III FSK 78/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, , po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 784/23 w sprawie ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2023 r. nr 2401-IEW2.4263.4.2023.2 UNP: 2401-23-063167 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 21 września 2023 r., sygn. akt I SA/GI 784/23 w sprawie ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ) z dnia 28 marca 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz I, II i III kwartał 2015 r., uchylił zaskarżone postanowienie. Skargę kasacyjną w imieniu organu wniósł jego pełnomocnik, zaskarżając w całości powyższy wyrok. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: Na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), tj. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1/ art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej O.p.) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem uznania, że strona nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy odwołanie od decyzji zostało złożone przed datą, w której rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania; 2/ art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że odwołanie skarżącego było dopuszczalne, pomimo że zostało złożone w czasie kiedy przedmiotowa decyzja została wprawdzie wydana, jednakże nie została stronie doręczona, a więc nie weszła do obrotu prawnego; 3/ art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 212 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zaproponowana przez DIAS wykładnia narusza zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażone w art. 120 O.p. - zasadę legalizmu; podczas gdy wykładnia językowa art. 223 § 2 pkt 1 nie pozostawia żadnej wątpliwości, że odwołanie od decyzji wnosi się od dnia jej doręczenia, a w sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek do przełamania językowego znaczenia tego przepisu. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Ponadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zrzeczono się rozpoznania sprawy na rozprawie. W niniejszej sprawie nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania oraz przesłanki wskazane w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Rozpoznana w tych granicach skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu. Kwestią sporną w sprawie rozpoznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 21 września 2023 r. było czy skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy odwołanie od decyzji zostało złożone przed datą, w której rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania. W tym postępowaniu podatkowym skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika szczegółowego adwokata A. J. (poza odbiorem korespondencji). Wobec takiego ukształtowania zakresu pełnomocnictwa Naczelnik Urzędu Skarbowego korespondencję w postępowaniu podatkowym kierował do skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzję z 5 stycznia 2023 r., odmawiającą skarżącemu rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz I, II i III kwartał za 2015 r., w łącznej kwocie z odsetkami w wysokości 987.197, 82 zł oraz umorzenia 70 % odsetek, skierował do skarżącego oraz jego pełnomocnika – do wiadomości. Przesyłka polecona była awizowana 9 stycznia 2023 r. i 17 stycznia 2023 r. oraz zwrócona do nadawcy 24 stycznia 2023 r. z adnotacją "adresat nie podjął awizowanego pisma". Organ przyjął, że skuteczne doręczenie skarżącemu tej decyzji nastąpiło 23 stycznia 2023 r., ww. decyzję przesłano pełnomocnikowi skarżącego (do wiadomości) na adres elektroniczny, którą pełnomocnik odebrał 10 stycznia 2023 r. Natomiast 17 stycznia 2023 r. pełnomocnik złożył odwołanie od decyzji, które tego samego dnia nadał w placówce pocztowej. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 223 § 2 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem uznania, że strona nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy odwołanie od decyzji zostało złożone przed datą, w której rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania, należy uznać za chybiony. Zgodnie z art. 223 § 1, § 2 pkt 1 odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd I instancji stwierdził, że dzień doręczenia rozstrzygnięcia podatnikowi przez operatora pocztowego w trybie fikcji prawnej z art. 150 § 4 O.p. tj. 23 stycznia 2023 r., nie może oznaczać bezskuteczności wniesienia 17 stycznia 2023 r. odwołania w sytuacji, w której podatnik zapoznał się z treścią tej samej decyzji na skutek wcześniejszego jej doręczenia (10 stycznia 2023 r.) swojemu pełnomocnikowi, któremu przesyłka została doręczona "do wiadomości". W sytuacji gdy skarżący mógł zapoznać się z treścią decyzji – poprzez swojego pełnomocnika – już 10 stycznia 2023 r. i mógł sformułować w stosunku do niej zarzuty, to przyjąć należy, że odwołanie wniesione 17 stycznia 2023 r., wniesione zostało w sposób skuteczny. Należy wskazać, iż przepisy dotyczące wniesienia odwołania, w tym ustalające moment rozpoczęcia biegu terminu do jego wniesienia, stanowią w istocie gwarancję przestrzegania przez organ zasady demokratycznego państwa prawnego i mają chronić obywatela przed nadużyciami ze strony administracji. Oznacza to że nie powinny być interpretowane na niekorzyść obywatela czy podatnika, w sytuacji gdy ten podejmuje wszelkie starania mające zapewnić mu prawo do wniesienia skutecznego odwołania od wydanej decyzji. Zasadą jest, iż wniesienie odwołania przed dniem doręczenia stronie decyzji powoduje niedopuszczalność środka zaskarżenia. Jeżeli środek zaskarżenia zostanie wniesiony przedwcześnie, czyli zanim rozstrzygnięcie wejdzie do obrotu prawnego, organ odwoławczy ma obowiązek stwierdzenia niedopuszczalności takiego środka zaskarżenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Jednakże każda taka sytuacja powinna być oceniana indywidualnie, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności sprawy oraz ewentualnych skutków procesowych dla podmiotu będącego adresatem decyzji. Jak ma to miejsce w niniejszej sprawie gdy skarżący mógł zapoznać się z treścią decyzji poprzez swojego pełnomocnika, a decyzja została skutecznie doręczona podatnikowi. W niniejszej sprawie organ podatkowy, kierując się zasadą wyrażoną w art. 125 O.p. w myśl którego należy działać szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia przesłał treścią tej decyzji pełnomocnikowi "do wiadomości". Dlatego też trafnie Sąd I instancji ocenił, iż zbędność doręczania decyzji pełnomocnikowi podatnika, aktualizowałaby się kwestia przywrócenia terminu do złożenia odwołania. A jest to sprzeczne z zasadą prostoty i szybkości postępowania oraz zasadą dwuinstancyjności postępowania, która ma rangę konstytucyjną (art. 78) i nie może być interpretowana zawężająco. Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić także zarzutu naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że odwołanie skarżącego było dopuszczalne, pomimo że zostało złożone w czasie kiedy przedmiotowa decyzja została wprawdzie wydana, jednakże nie została stronie doręczona, a więc nie weszła do obrotu prawnego. Jak słusznie uznał Sąd I instancji, bezsporne jest, że decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego została skutecznie doręczona podatnikowi 23 stycznia 2023 r. i z tym dniem weszła do obrotu prawnego. Organ zbędnie doręczając w toku postępowania podatkowego wszelkie pisma procesowe "do wiadomości" pełnomocnikowi podatnika może wywołać przeświadczenie, że doręczenie decyzji i data tego doręczenia, mają istotne prawne znaczenie. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że jeżeli doręczenie rozstrzygnięcia było wadliwe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że wniesienie środka zaskarżenia było przedwczesne (por. wyrok NSA, sygn. akt II OSK 2026/13 z 24 marca 2015 r., II GSK 2734/14 z 19 maja 2016 r.; publik. CBOSA). Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 212 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Wymienione przepisy prawa należy intepretować zgodnie z ich gwarancyjnym dla podatnika charakterem. Obowiązek działania przez organy wyłącznie na podstawie przepisów prawa powinien być intepretowany zgodnie z art. 78 Konstytucji RP, który zobowiązuje zapewnić każdej stronie prawo do zaskarżenia decyzji. Podobnie należy interpretować treść art. 212 O.p. wedle którego organ podatkowy, wydający decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia co oznacza, iż data doręczenia decyzji stronie postępowania rozstrzyga o momencie związania treścią decyzji organu, który ją wydał. Uwzględniając przedstawioną powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski SNSA Paweł Borszowski