I SA/Kr 698/09

Sygn. akt I SA/Kr 698/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 października 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2009 r., sprawy ze skarg J. C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 lutego 2009 r. Nr[...], [...],, [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997, 1998, 1999, - skargi oddala -  Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 4 kwietnia 2008 roku uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2008 roku J. C. (zwany dalej "skarżącym") wystąpił o wznowienie postępowań zakończonych ostateczną decyzją: - Urzędu Skarbowego z dnia 23 czerwca 1998 roku nr [...]ustalającą z uwagi na niezaewidencjonowany przychód zryczałtowany podatek dochodowy za 1997 rok w kwocie 646,80 zł, - Urzędu Skarbowego z dnia 20 grudnia 2000 roku nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 2.166, 80 zł, - Urzędu Skarbowego z dnia 20 grudnia 2000 roku nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 1.933,60 zł. Jako podstawę wznowienia skarżący podał przede wszystkim fakt ujawnienia się nowych okoliczności faktycznych oraz dowodów nieznanych organowi w czasie wydawania decyzji wymiarowych. Stwierdził bowiem, iż faktury oraz rachunki w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, które były podstawą obliczenia przychodu, przyjętego w tych rozstrzygnięciach miały charakter "pusty", fikcyjny i nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Na okoliczność powyższych faktów skarżący i jego żona są gotowi byli złożyć obszerne wyjaśnienia celem ustalenia prawdziwej wielkości osiąganych przychodów. Po wydaniu postanowień wznawiających postępowanie w ww. sprawach trzema kolejnymi decyzjami z dnia 29 grudnia 2008 roku nr: [....](dot.1997 roku), [...](dot.1998 roku) oraz [...](dot.1999 roku) Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia żądanych decyzji. W uzasadnieniach organ wskazał, że w rzeczywistości nie zachodzą żadne przesłanki z art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W szczególności nie jest zasadny argument, dotyczący pojawienia się nowych okoliczności faktycznych lub dowodów istniejących ale nie znanych organowi w momencie wydawania rozważanych decyzji. Skarżący bowiem nie przedstawił żadnych dowodów, świadczących, że wskazywane przez niego faktury i rachunki były spreparowane i dokumentowały wirtualne wielkości dochodów z tytułu usług rzeczywiście nie wykonanych. Zdaniem organu twierdzenia podatnika stanowiły wyłącznie jego niczym nie poparte stanowisko. Dlatego nie można było przyjąć, że w sprawie zaistniały nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Poza tym, dodawał organ podatkowy, wspomniane przesłanki wznowienia w ogóle nie mogły mieć zastosowania do ostatecznych decyzji za lata 1998 oraz 1999, ponieważ w tych postępowaniach określenia podatku dochodowego dokonano na podstawie umów dzierżawy, najmu oraz informacji PIT-11. Nie było więc ani faktur ani rachunków, co do fikcyjności których podatnik mógłby się wypowiedzieć. W odwołaniach z dnia 19 stycznia 2009 roku skarżący domagał się uchylenia ww. decyzji, zarzucając organowi naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wskazana w powołanej normie przesłanka wznowienia nie zachodziła. W swojej argumentacji podatnik podniósł, że zarówno on jak i jego żona M. C. są w posiadaniu istotnych nowych okoliczności (tj. kwestii fikcyjności faktur), które bezspornie miały wpływ na decyzje wymiarowe z lat 1997-1999. W tamtych postępowaniach nie zostały one ujawnione z uwagi na ówczesną sytuację rodzinno – majątkową podatnika, jego złą kondycję psychofizyczną oraz niską świadomość prawną. Dlatego obecnie, zdaniem skarżącego, organ winien był przeprowadzić najpierw zgodnie z zaleceniami art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowód z wyjaśnień podatnika oraz zeznań świadka (M. C.), a dopiero później dokonać wartościowania uzyskanych w ten sposób informacji. Zaniechanie doprowadziło do naruszenia art. 122 omawianej ustawy i wydania błędnych decyzji odnośnie odmowy uchylenia rozstrzygnięć (decyzji wymiarowych) z lat 1997-1999. Oprócz tego skarżący, odnosząc się do umów dzierżawy zaznaczył, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z tytułu własności nieruchomości (działki nr 62/12 oraz 62/13), będących przedmiotem tych umów. Jego zdaniem fakt, że nieruchomości te stanowiły współwłasność kilku osób (jako składnik masy spadkowej) powodował w zakresie ustalania podatku z tytułu dzierżawy uznanie za uczestników tych postępowań również pozostałych właścicieli. Osoby te nie były jednak uczestnikami postępowań, dotyczących decyzji za lata 1998-1999. Wreszcie organ winien był przeprowadzić kontrolę krzyżową u dzierżawców rozważanych nieruchomości. Brak ten był zaś istotnym uchybieniem rzutującym na wadliwość decyzji wymiarowej, dotyczącej roku 1997. Decyzjami z 25 lutego 2009 roku nr: [...](dot. roku 1997), PN[...] (dot. roku 1998) oraz [...](dot. roku 1999) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, podzielając w pełni poglądy Naczelnika Urzędu Skarbowego. W kwestii zarzutów dotyczących prawa własności nieruchomości będących przedmiotem dzierżawy organ odwoławczy zaznaczył, iż pozostaje ona bez znaczenia, gdyż podstawą opodatkowania dochodu z dzierżawy lub najmu jest dochód uzyskany z tego źródła bez względu na to, czy wydzierżawiający lub wynajmujący jest właścicielem przedmiotu dzierżawy lub najmu, czy też nie. W skargach z dnia 27 lutego 2009 roku skarżący domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji, podnosząc naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Oprócz dotychczasowego uzasadnienia, skarżący wskazał, że organ w decyzjach wymiarowych arbitralnie przyjął "ubruttowienie" kwot, na które opierały rachunki faktury, będące podstawą ustalenia przychodu. Poza tym nie wyjaśniono, dlaczego wobec istnienia w spółce cywilnej "R." środka trwałego (koparki) nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów kosztów amortyzacji tego środka. W odpowiedziach na skargę z dnia 28 kwietnia 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej zażądał ich oddalenia, podtrzymując wcześniejsze stanowisko. W zakresie dodatkowych zarzutów, podniesionych w skardze, organ zaznaczył, że w roku 1997 roku skarżący prowadził działalność gospodarczą samodzielnie a nie w formie spółki cywilnej i opodatkowywał ją zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Dlatego w postępowaniu wymiarowym za ten rok organ nie dokonywał weryfikacji kosztów uzyskania przychodów, do których ewentualnie mógłby zaliczyć koszty amortyzacji. Ponadto, wbrew twierdzeniom, skarżącego, w decyzji wymiarowej za rok 1997, organ nie dokonał oszacowania dochodu, ustalając go na wartościach zawyżonych, lecz oparł się na przychodach wynikających z ewidencji przychodów oraz na rachunkach wystawionych przez skarżącego. Na rozprawie w dniu 21 października 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wszystkich trzech skarg ( o dotychczasowych sygnaturach akt I SA/Kr 698/09, I SA/Kr 699/09 i I SA/Kr 700//09) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod wspólną sygnatura I SA/Kr 698/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skargi nie mogły zostać uwzględnione. W pierwszej kolejności w pełni podzielić należy poglądy organów, dotyczące wyjątkowego charakteru postępowania o wznowienie, którego istotę nie stanowi ponowne, całkowite merytoryczne rozpoznanie sprawy, której wznowienia się żąda. W rozważanym trybie organ bada tylko, czy zaistniały przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 1 -11 Ordynacji podatkowej i jaki ewentualnie wpływ miały na podstawę rozstrzygnięcia danego aktu administracyjnego. W niniejszych sprawach skarżący powołał art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wznawia się postępowania, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Skarżący wskazał, że wystawione przez niego faktury i rachunki, na których oparto decyzje wymiarowe, dotyczące podatków z lat 1997-1999 były fikcyjne, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a także nie odzwierciedlały wielkości prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – zdecydowanie mniejszej niż wykazywany ww. dokumentami przychód. Odnosząc się do powyższych twierdzeń skarżącego, po pierwsze wskazać należy, iż w zakresie decyzji dotyczących podatku za lata 1998-1999 przedmiotowa przesłanka tj. podawane przez skarżącego okoliczności faktyczne w ogóle nie miały znaczenia, ponieważ określony w tych rozstrzygnięciach przychód nie został oparty na fakturach lub rachunkach, tylko na wyjaśnieniach i deklaracjach podatkowych skarżącego oraz treści przedstawionych umów dzierżawy. Innymi słowy, ustalenia organów dotyczyły wyłącznie przychodów ze stosunku pracy i przychodów z umowy najmu oraz dzierżawy, przy czym wydane w sprawie decyzje związane były z faktem, że skarżący nie złożył rocznego zeznania za lata 1998 i 1999, a w tym samym czasie pobierane były zaliczki na podatek dochodowy przez pracodawcę skarżącego jak również sam skarżący w części wpłacał zaliczki na podatek dochodowy a tytułu uzyskiwanych dochodów z najmu i dzierżawy. W konsekwencji decyzje za lata 1998 i 1999 stwierdzały powstanie nadpłaty odpowiednio w kwocie 120zł i 219,70zł. Z powyższych względów, w ocenie Sądu, odnośnie tych decyzji przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podana we wniosku o wznowienie postępowania, całkowicie nie była trafiona. Ponadto, odnośnie decyzji za 1997rok, skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, potwierdzających lub chociażby uprawdopodabniających jego tezę o fikcyjności wystawianych faktur lub rachunków. Zauważyć zaś należy, iż z jego oświadczeń, znajdujących się w protokole z dnia 10 czerwca 1998 roku (k.1-2 akt administracyjnych) jednoznacznie wynika, że niezaewidencjonowany przychód powstał z powodu błędu przy