I SA/Kr 686/25

|Sygn. akt I SA/Kr 686/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 stycznia 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz (spr.), WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2026 r., sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 sierpnia 2025 r. nr 1201-IOP1-3.632.1.2025 w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej za 2024 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych), III. zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz skarżącej kwoty 300 zł (trzysta złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia 6 sierpnia 2025 r. nr 1201-IOP1- 3.632.1.2025 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem (dalej: Naczelnik, organ I instancji) nr 1227-SPO.4101.229.2024 z dnia 8 kwietnia 2025 r. stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia 25 stycznia 2024 r. ustalającej A. G. (dalej: Skarżąca) wysokość zryczałtowanego podatku opłaconego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2024 r. Kontrolowana decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 25 stycznia 2024 r. Naczelnik ustalił Skarżącej miesięczną stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na 2024 r. dla działalności w zakresie "usługi osób fizycznych usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych, jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12". Następnie Naczelnik postanowieniem z dnia 4 września 2024 r. wszczął postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia wskazanej wyżej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że ilość wynajmowanych przez skarżącą pokoi nie jest zgodna z przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2024 r., poz. 776 ze zm)," dalej "u.z.p.d." Z przeprowadzonych przez organ I instancji w toku postępowania w dniu 29 października 2024 r. oględzin wynika, że pod adresem prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w Z. przy ul. [...] pod wynajem przeznaczone są: Domek 1 składający się z salonu z aneksem kuchennym oraz 2 sypialni i łazienki, (w salonie nierozkładana sofa); Domek 2 składający się z salonu z aneksem kuchennym oraz antresoli, (w salonie rozkładana sofa); Domek 3 składający się z salonu z aneksem kuchennym oraz antresoli, (w salonie rozkładana sofa); Domek 4 składający się salonu z aneksem kuchennym oraz 2 sypialni i łazienki, (w salonie nierozkładana sofa); - Dom rodzinny, w którym od 8 sierpnia 2024 r. wynajmowane były 4 sypialnie, salon i kuchnia oraz 2 łazienki, (w salonie nierozkładana sofa). Zgodnie z oświadczeniem Skarżącej, pod adresem: Z. ul. [...], zamieszkuje ona od listopada 2022 roku. Budynek pod tym adresem podzielony był na dwie niezależne części i stanowił dwa niezależne apartamenty (X. i Y.), składające się z salonu z aneksem kuchennym oraz 2 sypialni. Do jednego z apartamentów (Y.) Skarżąca wprowadziła się w listopadzie 2022 r., a drugi (X.) był wynajmowany do 4 maja 2024 r. (wtedy też miała miejsce ostatnia rezerwacja, co wynika z wydruków ze strony [...]). Naczelnik wezwał Skarżącą do dostarczenia dokumentacji projektowej wszystkich wynajmowanych w 2024 r. obiektów znajdujących się w Z. na ul. [...], dokumentacji projektowej budynku przy ul. [...] oraz zestawienia wydruków rezerwacji z portalu [...] na wszystkie wynajmowane obiekty w 2024 r. W odpowiedzi pełnomocnik Skarżącej pismem z dnia 28 stycznia 2025 r. wyjaśnił, że Skarżąca nie posiada dokumentacji projektowej żadnego z budynków, budynki położone przy ul. [...] nie są i nigdy nie były własnością Skarżącej (obecnie są własnością jej małoletnich dzieci). Natomiast budynek położony w Z. przy ul. [...], w którym nie jest prowadzony wynajem pokoi od 4 maja 2024 r., Skarżąca nabyła w drodze darowizny. Jednocześnie w piśmie tym pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że od października 2024 r. wynajem obiektów przy ul. [...] jest prowadzony przez firmę zewnętrzną, dzierżawiącą obiekty od ich właścicieli, tj. małoletnich dzieci skarżącej), wobec czego Skarżąca za okres X-XII 2024 r. nie może przedstawić stosownego zestawienia rezerwacji. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny Naczelnik wskazał, że zgodnie z wyrokami sądów, pomieszczenie wyposażone w tzw. część kuchenną może być uznane za "pokój" ("pokój gościnny") w takim rozumieniu, jeżeli nie jest wyłącznie przeznaczone do przygotowywania posiłków (cele kuchenne), lecz jednocześnie jest wykorzystywane jako izba gościnna. Wyjaśnił przy tym, że do ustalenia limitu 12 pokoi należy przyjąć sumę wszystkich pomieszczeń kwalifikowanych jako pokoje wykorzystywane do usług hotelarskich, będących przedmiotem "wynajmu". Nie ma natomiast znaczenia okoliczność czy "wynajmem" mogą być objęte poszczególne pokoje oddzielnie, czy łącznie jako integralna część większej całości (np. apartamentu, domku turystycznego). Pokojem jest zatem każde pomieszczenie które nie jest wyłącznie kuchnią czy łazienką i służy do wykorzystywania jako tzw. "pokój gościnny". Kwestie konstrukcyjne zatem nie mają przesądzającego znaczenia (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt. I SA/Gd 167/18). Organ I instancji uznał, że ponieważ Skarżąca przeznaczyła pod wynajem łącznie 13 pokoi tj. Dom przy ul. [...] w Z. - 4 sypialnie i salon: (5 pokoi) Domek 1 składający się z salonu z aneksem kuchennym oraz 2 sypialni i łazienki: (3 pokoje) Domek 2 składający się z salonu z aneksem kuchennym oraz antresoli (1 pokój) Domek 3 składający się z salonu z aneksem kuchennym oraz antresoli: (1 pokój) Domek 4 składający się salonu z aneksem kuchennym oraz 2 sypialni i łazienki (3 pokoje) to tym samym przekroczyła liczbę 12 pokoi i w związku z tym nie mieści się w kategorii usług wymienionych w pozycji 4 części XII tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do u.z.p.d. W konsekwencji Naczelnik decyzją z dnia 8 kwietnia 2025 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 25 stycznia 2024 r. ustalającej Skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku opłaconego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2024. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2025, poz. 111, dalej: "O.p".) oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2024 r., poz. 776 ze zm, dalej "u.z.p.d.") Skarżąca nie zgodziła się z tą decyzją i w złożonym odwołaniu zarzuciła organowi I instancji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że w 2024 r. łącznie pod wynajem pokoi przeznaczyła 13 pokoi podczas gdy w rzeczywistości było to 10 pokoi. Podkreśliła, że kuchnie w domkach numer 1 i 4 oraz salon w budynku przy ulicy [...] w Z. są w rzeczywistości pomieszczeniami kuchennymi ze stołami, na których można spożywać posiłki. W pomieszczeniach tych nie znajdują się jakiekolwiek meble noclegowe (łóżka, rozkładane kanapy, rozkładane sofy) tym samym nie mogą one być kwalifikowane jako pokoje gościnne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie uwzględnił jednak odwołania i opisaną na wstępie decyzją działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję Dyrektor przytoczył szereg przepisów u.z.p.d. i wyjaśnił, że zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy, w przypadku gdy podatnik podał we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. Jednocześnie zgodnie z art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 O.p. jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania, organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji. Stosownie do treści § 3 powołanego przepisu, decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji wywołuje skutki prawne od dnia doręczenia decyzji, której wygaśnięcie się stwierdza. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie spornym okazało się pojęcie "pokoju". Wyjaśnił, że zgodnie z orzecznictwem przez "pokój" należy rozumieć pomieszczenie, w którym znajduje się okno, drzwi i które jest oddzielone od innych pomieszczeń ścianami. Jest to jednak definicja niepełna, jeśli uwzględnić treść uregulowania zawartego w tabeli XII pod poz. 4 u.z.p.d., gdzie eksponuje się również funkcję takiego pomieszczenia, związaną z prowadzeniem usług hotelarskich. W unormowaniu tym obok określenia "pokój" pojawia się również zwrot "pokój gościnny". Dlatego też przez "pokój" ("pokój gościnny") w rozumieniu uregulowania tabeli XII poz. 4 u.z.p.d. należy rozumieć wydzielone przegrodami budowlanymi (ścianami) pomieszczenie (izbę), wyposażone w okno i drzwi, przeznaczone do mieszkania w szerokim tego słowa znaczeniu (sypialnia, pokój dzienny, salon). Cech tych nie posiadają pomieszczenia, które można określić jako pomocnicze (np. toaleta, spiżarnia, korytarz, czy też - pod pewnymi warunkami - kuchnia, nawet jeżeli posiadają okno i drzwi). Pomieszczenie wyposażone w tzw. część kuchenną może być uznane za "pokój" ("pokój gościnny") w przedstawionym rozumieniu, jeżeli nie jest wyłącznie przeznaczone do przygotowywania posiłków (cele kuchenne), lecz jednocześnie jest wykorzystywane jako izba gościnna (w praktyce współczesnego budownictwa znane są przykłady kiedy pokój gościnny jest wyposażony dodatkowo w tzw. aneks kuchenny, nierzadko ukryty w zabudowie meblowej). Zdaniem Dyrektora biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny nie budzi wątpliwości, że salon z aneksem kuchennym spełniał funkcję wypoczynkową, tudzież noclegową, nie służył tylko do przygotowywania posiłków. Inaczej będzie w sytuacji, gdy pomieszczenie kuchenne (podobnie jak toaleta) stanowić będzie jedną całość, bez możliwości przydania mu innego przeznaczenia niż kuchenne. W praktyce można też mieć do czynienia z sytuacją, gdy pomieszczenia (izby) znajdujące się w domku turystycznym stanowią jedną funkcjonalną całość, np. jeden apartament, składający się z jednej izby gościnnej, hallu, toalety i pomieszczenia kuchennego (m in. wyrok NSAz 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1411/16). Dyrektor zaznaczył przy tym, że z perspektywy treści uregulowania tabeli XII poz. 4 u.z.p.d. należy taki apartament postrzegać jako jedną całość, tak jak ma to miejsce w domkach 2 i 3. Kolejno organ odwoławczy nie podzielił zawartego w odwołaniu twierdzenia, że "kuchnie w domkach nr 1 i 4 oraz salon w budynku przy ul. [...] są pomieszczeniami kuchennymi ze stołami na których można spożywać posiłki". Wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (protokołu oględzin oraz dokumentacji fotograficznej) wynika, że w rzeczywistości: domek nr 1 składał się z salonu - gdzie została wydzielona część kuchenna (aneks kuchenny) oraz 2 sypialni na piętrze i łazienki; domek nr 4 podobnie jak domek nr 1 składał się z salonu z aneksem kuchennym oraz z 2 sypialni (na piętrze) i łazienki; budynek przy ul. [...] składał się z 4 sypialni oraz salonu z wejściem na taras oraz kuchni (kuchni ze względu na jej przeznaczenie nie wliczono do ogólnej liczby pokoi przeznaczonych pod wynajem (akta sprawy strony 28 i 29, 34 oraz 53- 57). Zaznaczył przy tym, że poza sporem pozostają 2 pokoje, tj. apartamenty w domkach 2 i 3, gdyż taki apartament należy postrzegać jako jedną całość. Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że zarówno przeznaczenie, jak i wyposażenie spornych pomieszczeń, to jest salonów z aneksem kuchennym w domkach nr 1 i 4 oraz salonu z wejściem na taras w budynku przy ul. [...], w stolik, fotel oraz sofę wyklucza możliwość uznania tych pomieszczeń za przeznaczone wyłącznie do przygotowywania i spożywania posiłków. W ocenie Dyrektora z zebranego w toku postępowania podatkowego materiału jednoznacznie wynika, że w domkach 1 i 4 pod wynajem przeznaczono po 3 pokoje (łącznie 6 pokoi), gdyż pomieszczenia takie jak salon z aneksem kuchennym nie pełniły tylko funkcji jadalnych/kuchennych, lecz także pełniły funkcję wypoczynkową/gościnną. Natomiast salon w budynku przy ul. [...] pełnił funkcję jedynie wypoczynkową/gościnną, gdyż do przygotowywania posiłków służyła oddzielna kuchnia, której nie wliczono do ogólnej liczby pokoi przeznaczonych pod wynajem. Podsumowując Dyrektor wskazał, że ilość pokoi wykorzystywanych do wynajmu, okazała się inna niż deklarowana do 12 pokoi, gdyż Skarżąca wynajmowała 13 pokoi. Zaznaczył, że zebrany materiał dowodowy jest zupełny, a to pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego, wskazującego na konieczność wygaszenia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2024. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła: błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżąca łącznie pod wynajem w roku 2024 przeznaczyła 13 pokoi gościnnych, podczas gdy w rzeczywistości łącznie pod wynajem w roku 2024 przeznaczonych było 11 pokoi gościnnych; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 40 § 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, i stwierdzenie że Skarżąca podała we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej w sytuacji gdy dane podane były zgodne ze stanem faktycznym (liczba pokoi mniejsza niż 12) i zastosowanie karty podatkowej było uzasadnione; naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegającej na dokonaniu ustaleń z pominięciem całego materiału dowodowego oraz poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności z przedłożonymi do akt sprawy wydrukami z portalu [...] z których wprost wynika że w domkach nr 1 i 4 były po dwa pokoje gościnne, a nie jak przyjął organ administracji podatkowej po trzy pokoje gościnne. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ora z poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a ponadto o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazała, że w domkach nr 1 i 4 znajdują się po 2 pokoje w których możliwe jest nocowanie gości, a domki te są przeznaczone są dla pobytu max. 6 osób każdy - co wprost wynika z załączonego do odwołania wydruku z portalu [...], W kuchniach z funkcją jadalnianą zlokalizowane są jedynie twarde nierozkładane sofy, które nie pełnią funkcji sypialnianych i na których nie da się nocować. Podkreśliła, że organy błędnie zakwalifikowały kuchnię w domkach numer 1 i 4 jako pokoje gościnne, gdy w rzeczywistości są to pomieszczenia kuchenne ze stołami na których można spożywać posiłki. W pomieszczeniach tych nie znajdują się jakiekolwiek meble przeznaczone do nocowania (łóżka, rozkładane kanapy, rozkładane sofy), tym samym nie mogą one być kwalifikowane jako pokoje gościnne W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a ). Jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Poruszając się w ramach tak zakreślonej kontroli sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są obarczone naruszeniami prawa powodującymi konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Zacząć wypada od przypomnienia, że karta podatkowa jest uproszczoną formą opodatkowania, a z opodatkowania w tej formie korzystać mogą przede wszystkim podatnicy prowadzący indywidualnie (samodzielnie) działalność gospodarczą. Jednocześnie przypomnieć należy, iż zobowiązanie podatkowe w karcie podatkowej nie powstaje z mocy prawa, lecz wskutek wydania konstytutywnej decyzji o wysokości podatku, oraz że opodatkowanie w tej formie jest dobrowolne i fakultatywne. Innymi słowy to od podatnika zależy, czy będzie chciał (o ile spełnia warunki) opodatkować się w tej formie. