I SA/Kr 694/12

Sygn. akt I SA/Kr 694/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 września 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2012 r., sprawy ze skargi Zakładu Opieki Zdrowotnej [...] Spółka Jawna w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 kwietnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych w zakresie sprawdzania prawidłowości rozliczania oraz zasadności zwrotu podatku od, towarów i usług za IV kwartał 2011 r., - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 22 marca 2012r., znak [...], wydanym na podstawie art. 123 § 1 k.p.a. oraz art. 84c ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) postanowił kontynuować czynności kontrolne wobec Zakładu Opieki Zdrowotnej [...] s.j. w K. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011r., prowadzone na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr [...] z dnia 14 marca 2012r. W uzasadnieniu organ wskazał, że kontrolowana spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 18 grudnia 2008r. Zakład złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R i został zaewidencjonowany w rejestrze czynnych podatników podatku od towarów i usług tego urzędu. W dniu 17 stycznia 2012r.spółka złożyła deklarację VAT-7K za IV kwartał 2011r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W dniu 19 marca 2012r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Kontrola została wszczęta zgodnie z art. 79a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w stosunku do przedsiębiorcy. Kontrolujący okazali legitymacje służbowe i doręczyli upoważnienie do przeprowadzenia kontroli S.K. – wspólnikowi spółki. Zgodnie z art. 282c § 1 pkt 1 lit. a nie zawiadomiono kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli. Spółka złożyła sprzeciw wobec wszczętej kontroli podatkowej twierdząc, że nie jest podatnikiem ani płatnikiem podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że zgodnie z art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wymienione przepisy nie zostały naruszone, a kontrolę wszczęto wobec właściwego podatnika. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...] s.j. w K. wniósł w terminie zażalenie na powyższe postanowienie. Strona skarżąca zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ma właściwości miejscowej do kontrolowania przedsiębiorstw, nie posiadających siedziby w rejonie podlegającym jego kompetencji, co narusza art. 15, art. 72, art. 75 § 1, art. 108, art. 120, art. 121, art. 133, art. 165a i art. 208 § 1 o.p., art. 8 i art. 22 k.s.h. oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o działalności leczniczej. W oparciu o te zarzuty spółka domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że jest podmiotem leczniczym i przedsiębiorcą, ale nie prowadzi działalności bezpośrednio, lecz poprzez przedsiębiorstwa. O właściwości organów podatkowych winna decydować siedziba przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorcy. Każde z powołanych przedsiębiorstw zwolnione jest z podatku od towarów i usług, zatem prowadzenie postępowania kontrolnego jest bezprzedmiotowe. Spółka wskazała też, że zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług podatek, wykazany na fakturze w cenie czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną nie jest podatkiem należnym czy naliczonym. Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2012r., znak [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a., w zw. z art. 84c ust. 10 i 16 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania organ odwoławczy wskazał, że sprzeciw, o którym mowa w art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest narzędziem, z pomocą którego przedsiębiorca może bronić się przed konsekwencjami prowadzenia czynności kontrolnych wbrew obowiązującym przepisom prawa. Po omówieniu trybu wniesienia i rozpatrzenia sprzeciwu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że analiza całości zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na niezasadność podniesionych w zażaleniu zarzutów. Art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie przewiduje możliwości zgłoszenia sprzeciwu w zakresie naruszenia art. 281 o.p. w zw. z art. 8 i art. 22 k.s.h. Przedsiębiorca może powołać się wyłącznie na naruszenie przepisów, wymienionych w art. 84c. Katalog tych naruszeń jest zamknięty, a zatem uchybienie przez organ innym przepisom nie może stanowić podstawy wniesienia sprzeciwu. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie wykazano naruszenia przepisów, wymienionych w art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...] s.j. w K. wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Podniósł zarzuty naruszenia art. 6, art. 7, art. 8, art. 15 w zw. z art. 16, art. 17, art. 72, art. 75 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 169a o.p., art. 3, art. 15 ust. 1, art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE. Wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia, zawieszenie postępowania i wystąpienie do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o rozpoznanie sprawy w poszerzonym składzie ze względu na rozbieżności w orzecznictwie na gruncie art. 8 § 1 i art. 22 k.s.h. oraz art. 4 ustawy i podmiotach leczniczych, a nadto o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień, umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania. Jako ewentualne żądanie spółka wskazała uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonego aktu, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Podstawą do uchylenia zaskarżonego aktu jest zgodnie z treścią tego przepisu naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające postawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. W nin. sprawie Sąd nie stwierdził, by organy podatkowe dopuściły się naruszeń prawa, skutkujących potrzebą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego postanowienia organu I instancji. Bezspornym było w sprawie, że strona skarżąca, będąca przedsiębiorcą, w dniu 18 grudnia 2008r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R i została zaewidencjonowana w rejestrze czynnych podatników podatku od towarów i usług tego urzędu, że w dniu 17 stycznia 2012r.spółka złożyła deklarację VAT-7K za IV kwartał 2011r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a w dniu 19 marca 2012r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, przy czym nie zawiadomiono kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli. Bez wątpienia przedmiotowa kontrola została wszczęta w trybie art. 79 a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. z 2010 r. nr 220 poz.1447 ze zm.), który stanowi , iż czynności kontrolne mogą być wykonywane