I SA/Kr 7/05

Sygn. akt I SA/Kr 7/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 listopada 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2006r., sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 3 listopada 2004r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 735 zł (siedemset trzydzieści pięć złotych). Zaskarżoną decyzją z dnia 3 listopada 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] określającą podatnikowi B. Sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie [...] zł. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie podatku naliczonego z faktury dokumentującej zwrot kosztów firmie E. Sp. z o.o. związanych z obsługą kart płatniczych poprzez uznanie , iż ww. faktura dokumentowała czynności nie objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego , który jest bezsporny w miesiącu lutym 2000 r. Skarżąca spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony z ww. faktury wystawionej przez E. Sp. z o.o. a dokumentującej "koszt realizacji kart P. za miesiąc październik 1999 r.". Organ pierwszej instancji ustalił, iż "kosztami realizacji kart P. " są koszty ponoszone przez E. Sp. z o.o. na obsługę kart płatniczych przy sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych (płacących za pośrednictwem tych kart) prowadzonej na stacjach należących do E. Sp. z o.o. W celu uzasadnienia poniesionych kosztów Skarżąca przedstawiła umowy frachisingowe (początkową i dodatkową) z dnia [...] marca 1997 r. zawarte z E. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa: F. Sp. z o.o.). Z postanowień pkt 9.1 ww. umów wynikało, że franchizobiorca (E. Sp. z o.o.) zobowiązany był do akceptowania autoryzowanych kart płatniczych, natomiast na franchizodawcy (Skarżącej Spółce ) ciążył obowiązek comiesięcznego wypłacania franchizobiorcy dodatku pieniężnego z tytułu przyjmowania przez niego zapłaty za pomocą kart płatniczych za transakcje opisane w pkt 9.1 ww. umów. Umowa nakładała na franchizobiorcę (E. Sp. z o.o.) obowiązek prowadzenia stacji paliw z uwzględnieniem standardów określonych przez franchisodawcę. Obowiązek akceptowania kart płatniczych był jednym z wielu obowiązków określonych tą umową. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wywiązywanie się przez franchizobiorcę z jednego z wielu cząstkowych postanowień umowy franchisingowej i otrzymywanie z tego tytułu odrębnie określonego dodatku pieniężnego nie stanowi jakiejkolwiek usługi sklasyfikowanej w KWiU. Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł w działaniu polegającym na akceptowaniu autoryzowanych kart płatniczych i przyjmowaniu w tej formie zapłaty od indywidualnych klientów przez franchizobiorcę jakiejkolwiek czynności usługowej świadczonej na rzecz franchizodawcy. Samo bowiem zobowiązanie się do przestrzegania procedur sprzedaży w ramach umowy franchisingowej i realizacja tych procedur w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez franchizobiorcę nie oznacza, że świadczone są jakiekolwiek odrębne usługi na rzecz franchizodawcy w rozumieniu Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Podniesiono ponadto , iż Skarżąca żądając uznania swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. poprzestała jedynie na stwierdzeniu, że akceptacja autoryzowanych karty płatniczych i przyjęcie w tej formie zapłaty od indywidualnych klientów przez franchizobiorcę jest świadczeniem usługi wobec franchizodawcy w świetle KWiU. Jednak Skarżąca nie wskazała żadnego grupowania KWiU, w którym należałoby czynność wykonaną przez franchisobiorcę klasyfikować. Zdaniem organu odwoławczego zakwestionowana przez organ pierwszej instancji faktura VAT nie dokumentuje wykonania usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług lecz wzajemne rozliczenia stron umowy franchisingowej nie podlegające przepisom powołanej ustawy . Odnosząc się do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art 27 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy uznał , iż zobowiązanie podatkowe w tym przypadku przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma bowiem charakteru samoistnej decyzji podatkowej, lecz jest decyzją subsydiarną względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (zwrot lub różnicę podatku z art. 21 ust. 1), wydanej na podstawie art. 27 ust. 5 lub 6 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro zarówno możliwość, jak i zarazem obowiązek jej wydania aktualizuje się zawsze dopiero z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Materialno-prawną