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 1 u.z.p.d naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok. Co istotne - mając na uwadze także regulację przewidzianą w art. 29 ust. 1 u.z.d.p. - taki wniosek podatnik składa raz, gdyż jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie. Wskazując na powyższe należy również pamiętać, że w określonych sytuacjach, w których to podatnik nie dotrzymuje warunków opodatkowania kartą podatkową, względnie w ogóle ich nie spełniał (wprowadzając organ podatkowy w błąd), bądź też gdy nadużywa opodatkowania kartą podatkową (przysparzając nieuzasadnionych korzyści podatkowych innym podmiotom), organ podatkowy wydaje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie wcześniejszej decyzji o opodatkowaniu kartą podatkową. Jak wynika bowiem z art. 40 ust. 1 u.z.p.d., w przypadku gdy podatnik: poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub prowadzi nierzetelnie (niezgodnie ze stanem faktycznym) ewidencję zatrudnienia bądź, mimo obowiązku, nie prowadzi tej ewidencji, a stwierdzony stan zatrudnienia jest wyższy, od zgłoszonego naczelnikowi urzędu skarbowego, lub nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, lub w rachunku lub fakturze stwierdzających sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonanie usługi poda dane istotnie niezgodne ze stanem faktycznym - naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. W sprawie niniejszej Naczelnik przyjął (a Dyrektor utrzymując w mocy jego decyzję to zaakceptował - przyp. Sądu), że zaistniała pierwsza z podstaw obligująca organ do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie wcześniejszej decyzji o opodatkowaniu Skarżącej w 2024 r. kartą podatkową, gdyż w wydanej dnia 8 kwietnia 2025 r. decyzji Naczelnik powołał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. co jest dyskusyjne z dwóch zasadniczych względów. Po pierwsze, w badanej sprawie organy ustaliły, iż Skarżąca wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej złożyła w styczniu 2017 r., wskazując w nim że prowadzi działalność w zakresie wynajmu pokoi gościnnych pod dwoma adresami w Z. tj. przy ul. [...] oraz przy ul. [...], które to usługi określono jako usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków) jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12 i na tej podstawie corocznie były wydawane decyzje ustające Skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie podatkowej. Innymi słowy Skarżąca w roku 2024 r. niczego organowi podatkowemu nie podawała w znaczeniu jakie pojęciu "podać" nadaje słownik języka polskiego, gdzie znaczy ono tyle co "zakomunikować coś komuś, przytoczyć, wyszczególnić" (http://sjp.pwn.pl). Po drugie, dostrzec należy, że przyjęte przez organy obu instancji przekroczenie liczby 12 pokoi przeznaczonych przez Skarżącą pod wynajem można datować ale dopiero od dnia 8 sierpnia 2024 r. Jak bowiem organy wskazały w uzasadnieniach swoich decyzji Skarżąca do dnia 4 maja 2024 r. przeznaczała pod wynajem cztery domki zlokalizowane przy ul. [...] oraz jeden apartament "X." zlokalizowany w budynku mieszkalnym zlokalizowanym przy ul. [...]. Zakładając zatem hipotetycznie nawet korzystną dla organów podatkowych wersję, że domkach nr 1 i nr 4 pod wynajem przeznaczono po 3 pokoje (a więc łącznie 6 pokoi gościnnych), w domkach nr 2 i nr 3 po 1 pokoju (a więc łącznie 2 pokoje gościnne) oraz łącznie 3 pokoje w apartamencie "X." oczywistym jest, że Skarżąca dotrzymywała wówczas warunki opodatkowania kartą podatkową, gdyż wskazuje na to prosta arytmetyka (3+3+1+1+3=11 pokoi gościnnych). Co więcej, z dalszych ustaleń organów wynika, że po dacie 4 maja 2024 r. Skarżąca wycofała z takiego najmu apartament "X." (-3 pokoje gościnne) zlokalizowany w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w Z., w którym to budynku po tej dacie rozpoczął się remont budynku w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Skarżącej oraz jej dzieci. Prosta arytmetyka wskazuje zatem, że w okresie pomiędzy 4 maja 2024 r. a 8 sierpnia 2024 r. Skarżąca przeznaczała pod wynajem jedynie cztery domki przy ul. [...] (z co najwyżej 8 pokojami gościnnymi). Wreszcie z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że od dnia 8 sierpnia 2024 r. Skarżąca zwiększyła liczbę pokoi gościnnych przeznaczonych pod wynajem do 13, bo wówczas do owych czterech domków przy ul. [...] dołączyła dom rodzinny przy ul. [...] z 