przez pracowników organów kontroli po okazaniu przedsiębiorcy albo osobie przez niego upoważnionej legitymacji służbowej upoważniającej do wykonywania takich czynności oraz po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, zaś stosownie do treści art. 79 ust. 3 tej ustawy nie zawiadomiono strony skarżącej o zamiarze wszczęcia kontroli, z uwagi na to, ze kontrola ta dotyczyła zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 79 ust. 3 cyt. ustawy w zw. z treścią art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa- Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm., zwana dalej. O.p.). Stosownie do treści art. 84c ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej .przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d., który stanowi, iż wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a. Jak słusznie zatem wskazał organ odwoławczy analiza treści cyt. wyżej przepisu prowadzi do wniosku, iż katalog naruszeń , które mogą stanowić podstawę wniesienia sprzeciwu jest katalogiem zamkniętym. To zaś oznacza , że uchybienie przez organ innym przepisom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej , czy też dokonanie czynności kontrolnych z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej lub ustawy o kontroli skarbowej nie może stanowić podstawy wniesienia sprzeciwu. Strona skarżąca składając przedmiotowy sprzeciw zarzuciła naruszenie art. 281 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i 22 Kodeksu spółek handlowych, a zatem powołała się na naruszenie, nie mieszczące się w katalogu naruszeń mogących stanowić podstawę wniesienia sprzeciwu i nie wykazała by doszło do naruszenia przepisów wskazanych w art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. To zaś musiało skutkować kontynuowaniem czynności kontrolnych. Odnosząc zarzuty skargi do wskazanych wyżej okoliczności faktycznych oraz zasad wynikających z cyt. przepisów Sąd uznał , że organy podatkowe przy wydaniu zaskarżonego postanowienia , jak i poprzedzającego postanowienia z dnia 22 marca 2012 r. działały w sposób odpowiadający zasadzie legalności (art. 120 O.p.), zasadzie zaufania i informowania uczestników postępowania (art. 121 O.p.) , także zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) Nie dopatrzył się Sąd także w przedmiotowej sprawie naruszenia przez organy zasad z art. 165 a czy 169 O.p. Również organy prawidłowo zastosowały reguły związane z ich właściwością rzeczową i miejscową. Poza sporem było, że siedziba przedsiębiorcy –Zakładu Opieki Zdrowotnej [...] Sp.J. znajduje się w K. przy ul. Z. w K., a zatem na obszarze właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zgodnie z art. 5 ust. 6 pkt 3 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.), do zakresu działań naczelników urzędów skarbowych należy m. in. wykonywanie kontroli podatkowej. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 tej ustawy, jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla: 1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby; 2) osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania. Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jest organem właściwym rzeczowo do przeprowadzania kontroli podatkowych. Nadto, skoro skarżąca spółka, będąca jednostką organizacyjną, wykonywała swą działalność na terenie objętym zakresem działania wielu urzędów skarbowych, z uwagi na miejsce jej siedziby właściwym miejscowo organem w zakresie podatku od towarów i usług jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. Nadto zauważyć należy, że właściwość do rozpatrzenia sprzeciwu jest wprost uregulowana w art. 84c ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym sprzeciw przedsiębiorca wnosi na piśmie do organu podejmującego i wykonującego kontrolę. Już zatem sam fakt, że kontrola jest wykonywana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przesądza, iż to właśnie ten organ jest właściwy do rozpatrzenia sprzeciwu. Wyraźne brzmienie art. 84c ust. 2 prowadzi do wniosku, że byłby organem właściwym do rozpatrzenia sprzeciwu nawet wówczas, gdyby co do samej istoty sprawa kontrolowanego podatnika pozostawała poza jego właściwością miejscową czy rzeczową. Co do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał, że rozważenie ich wymagałoby wykroczenia poza granice przedmiotowej sprawy. Jak już wyżej wskazano przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie kontynuowania czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczenia oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Tymczasem zarzuty skargi w przeważającym zakresie odnoszą się do kwestii związanych z naruszeniami, jakich miały dopuścić się organy podatkowe w stosunku do strony skarżącej poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i art. 132 ust.1 lit.b Dyrektywy 2006/112/WE, przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o działalności leczniczej. Jak wskazano wyżej, sprzeciw na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej można wnieść wyłącznie w oparciu o zarzuty naruszenia przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2 tejże ustawy. Przepisy te dotyczą odpowiednio: zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, zaniechania takiego zawiadomienia, terminu wszczęcia kontroli (art. 79 ust. 1-7), sposobu wykonania czynności kontrolnych, upoważnienia do ich wykonywania (art. 79a ust. 1-9), poinformowania kontrolowanego o jego prawach i obowiązkach (art. 79b), wymogu obecności kontrolowanego lub osoby upoważnionej przy czynnościach kontrolnych (art. 80 ust. 1 i 2), ograniczenia w ilości jednocześnie prowadzonych kontroli (art. 82 ust. 1) oraz czasu trwania kontroli (art. 83 ust. 1 i 2). Zaskarżonym aktem administracyjnym jest postanowienie, wydane w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu przedsiębiorcy. Sąd administracyjny bada zatem prawidłowość tego postanowienia. Zakres kontroli sądowej jest zatem ograniczony przedmiotem postanowienia i obejmuje analizę wyłącznie tego, czy sprzeciw przedsiębiorcy został oparty na jednym z zarzutów, o których mowa w art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie ani sprzeciw, ani odwołanie, ani też skarga do sądu nie zostały oparte czy nie wskazywały na naruszenie jakiegokolwiek z przepisów, o których mowa w art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zarzuty spółki skarżącej nie mogły zatem zostać uwzględnione w tym postępowaniu, a z uwagi na granice sprawy, zbędne było nawet szersze odnoszenie się do nich. Ponieważ organy podatkowe nie naruszyły przy wydawaniu postanowień w przedmiocie sprzeciwu strony skarżącej żadnych przepisów postępowania, brak było podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.