przesłanką uzasadniającą wydanie takiej decyzji jest skorygowanie rozliczenia podatku od towarów i usług przez organ podatkowy decyzją określającą zobowiązanie podatkowe (zwrot lub różnicę podatku w prawidłowej wysokości). Oznacza to, że wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest w praktyce możliwe dopiero po określeniu kwoty różnicy podatku w prawidłowej wysokości. W konsekwencji oznacza to, że jakkolwiek rozstrzygnięcie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma znamiona prawne decyzji ustalającej, która podejmowana jest dopiero po spełnieniu się przesłanek prawnych określonych w art. 27 ust.5 lub 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak z racji subsydiarnego charakteru tego rozstrzygnięcia względem decyzji określającej zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług, terminu przedawnienia do podjęcia tego rozstrzygnięcia nie należy liczyć tak, jak to ma miejsce w wypadku decyzji ustalających lecz tak samo , jak w wypadku "podstawowego zobowiązania podatkowego". Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy , co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 54 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 37 pkt. 1 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podniesiono również zarzut naruszenia przepisu art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt. 2 w związku z wydaniem decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe pomimo upływu terminu przedawnienia prawa do ustalenia takiego zobowiązania . W uzasadnieniu skargi podniesiono , iż w ocenie Skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozstrzygając kwestię opodatkowania podatkiem VAT, przedmiotowych usług realizacji kart płatniczych, błędnie ustalił stan faktyczny, odstępując od ciążącego na nim obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Skarżącej, jeżeli organ prowadzący postępowanie w sprawie, powziął jakiekolwiek wątpliwości co charakteru przedmiotowych usług realizacji kart płatniczych, to był on zobowiązany do wyjaśnienia tych wątpliwości, zgodnie z wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, a także z przewidzianym w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonania oceny tego materiału, zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Skarżącej, w związku z faktem, iż czynności obsługi kart płatniczych świadczone na rzecz Skarżącej przez E. Sp. z o.o. w okresie objętym zaskarżoną decyzją spełniały wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie ich za usługę na podstawie przepisów ustawy o VAT oraz klasyfikacji statystycznych, tj: 1. były czynnościami świadczonymi przez E. Sp. z o.o. na rzecz Spółki na podstawie określonego zobowiązania wynikającego z umowy franchisingowej, za które podmiot wykonujący te czynności miał prawo otrzymać wynagrodzenie; oraz 2. przyczyniały się do zwiększenia popularności obsługiwanych przez E. Sp. z o.o. stacji paliw i w efekcie do wzrostu sprzedaży, a ze względu na uzależnienie wynagrodzenia E. Sp. z o.o. z tytułu świadczeń wykonywanych na rzecz Spółki od wartości sprzedaży, wzrost sprzedaży po stronie E. Sp. z o.o. skutkował wzrostem przychodów Spółki. Należy uznać za niezasadne kwestionowanie faktu, że przedmiotowe usługi realizacji kart płatniczych nie są usługami w świetle obowiązujących w sprawie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług . Skarżąca podniosła również , iż nie była zobowiązana do wskazania symbolu PKWIU do jakiego należą przedmiotowe usługi gdyż zgodnie z art. 54 ust 1 ustawy o VAT , usługi nie wymienione w klasyfikacji statystycznych podlegają opodatkowaniu stawką 22% W przypadku uznania przez organ podatkowy przedmiotowych czynności za usługi wymienione w klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej , organ ten winien zwrócić się do właściwego organu statystycznego z wnioskiem o ustalenie jaką klasyfikację statystyczną mają czynności wykonywane przez E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej , podobnie powinien uczynić uznając , iż przedmiotowe czynności nie są usługami wymienionymi w klasyfikacji usług. Odnośnie przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Skarżąca Spółka stoi na stanowisku , iż termin ten wynosi 3 lata a nie 5 jak utrzymują organy skarbowe. Decyzja ustalająca wysokość sankcji w podatku od towarów i usług jest bowiem osobną decyzja wydawaną w postępowaniu podatkowym , niezależną od ewentualnej decyzji określającej wysokość zaległości w tym podatku . Wynika to z faktu , iż możliwe jest przeprowadzenie przez uprawniony organ podatkowy postępowania dowodowego zakończonego wydaniem decyzji ustalającej wysokość sankcji w podatku od towarów i usług. Decyzja ta jest decyzją konstytutywną , kreująca zobowiązanie tj. decyzją o której mowa w przepisie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej , jako , że zobowiązanie podatkowe ustalone taką decyzją powstaje z chwilą jej doręczenia podatnikowi i nie istnieje wcześniej tj. przed doręczeniem takiej decyzji . Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. w przypadku każdego zobowiązania podatkowego , powstającego w sposób uregulowany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obowiązywał trzyletni termin przedawnienia. Natomiast dłuższy pięcioletni termin przedawnienia dotyczył zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wyłącznie zobowiązań podatkowych powstających w sposób uregulowany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej . Podniesiono również zarzut wydania decyzji na podstawie nieobowiązującego w dacie wydania decyzji przepisu art. 27 ust 6 ustawy o VAT. Stan faktyczny objęty zaskarżoną decyzją , powodujący ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego powstał w 2000 r. a decyzja w przedmiocie m.in. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego została wydana w dniu [...] sierpnia 2004 r. i doręczona Skarżącej w dniu [...] sierpnia 2004 r. Z upływem dnia 30 kwietnia 2004 r. została uchylona ustawa o VAT z zatem w dniu wydania zaskarżonej decyzji przepisy tej ustawy już nie obowiązywały . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie częściowo . Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane w oparciu o art. 27 ust 5 lub 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U nr 11 poz. 50 z póź. zm. ) powstaje z chwilą doręczenia decyzji w przedmiocie jego ustalenia. Decyzja ta ma więc charakter konstytutywny (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przykładem takiego stanowiska są wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z dnia 11.05.2005 r. sygn. akt I sa/Bd 146/04 , z dnia 08.06.2004 r. sygn. akt III SA 193/03 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25maja 2004 r. sygn. akt FSK 40/04. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe kreuje bowiem to zobowiązanie. Zobowiązanie to powstaje w wyniku wydania i doręczenia decyzji. Skutkiem konstytutywnego charakteru prawnego decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest zastosowanie do tego zobowiązania terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie tu orzekającym nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej z którego wynika, że termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi 5 lat, gdyż ma ona charakter subsydiarny względem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pogląd ten co prawda został oparty na stanowisku Sądu Najwyższego , zawartym w przywołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrokach tego sądu (z 7.6.2001 r. sygn akt III RN 103/00 i z 6 .03.2002 r. sygn akt III RN 27/01) jednak stanowisko Sądu Najwyższego spotkało się z jednolitą krytyką w doktrynie (por. H. Dzwonkowski, MoPod 10/2001, s. 36; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Glosa 3/2002, poz. 20; A. Hanusz, J. Leńczuk, OSP 3/2003, poz. 31; B. Brzeziński, POP 3/2003, s. 173). Skład orzekający w tej sprawie podziela poglądy glosatorów, a przede wszystkim stoi na stanowisku, że w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mamy do czynienia z obowiązkiem wynikającym z mocy prawa tylko ze swoistym rodzajem sankcji administracyjnej, która jest ustalana dopiero w drodze decyzji organu podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. prawo do wydania i doręczenia takiej decyzji wygasło po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dopiero uzupełnienie art. 68 Ordynacji podatkowej o nowy § 3 mocą ustawy z 12.9.