4 sypialniami, salonem, kuchnią i dwiema łazienkami. Podsumowując, skoro w dacie wydawania przez Naczelnika decyzji ustalającej Skarżącej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej tym razem na rok 2024 , Skarżąca spełniała jednak warunki opodatkowania kartą podatkową a ewentualne przekroczenie ustalonego w pozycji 4 części XII tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne limitu pokoi gościnnych datować można dopiero od dnia 8 sierpnia 2024 r., to taka sytuacja zdaniem Sądu bardziej wpisuje się w hipotezę przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. aniżeli w hipotezę art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.d.p. W sprawie niniejszej można bowiem mówić raczej o ewentualnym nie zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p.d. o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej aniżeli o podaniu przez Skarżącą we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej danych niezgodnych ze stanem faktycznym, powodujących nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. To nie wyczerpuje tematu. Owszem zgodnie z przytoczonymi przez organy obu instancji w uzasadnieniach wydanych decyzji wyrokami sądów administracyjnych pomieszczenie wyposażone w tzw. część kuchenną może być uznane za "pokój" jeżeli nie jest wyłącznie przeznaczone do przygotowywania posiłków (cele kuchenne), lecz jednocześnie jest wykorzystywane jako izba gościnna oraz że pokojem jest każde pomieszczenie które nie jest wyłącznie kuchnią czy łazienką i służy do wykorzystywania jako tzw. "pokój gościnny". Sąd poglądów tych co do zasady nie kwestionuje i nie podważa. Dostrzega jednak, że przy przeglądzie orzecznictwa nie można tracić z pola widzenia, że istotną okolicznością przemawiającą za zasadnością przyjęcia, iż w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z pokojem gościnnym, który zwiększa limit jest fakt potencjalnej możliwości jego wynajęcia w takim charakterze a więc jako "pokoju gościnnego’’. Uwypuklić jednocześnie należy, że faktu owej potencjalnej możliwości wynajęcia danego pomieszczenia jako pokoju gościnnego nie można zakładać ani domniemywać lecz fakt ten jako istotny dla sprawy powinien być przez organy podatkowe właściwie osadzony w konkretnym stanie faktycznym i należycie wykazany a więc udowodniony. W myśl bowiem obowiązujących zasad dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. czynności mające na celu realizację naczelnej zasady obowiązującej w postępowaniu podatkowym, tj. zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), realizacja której to zasady powinna następować zgodnie z przepisami o postępowaniu dowodowym, w tym z przepisem art. 187 § 1 tej Ordynacji, stanowiącym, że organy podatkowe zobowiązane są do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Powyższe wymogi procedury podatkowej powinny znaleźć realizację w prowadzonym postępowaniu. Tymczasem w sprawie niniejszej wymogi te nie zostały zrealizowane, gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób niewątpliwy, że Skarżąca miała potencjalną możliwość wynajęcia spornych salonów w domkach nr 1 i nr 4. Jak bowiem wynika z akt całe postępowanie dowodowe ograniczono do przeprowadzenia oględzin miejsca prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej (vide: postanowienie oraz zawiadomienie z 26 września 2024 r. karta 9 i 11 akt admin.) w trakcie których wykonano zdjęcia obiektów przeznaczonych przez Skarżącą pod wynajem (vide: karty 31-12), pozyskano zestawienie rezerwacji (karta 32 akt admin.) i sporządzono protokół z tej czynności (karta 34 akt admin.). Następnie pozyskano od firmy zewnętrznej, której Skarżąca od października 2024 r. wydzierżawiła obiekty przy ul. [...] dokumentację zdjęciową tych obiektów (vide: karty 59-35) a także wezwano Skarżącą o dostarczenie dokumentacji projektowej wszystkich wynajmowanych przez nią obiektów oraz zestawienia wydruków rezerwacji z portalu [...] (vide: karta 68-67 akt admin. ) w wyniku czego Skarżącą przedstawiła zestawienie takich rezerwacji za okres I-IX 2024 t. (vide: karty 97-72). Problem w tym, że tak zebrany materiał dowodowy był niewystarczający dla poczynienia kluczowego w sprawie ustalenia. Mianowicie tego że Skarżąca miała ową potencjalną możliwość wynajęcia spornych salonów w domkach nr 1 i nr 4 i w domu przy ul. [...] jako pokoi gościnnych. Zdjęcia obrazują jedynie stan oraz wyposażenie obiektów (niekwestionowane jest przy tym przez organy, że sofy w spornych salonach są nierozkładane). Natomiast z przedstawionych przez Skarżącą zestawień rezerwacji nie wynika ile miejsc noclegowych było wówczas oferowanych bądź udostępnianych dla gości. Z zestawień tych daje się wyczytać jedynie numer rezerwacji, imię i nazwisko gościa (rezerwującego - przyp. Sądu), daty jego zameldowania i wymeldowania oraz ilość tzw. pokojonocy. W sprawie chodzi zaś o to, że jeżeli w domkach nr 1 i nr 4 urządzono po sześć miejsc noclegowych (w każdej z dwóch sypialni w tych domkach znajduje się jedno łóżko dwuosobowe i jedno pojedyncze) a Skarżąca bądź jej kontrahent, który od października 2024 r. dzierżawi te obiekty np. oferowali lub dopuszczali możliwość nocowania w tych obiektach więcej niż sześciu osób, to przy prawdopodobieństwie graniczącym z pewnością można by przyjąć, że Skarżąca przeznaczała pod wynajem te pomieszczenia jako pokoje gościnne. Inaczej rzecz się przedstawi jeżeli jednak takiej możliwości nie dopuszczali. Organy przeszły jednak nad tym do porządku poprzestając li tylko na analizie pozyskanej dokumentacji fotograficznej oraz uzyskanych od Skarżącej zestawień rezerwacji. Tymczasem w ocenie Sądu, organy podatkowe powinny były oprzeć swoje ustalenia nie tylko na analizie pozyskanej dokumentacji fotograficznej oraz uzyskanych od Skarżącej zestawień rezerwacji ale także, dodatkowo, analizę tę uzupełnić, zweryfikować i powiązać np. z treścią ogłoszeń publikowanych przez Skarżącą na portalu [...], z zeznaniami przesłuchanych w charakterze świadków przedstawicieli kontrahenta Skarżącej któremu od października 2024 r. wydzierżawiła obiekty przy ul. [...], ewentualnie również z zeznaniami niektórych z jej gości. Względnie należało rozważyć przesłuchanie samej Skarżącej w charakterze strony aby ustalić stan faktyczny sprawy w sposób rzetelny. Tym bardziej, gdy w odwołaniu Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi błąd w ustaleniach faktycznych. Tymczasem w aktach administracyjnych brak jest ustaleń faktycznych idących w tym kierunku, choć posiadają one istotne znaczenie dla potwierdzenia lub wykluczenia założonej przez organy tezy, że Skarżąca łącznie pod wynajem w roku 2024 przeznaczyła 13 pokoi. Wskazując na powyższe uwypuklić jednocześnie należy, że w art. 180 §1 O.p. przyjęto, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem gdyż z art. 181 O.p. wynika, że katalog dowodów ma charakter otwarty. Podsumowując, brak stanowczych ustaleń w tym kierunku narusza przepisy prawa procesowego tj. art. 187 § 1 i § 2, art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 122 O.p. przy czym naruszenie tych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe stosownie do dyspozycji art. 153 p.p.s.a. uwzględnią przedstawioną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania w wysokości 697 zł składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, koszt opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j.:Dz.U.2023.1964 ze zm.) Jednocześnie ponieważ w sprawie zaistniała różnica (nadpłata) między kwotą kosztów pobranych (uiszczono 500 zł tytułem wpisu od skargi) a kosztami należnymi (200 zł) wynikającymi z §2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U.2021.535) więc zwrocie orzeczono na podstawie art. 225 p.p.s.a. ----------------------- Sygn. akt I SA/Kr 686/25 1 Sygn. akt I SA/Kr 686/25 # Sygn. akt I SA/Kr 686/25 # Sygn. akt I SA/Kr 686/25 12