I SA/Kr 697/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie WSA Borys Marasek WSA Grzegorz Karcz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 września 2025 r. nr 1201-IOP1-2.4104.68.2025 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 8 września 2022 r., nr 1201-IOP1-2.4104.68.2025, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ II instancji) działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111 - dalej: o.p ),stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez B. G. (dalej: Skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Proszowicach (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z dnia 27 czerwca 2025 r.,nr 1221- SPO.4104.197.2024, wydanej w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Kontrolowane postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia 27 czerwca 2025 r. Naczelnik ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 15.141 zł z tytułu powołania się trakcie czynności sprawdzających na umowę pożyczki w kwocie 76.500 zł udzielonej Skarżącej przez męża. Decyzja został wysłana do Skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, tj. platformy e-Urząd Skarbowy. Pismo nie zostało jednakże odebrane przez Skarżącą. Z Urzędowego Poświadczenie Doręczenia (UPD) wynika, że data pierwszego powiadomienia o umieszczeniu pisma w serwisie e-Urząd Skarbowy to 27 czerwca 2025 r., data utworzenia drugiego powiadomienia to 4 lipca 2025 r., a data trzeciego powiadomienia i data fikcji doręczenia to 11 lipca 2025 r. W dniu wydania decyzji, tj. 27 czerwca 2025 r., Skarżąca poinformowała telefonicznie pracownika Urzędu Skarbowego w Proszowicach, że nie jest w stanie odebrać korespondencji na platformie e-Urząd Skarbowy, gdyż skończył się jej termin ważności dowodu osobistego. Tego samo dnia skarżąca stawiła się w siedzibie organu I instancji i wykonała zdjęcia decyzji telefonem. Z powyższych czynności wykonano notatkę służbową. W dniu 8 lipca 2025 r. Skarżąca sporządziła odwołanie od wyżej opisanej decyzji Naczelnik, które następnie w dniu 9 lipca 2025 r. wniosła za pośrednictwem poczty. Postanowieniem z dnia 8 września 2025 r. Dyrektor stwierdził niedopuszczalność odwołania Skarżącej. Uzasadniając to postanowienie Organ odwoławczy podał, że decyzja będąca przedmiotem odwołania została skutecznie doręczona Skarżącej za pośrednictwem serwisu e-Urząd Skarbowy w dniu 11 lipca 2025 r. co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (UPD). daniem Dyrektora odwołanie od decyzji wydanej w I instancji jest dopuszczalne od dnia otrzymania tej decyzji przez stronę, a termin do jego wniesienia zaczyna biec od dnia następnego po otrzymaniu decyzji. Zatem termin do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawierał się w przedziale czasowym od 12 lipca 2025 r. do 25 lipca 2025 r.,tymczasem Skarżąca wniosła odwołanie w dniu 9 lipca 2025 r.,a zatem przed rozpoczęciem terminu do jego wniesienia. Zdaniem organu, skarżąca nie mogła odwołać się od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na jej niedoręczenie w dacie złożenia odwołania, tj. 9 lipca 2025 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe postanowienie Dyrektora, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zwrotu od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi błąd w ustaleniach faktycznych polegający na pominięciu faktu zgłoszenia organowi I instancji braku możliwości odbioru decyzji w formie elektronicznej, co spowodowało umożliwienie jej przez organ I instancji zapoznanie się z aktami w formie stacjonarnej w jego siedzibie i doręczenie treści decyzji w tej formie w dniu 27 czerwca 2025 r. Uzasadniając skargę podała, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych kluczowym dla momentu wejścia decyzji do obrotu prawnego jest jej doręczenie stronie, rozumiane szeroko, tj. jako faktyczna możliwość zapoznania się z jej treścią. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na brak możliwości odbioru decyzji w formie elektronicznej, faktyczne doręczenie decyzji nastąpiło w siedzibie organu.Okoliczność ta wraz z faktem braku pouczenia jej przez organ o odmiennym sposobie doręczenia, wskazuje na to, że działała w dobrej wierze i jej odwołanie nie było przedwczesne, a wniesione w terminie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 iipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W kontrolowanej przez Sąd sprawie spornym jest, czy Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy odwołanie od decyzji zostało złożone przed datą, w której rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania. Decyzją z dnia 27 czerwca 2025 r. Naczelnik ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu powołania się trakcie czynności sprawdzających na umowę pożyczki udzielonej jej przez męża.Decyzja ta został wysłana do skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, tj. platformy e-Urząd Skarbowy. Pismo nie zostało jednakże przez skarżącą odebrane. Z Urzędowego Poświadczenie Doręczenia (UPD) wynika, że data pierwszego powiadomienia o umieszczeniu pisma w serwisie e-Urząd Skarbowy to 27 czerwca 2025 r., data utworzenia drugiego powiadomienia to 4 Iipca 2025 r., a data trzeciego powiadomienia i data fikcji doręczenia - 11 Iipca 2025 r. Organ przyjął, że skuteczne doręczenie Skarżącej tej decyzji nastąpiło 11 Iipca 2025 r. W dniu wydania decyzji, tj. 27 czerwca 2025 r., Skarżąca poinformowała telefonicznie pracownika Urzędu Skarbowego w Proszowicach, że nie jest w stanie odebrać korespondencji na platformie e-Urząd Skarbowy, gdyż skończył się jej termin ważności dowodu osobistego, co uniemożliwia jej odbiór korespondencji na platformie. Tego samo dnia skarżąca stawiła się w siedzibie organu I instancji i wykonała zdjęcia decyzji telefonem. Z powyższych czynności wykonano notatkę służbową. W dniu 9 lipca 2025 r. skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika. Stanowisko Dyrektora, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, bowiem odwołanie od decyzji zostało przez nią wniesione przed datą, w której zdaniem organu odwoławczego rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania, należy uznać za chybione. Zgodnie z art. 223 § 1, § 2 pkt 1 o.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W ocenie Sądu, dzień doręczenia rozstrzygnięcia Skarżącej w trybie fikcji prawnej tj. 11 lipca 2025 r., nie może oznaczać bezskuteczności wniesienia przez nią w dniu 9 lipca 2025 r. odwołania w sytuacji gdy Skarżąca zapoznała się z treścią tej samej decyzji bowiem jak wynika z akt Skarżąca stawiła się w siedzibie organu I instancji 27 czerwca 2025 r. i wykonała zdjęcia decyzji telefonem. Z powyższych czynności wykonano notatkę służbową. W sytuacji zatem gdy Skarżąca mogła zapoznać się z treścią decyzji już 27 czerwca 2025 r. i w związku z tym mogła sformułować w stosunku do niej zarzuty przyjąć należy, że odwołanie sporządzone przez rzeczoną w dniu 8 lipca 2025 r. a nadane listownie pocztą w dniu 9 lipca 2025 r. zostało wniesione w sposób skuteczny. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2024 r., sygn. III FSK 78/24, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), przepisy dotyczące wniesienia odwołania, w tym ustalające moment rozpoczęcia biegu terminu do jego wniesienia, stanowią w istocie gwarancję przestrzegania przez organ zasady demokratycznego państwa prawnego i mają chronić obywatela przed nadużyciami ze strony administracji. Oznacza to, że nie powinny być interpretowane na niekorzyść obywatela czy podatnika, w sytuacji gdy ten podejmuje wszelkie starania mające zapewnić mu prawo do wniesienia skutecznego odwołania od wydanej decyzji. Zasadą jest, iż wniesienie odwołania przed dniem doręczenia stronie decyzji powoduje niedopuszczalność środka zaskarżenia. Jeżeli środek zaskarżenia zostanie wniesiony przedwcześnie, czyli zanim rozstrzygnięcie wejdzie do obrotu prawnego, organ odwoławczy ma obowiązek stwierdzenia niedopuszczalności takiego środka zaskarżenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Jednakże każda taka sytuacja powinna być oceniana indywidualnie, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności sprawy oraz ewentualnych skutków procesowych dla podmiotu będącego adresatem decyzji. Jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdy skarżąca mogła zapoznać się z treścią decyzji. Bezsporne przy tym jest, że decyzja wydana przez Naczelnika została doręczona Skarżącej 11 lipca 2025 r. w drodze fikcji i z tym dniem weszła do obrotu prawnego. Kończąc, Sąd zwraca uwagę że przepis art. 120 oraz art. 212 o.p. należy intepretować zgodnie z ich gwarancyjnym dla podatnika charakterem. Obowiązek działania przez organy wyłącznie na podstawie przepisów prawa powinien być intepretowany zgodnie z art. 78 Konstytucji RP, który zobowiązuje zapewnić każdej stronie prawo do zaskarżenia decyzji. Podobnie należy interpretować treść art. 212 o.p. wedle którego organ podatkowy, wydający decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia co oznacza, iż data doręczenia decyzji stronie postępowania rozstrzyga o momencie związania treścią decyzji organu, który ją wydal. Mając to wszystko na uwadze Sąd uwzględnił skargę i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 p.p.s.a. jak w punkcie II sentencji. ----------------------- Sygn. akt I SA/Kr 697/25 2