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) daje obecnie podstawę do stanowiska takiego jak zawarte w zaskarżonej decyzji. Przeprowadzenie nowelizacji art. 68 Ordynacji Podatkowej potwierdza jednak prawidłowość wniosku, że przed dokonaniem tej zmiany obowiązywał inny stan prawny. Zwrócić również należy uwagę , iż Skarżąca Spółka utożsamiła przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 Ordynacji podatkowej z przedawnieniem do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, przewidzianym w art. 68 Ordynacji podatkowej. Trzyletni lub pięcioletni okres przedawnienia, przewidziany w art. 68 Ordynacji podatkowej ustawy, dotyczy tylko możliwości wydania decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po upływie tych okresów. Natomiast pięcioletni okres przedawnienia, przewidziany w art. 70 § 1 cyt. ustawy, dotyczy przedawnienia samego zobowiązania podatkowego bez względu na sposób powstawania tego zobowiązania . Sąd nie podzielił natomiast zarzutów Skarżącej Spółki odnośnie zakwestionowania faktury dokumentującej zwrot kosztów firmie E. Sp. z o.o. związanych z obsługą kart płatniczych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U nr 11 poz. 50 z póź. zm. ) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wykonywana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Ustawa nie określiła wprost i wyczerpująco, co rozumie przez pojęcie usług, dokonała tego wymieniając jedynie roboty budowlano-montażowe oraz odsyłając do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (art. 4 pkt 2 cyt. ustawy ). Odsyłając do Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU) jako do określonego zbioru norm technicznych, cytowana ustawa podatkowa odsyła nie tylko do usystematyzowanego wykazu różnych czynności uznawanych przez ten zbiór za czynności usługowe, ale do norm zawartych w "Objaśnieniach wstępnych do Klasyfikacji wyrobów i usług". Z "Objaśnień" tych wynika , że w rozumieniu Klasyfikacji pojęcie usługi obejmuje wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, to znaczy usługi do celów produkcji, oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. W niniejszej sprawie czynności objęte sporną fakturą nie znajdują odzwierciedlenia w Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Co prawda ww. klasyfikacja dla celów podatkowych nie jest katalogiem zamkniętym o czym świadczy art. 54 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym , zgodnie z którym usługi nie wymienione w klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej , podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 22%. Niemniej jednak brak ujęcia w Klasyfikacji tych czynności jest ważną wskazówką interpretacyjną w zakresie kwalifikacji takich czynności . W ocenie składu orzekającego czynności udokumentowane sporną faktura nie spełniają przesłanek definicji zawartej Objaśnieniach wstępnych do Klasyfikacji wyrobów i usług, jak również w znaczeniu potocznym , które również należy stosować, gdy ustawa regulująca opodatkowanie nie zawiera definicji pojęcia . Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 1998 r. sygn. akt SA/Sz 2479/97 , biorąc pod uwagę tę definicję , uznać należy, "iż czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności produkcyjnej, służąc tym samym tej działalności produkcyjnej, albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym. Na podstawie tej tezy można zatem uznać, że wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie". W tym kontekście nie można uznać , iż zobowiązanie firmy E. Sp. z o.o. do przestrzegania procedur sprzedaży w ramach umowy franchisingowej i realizacja tych procedur w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez tę firmę oznacza, że świadczone są jakiekolwiek odrębne usługi. Zobowiązanie do przestrzegania określonych procedur nastąpiło w ramach umowy franchisingowej i w ramach tej umowy nastąpiła między innymi realizacja tych warunków . W tym kontekście czynności polegające na akceptacji kart kredytowych przez E. nie stanowi bezpośredniego zaspokojeniem potrzeb Skarżącej Spółki. Z tych tez względów podzielić należy stanowisko organów skarbowych , iż zakwestionowana faktura nie dokumentowała wykonania usługi lecz wzajemne rozliczenia finansowe stron umowy frachisingowej nie podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług . Nie można również zgodzić się ze Skarżąca spółką , iż na organach podatkowych ciążył obowiązek zwrócenia się do właściwego organu statystycznego z wnioskiem o ustalenie jaką klasyfikację statystyczną mają sporne czynności. Dokonanie prawidłowej klasyfikacji usług ciąży na podatniku, ale równocześnie jest on uprawniony do korzystania z fachowej pomocy wyspecjalizowanych jednostek. Stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Urząd Statystyczny jest jednym z elementów postępowania, które, jak każdy inny dowód w sprawie, podlega ocenie organów skarbowych. (Wyrok NSA z 10.02.1998 r. sygn. akt I SA Łd 1147/96.) Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 206 tejże ustawy.