wypisywaniu rachunków oraz mylnego wpisania przychodu do starej ewidencji za rok 1996. W związku z czym obecna zmiana stanowiska skarżącego w tym aspekcie nie może stanowić warunku wznowienia. Twierdzenia podatnika są bowiem niewiarygodne i bez poparcia innych nie budzących wątpliwości, dowodów same w sobie podlegały swobodnej ocenie organu, który w świetle zebranego materiału dowodowego w zakresie decyzji wymiarowych uznał je po prostu za nieprawdziwe. Ocena taka, zdaniem Sądu, była prawidłowa, Zdaniem Sądu, okoliczności wymienione we wnioskach skarżącego, a dotyczące procederu wystawiania "pustych" faktur najprawdopodobniej mogły dotyczyć zupełnie innych decyzji. W piśmie z dnia 2 czerwca 2008r. uzupełniającym wniosek o wznowienie postępowania wymieniono bowiem kilkadziesiąt decyzji z lat 1998 – 2004 wydanych na rzecz skarżącego albo jego żony M. C.. Dodatkowo, pośrednio z brzmienia pierwotnego wniosku wynikało, że okoliczności, na które powołał się skarżący dotyczyły jego działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej "R.", a więc działalności która w ogóle nie była przedmiotem ustaleń w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997-1999. Odnośnie natomiast pozostałych zarzutów tj. prawa własności wydzierżawianych działek, kontroli krzyżowej u dzierżawców, kwestii oszacowania dochodu oraz amortyzacji środka trwałego (koparki) podkreślić jeszcze raz należy, że w ogóle nie stanowią one podstawy do wznowienia rozważanych postępowań, gdyż nie są to ani nowe okoliczności ani nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem obecnego badania nie jest natomiast całościowe, ponowne sprawdzenie trafności i prawidłowości postępowań wymiarowych. Do tego służył normalny tryb odwoławczy. W obecnym zaś, ocenie podlegają wyłącznie przesłanki z art. 240 § 1 ustawy. Dlatego już z tych powodów wskazywane argumenty nie mogły odnieść pożądanego skutku. Nadto zaznaczyć trzeba, że dla ustalenia przychodu z dzierżawy lub najmu nie jest istotne ustalenia prawa własności przedmiotu tych umów. Ważne jest, kto był ich stroną i w ten sposób uzyskiwał przychód w postaci stosownego czynszu. Do zawarcia tego rodzaju kontraktów bowiem nie jest koniecznym bycie właścicielem. Wystarczające jest prawo dysponowania przedmiotem dzierżawy/ najmu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w tym zakresie jakiegokolwiek przepisu wprowadzającego odmienne zasady, niż wynikające z ogólnej reguły z art. 659 kodeksu cywilnego. Z treści znajdujących się w aktach umów wynika jednoznacznie, że wydzierżawiającym/ wynajmującym był skarżący. To samo wynika z protokołów, dotyczących podatku dochodowego za lata 1998 oraz 1999. Wobec czego kwestie prawa własności oraz uczestnictwa innych współwłaścicieli w zakresie przychodów otrzymywanych przez skarżącego nie mają w ogóle znaczenia w sprawie. Dalej zupełnie niezrozumiały jest zarzut braku przeprowadzenia kontroli krzyżowej u dzierżawców skoro, o czym już wspomniano, podatek z tego tytułu został obliczony na podstawie treści umów dzierżawy oraz deklaracji PIT 5 skarżącego. Wreszcie podnieść należy, iż rację mają organy wskazując, że podstawą obliczenia podatku dochodowego za lata 1998 oraz 1999 były przychody uzyskane z takich źródeł jak dzierżawa/najem oraz stosunek pracy. Oznacza to, że organ w żadnym razie nie rozpatrywał kwestii zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych środka trwałego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż z tego tytułu (czyli prowadzonej działalności gospodarczej) podatnik, co wynika z jego oświadczeń do protokołów za lata 1998 i 1999 (k.27-28 i 40-41 akt administracyjnych) w omawianych latach przychodów nie otrzymywał. Tym samym nie mógł także zaliczyć w koszty podatkowe amortyzacji środka trwałego. Na pozytywną decyzję o wznowieniu nie mogła mieć wpływ również rzekomo zła kondycja psychofizyczna skarżącego, ponieważ nie przedstawił on żadnych, potwierdzających jego stan zdrowia dowodów (np. odpowiedniej dokumentacji lekarskiej), świadczących o przynajmniej ograniczonej możliwości rozpoznania oraz pokierowania swoimi sprawami w czasie prowadzenia postępowań wymiarowych. Bez znaczenia pozostaje również kwestia odbioru decyzji wymiarowych przez żonę skarżącego, gdyż przedmiotowe okoliczności istotne byłby ewentualnie przy rozpoznaniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania a nie wniosku o wznowienie postępowania. Mając na uwadze powyższe Sąd na zasadzie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ze względu na bezzasadność skarg orzekł jak w sentencji wyroku. W omawianych przypadkach Sąd zarządził połączenie spraw do wspólnego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia na zasadzie art. 111§2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ niewątpliwie pozostawały one ze sobą w związku, jako że dotyczyły tego samego żądania (podstawy wznowienia), tego samego podatnika tyle że różnych decyzji wymiarowych.