłacił W. kwotę 7 200 000 zł, czy chodziło o fizyczne przekazanie konkretnych kwot w 1997 r., czy też końcowe podsumowujące rozliczenie wcześniej zrealizowanych kontraktów P. B. odpowiedział, że w oświadczeniu zawarł nieprecyzyjne sformułowanie, że miał na myśli kwoty wypłacone także w latach poprzednich do lipca 1997 r.". Zarówno treści oświadczenia jak i zeznania P. B. nie można było przy tym sprawdzić, gdyż jak on również oświadczył, dokumenty dotyczące wypłat dla M. W. zaginęły względnie zostały spalone. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] wniesiono o jej uchylenie z powodu naruszenia: 1) art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię, 2) art. 68§5, art. 180§1, art. 181, art. 187§1, art. 190, art. 121, art. 122, art. 124, art. 224§3 O.p. poprzez niekorzystną dla skarżącego ich nadinterpretację oraz niewłaściwą wykładnię. Z motywów skargi wynika, iż organy podatkowe nie wykazały, iż wydatki dokonane przez skarżącego nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Skarżący zaś wskazywał, iż takie źródła posiadał w latach 1978 – 1997, co znalazło potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Takim materiałem są choćby zaświadczenia Spółki C. P. o wygranych przez skarżącego w listopadzie 2001 r. na kwotę około 400 000 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie min. wartości zgromadzonego przez podatnika w roku podatkowym mienia, jeżeli wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei w myśl art. 68§4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Oznacza to, że w rozpoznanej sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe mogła zostać wydana do końca 2008 r. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez ujawnione źródła rozumie się wcześniej ujawnione źródła opodatkowane lub wolne od podatku. Stanowisko takie zajął NSA w wyroku z 7.09.2004 r. (sygn. FSK 112/04). W jego uzasadnieniu sędziowie stwierdzili, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody, w świetle art. 20 ust. 3 ustawy muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. Powołali się przy tym na inne wyroki – w tym orzeczenie NSA z 6.10.2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 741/99), w którym są uznał min. że wobec braku definicji ustawowej pojęcia "przedtem" (dziś – "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania") logiczne wydaje się, iż chodzi o majątek podatnika wolny od opodatkowania bądź też już opodatkowany do roku podatkowego, którego dotyczy decyzja wydana w tym trybie. Podobne stanowisko zajął też NSA w wyroku z 26.05.1999 r. (sygn. akt SA/Sz 798/98). Sędziowie uznali, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, o których mowa w ust. 3 art. 20 ustawy, muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł (już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), co wynika z treści ust. 1 art. 20 i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Na równi należy traktować źródła przychodów nie podlegające opodatkowaniu, np. z popełniania przestępstw. Nie wystąpiły one jednak w rozpoznanej sprawie, gdyż prawomocnym postanowieniem z dnia [...]., sygn. akt [...], Prokuratura Okręgowa umorzyła postępowanie przygotowawcze o przestępstwo z art. 299 §1 kk, o którego popełnienie podejrzewano M.W. Ze zgromadzonego w rozpoznanej sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący posiadał ujawnione źródła przychodów, z których pokrył przywiezione z zagranicy na początku 2002 r. 2 230 000 franków s. Ustalenia w tym zakresie zostały dokonane przez organy podatkowe w prawidłowo doręczonym skarżącemu protokole kontroli. Do protokołu tego – jak o tym była mowa wyżej – skarżący nie złożył w terminie na piśmie wyjaśnień lub zastrzeżeń. W związku z tym zgodnie z art. 291 §3 O.p. należy przyjąć, iż nie kwestionował on tych ustaleń. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika również, aby ujawnionym źródłem przychodu w kraju miała być wypłata przez P.B. skarżącemu za jego usługi kwoty 7 200 000 zł i wywiezienie jej po uprzedniej zamianie na dolary USA za granicę. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że zeznania P.B. są niewiarygodne. Gdyby dokonał on takiej wypłaty, to z pewnością pamiętałby, czy miało to miejsce w jednym roku, czy też w kilku latach. Nadto zwrócić należy uwagę na to, że zeznając w charakterze strony skarżący wyjaśnił w sposób stanowczy, iż "od końca lat 90 – tych, jak i na chwilę obecną nie prowadził i nie prowadzi – tym bardziej na terytorium RP i Unii Europejskiej – żadnej działalności dochodowej". W złożonym zaś oświadczeniu majątkowym skarżący nie wykazał aby posiadał na koniec 2001 r. wierzytelności w stosunku do J. O. I co najważniejsze przedmiotowa wypłata kwoty 7 200 000 zł nie została opodatkowana i przez to nie stanowi ujawnionego źródła przychodów. Obowiązujące zaś przepisy nie przewidują konwalidacji tego braku poprzez powstanie ponowne obowiązku podatkowego, tak jak to jest w przypadku np. darowizn (zob. art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn, Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.). Gdy chodzi o wygrane w C. P., to skarżący nie powoływał się nawet na to, że wygrane te (po potrąceniu ewentualnych przegranych) stanowiły pokrycie 2 230 000 franków s. wwiezionych do kraju na początku 2002 r. W związku z tym Sąd nie dopatrzył się w rozpoznanej sprawie naruszenia przepisów wskazanych w skardze i w uzupełniającym je piśmie procesowym. W tym stanie rozpoznanej sprawy ustalenie skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 4 142 253, 50 zł, tj. 75% od zgromadzonego mienia nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (2 230 000 franków s. – równowartość wg średniego kursu NBP 5 523 138 zł) jest zgodne z prawem. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za nieuzasadnioną, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.