I SA/Kr 70/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Grażyna Jarmasz Sędziowie: NSA Józef Michaldo WSA Bogusław Wolas (spr) Protokolant: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2005r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 80,- zł (słownie: osiemdziesiąt złotych). Decyzją z dnia [...] sierpnia 2001 r. Urząd Skarbowy określił A.W. należny podatek dochodowy za 1998r. w kwocie 2.762 zł 10gr, zaległość z tytułu tego podatku w kwocie 635 zł 50 gr. wraz z należnymi odsetkami, oraz zaliczki miesięczne na podatek dochodowy za 1998r., Poprzednio wydane decyzje z dnia [...] kwietnia 2000 r. i [...] listopada 2000 r. zostały uchylone decyzjami Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2000 r. i [...] lutego 2001 r. Rozpoznając ponownie sprawę organ pierwszej instancji ustalił, iż w złożonym zeznaniu podatniczka wykazała podatek dochodowy w wysokości 476 zł. natomiast z działalności gospodarczej podała stratę w kwocie 3.235 zł 50 gr. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono jednak, iż dochód z prowadzonej działalności w kwocie w 11.421 zł. Stwierdzono także, iż podatniczka prowadziła w sposób nierzetelny podatkową księgę przychodów i rozchodów, bowiem nie wykazywała w pełni przychodów oraz zawyżała koszty ich uzyskania . Ustalono bowiem , że skarżąca w dniu [...] kwietnia 1996r. na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego o numerze Rep. A Nr [...] otrzymała od rodziców lokal użytkowy z przeznaczeniem na działalność gospodarczą, którego wartość określono w § 3 aktu na kwotę 15.000 oraz wyposażenie tego lokalu wymienione w tym akcie wycenione łącznie na kwotę 5.000 zł. Ewidencję środków trwałych podatniczka założyła w 1996r. wprowadzając do niej tylko zamrażarkę o wartości początkowej 3.000zł. , która została wymieniona z nazwy w akcie notarialnym bez określenia jej wartości. Natomiast wyżej wymieniony lokal użytkowy wykorzystywała w działalności gospodarczej, jednakże wprowadziła go do ewidencji środków trwałych dopiero w styczniu 1997r. W ewidencji tej nie podała między innymi daty nabycia, rodzaju dokumentu stwierdzającego nabycie, wyszczególniła jedynie wartość początkową w wysokości 88.870zł. ustaloną na podstawie wyceny biegłego. Od tej wartości naliczała odpisy amortyzacyjne według stawki 10% , które księgowane były jako koszt uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów zawyżono również księgując wartość odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej wartości początkowej 3 środków trwałych wprowadzonych do ewidencji tj. dwóch zamrażarek i jednej szały chłodniczej, których wartość określono na kwotę 8.400zł . Środki te podatniczka otrzymała również w drodze darowizny na mocy wyżej wymienionego aktu notarialnego jako wyposażenie lokalu użytkowego. W trakcie postępowania podatkowego skarżąca nie uzasadniła podwyższenia wartości początkowej powyższych środków trwałych. Nie poniosła także żadnych wydatków na ich ulepszenie. Dlatego do naliczenia odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w koszty uzyskania przychodów od powyższych środków trwałych, przyjęto wartość lokalu w kwocie 15 000 zł i wyposażenia 5 000 zł tzn. w wysokości wynikającej z aktu notarialnego. Od tej wartości naliczono także odpisy amortyzacyjne, które następnie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym koszty pozostałe w wysokości 34.527 zł 63 gr. pomniejszono o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w kwocie łącznej 8.747 zł., w tym z tytułu zawyżonych odpisów amortyzacyjnych lokalu użytkowego o kwotę - 7.387zł i z tytułu zawyżonych odpisów amortyzacyjnych trzech środków trwałych wchodzących w skład wyposażenia tego lokalu o kwotę 1.360 zł . Kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 8.747zł stanowi 8.81% kosztów zeznanych w wysokości 99.192.03zł a więc przekracza granicę błędu określoną § 10 ust. 2 pkt. 1 w związku z ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia I995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 z późniejszymi zmianami ) tj. 0.5% dla uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rzetelną. Powołano się przy tym na § 4 ust 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych , a także aktualizacji wyceny środków trwałych ( Dz. U. Nr 7 poz. 34 z późniejszymi zmianami ) zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze darowizny wartość tynkową z dnia nabycia. Umowa darowizny określała te wartości na kwotę 15 000 w przypadku lokalu i 5000 zł w przypadku wyposażenia i wartości te powinny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Ponadto analiza ksiąg podatkowych przeprowadzona przez Urząd Skarbowy za 1998r. wykazała, że podatniczka nie księgowała wszystkich uzyskiwanych w tym okresie przychodów, bowiem wystąpiły rozbieżności pomiędzy zapisami księgowymi, a stosowanymi faktycznie marżami. Przy czym do ustalenia przychodu przyjęto marże zeznane i stosowano je do poszczególnych grup towarów i wyrobów garmażeryjnych uwzględniając wyjaśnienia skarżącej. Na podstawie wyliczonego kosztu własnego sprzedanych towarów z podziałem na poszczególne grupy asortymentowe, zeznanych przez podatniczkę stosowanych marż na te grupy oraz po uwzględnieniu okazanych protokołów strat oraz zeznanych ubytków wyliczono przychód netto w wysokości 102.476 zł 20 gr. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazano przychód netto w kwocie 95.956,53zł. Wartość nie zaewidencjonowanego przychodu wynosi 6.519,67zł i stanowi 6.79% przychodu wykazanego W księdze a więc również przekracza granicę błędu określoną przepisem § 10 ust. 2 pkt 1 wyżej wymienionego rozporządzenia. W związku z tym z uwagi na stwierdzoną nierzetelność, księgę pominięto jako dowód w : postępowaniu podatkowym. Koszty uzyskania przychodu po uprzedniej ich weryfikacji przyjęto na podstawie dokumentów źródłowych w oparciu o mające do nich zastosowanie przepisy podatkowe z uwzględnieniem ubytków o których mowa powyżej. Nie uwzględniono natomiast zeznanych a nieudokumentowanych ubytków na towary takie jak np. papierosy, zapałki, zapalniczki, alkohole powyżej 18%, napoje, piwo i wino butelkowe. Od decyzji Urzędu Skarbowego skarżąca wniosła odwołanie zarzucając naruszenie § 4 ust l pkt 3 wyżej wymienionego rozporządzenia , oraz art. 120, 121. 140, 210 § 2, 227, 188, oraz 23 § 3, 193 § 6,7. i 8 ordynacji podatkowej . Podkreśliła . iż sporne środki trwałe zostały nabyte w dniu [...] kwietnia 1996r. w związku z tym ich wartość początkową należało ustalić zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, co też uczyniła powołując biegłego, który dokonał wyceny wartości początkowej nabytego lokalu. Odpowiadała ona wartości ustalonej w oparciu o § 4 ust 9 powołanego wyżej rozporządzenia tzn. kwocie 987 zł 45 gr. za m2. Urząd Skarbowy kwestionując tę wartość pominął, wbrew dyspozycji art. 188 ordynacji podatkowej, wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej spornego lokalu. Natomiast akt notarialny na którym oparły się organy podatkowe nie zawierał wartości rynkowej, a tylko dane dla celów wymiarowych. Zaznaczyła również, że zgodnie z § 5 ust 2 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów7 z dnia 20 stycznia 1995 r. nie miała obowiązku prowadzenia ewidencji dla spornych środków trwałych, jednakże zaprowadziła ją w celu zapewnienia czytelności odpisów amortyzacyjnych. Wytknęła także zastosowanie zasad określonych w art. 23 § 1 i 4 ordynacji podatkowej bez uprzedniego zastosowania art. 193 tej ustawy co pozbawiło ją uprawnień określonych w tym przepisie . Izba Skarbowa decyzją z dnia 10 grudnia 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję . Uznała bowiem , iż zgodnie z art. 22 ust 7 i 8 ordynacji podatkowej w związku z § 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych warunkiem uznania odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodu jest wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Podobną regulację w tym zakresie zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych . a także aktualizacji wycenv środków trwałych . Ponieważ lokal użytkowy wprowadzono do ewidencji środków trwałych w styczniu 1997 r. to dopiero od tej daty możliwa była jego amortyzacja . przy czym dla ustalenia jego wartości początkowej należało zastosować reguły określone w § 6 ust 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych . tzn. w przypadku nabycia w drodze darowizny powinno się przyjąć wartość rynkową. chyba że w umowie określono ja w niższej wysokości. Bezpodstawnie skarżąca powołała się zatem na przepisy wcześniej obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. . Podkreślono ponadto, iż brak było podstaw do zastosowania § 4 ust 9 tego rozporządzenia także z tego względu , że skarżąca dokonywała amortyzacji lokalu użytkowego, a nie mieszkalnego. Nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów oraz kosztów ich uzyskania spowodowały . iż księgi podatkowe były prowadzone w sposób nierzetelny, a w związku z tym zgodnie z art. 193 § 4 ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznał ich za dowód . Dlatego też na mocy art. 23 § 1 powyższej ustawy organ urząd skarbowy był uprawniony do określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania . gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych po stronie przychodów nie pozwalały na ich prawidłowe ustalenie w sposób inny niż w oparciu o szacunek. Konsekwencją zastosowania art. 23 § 1 ordynacji było określenie zgodnie z art. 23 § 4 ordynacji podatkowej zaliczek na podatek dochodowy proporcjonalnie do zaległości podatkowej jaka wystąpiła za cały rok podatkowy. Zaliczki te zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej stanowią zaległość podatkową i po zakończeniu roku podatkowego są określane w celu naliczenia odsetek za zwłokę. Podkreślono również , iż w protokole z dnia [...] lipca 2001 r. wykazano w jakim zakresie i za jaki okres nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu. Protokół ten podatniczka otrzymała za potwierdzeniem odbioru w dniu [...] lipca 2001 r. a następnie w dniu [...] sierpnia 2001 r. złożyła na piśmie wyjaśnienia dotyczące zawartych w nim ustaleń. Za bezpodstawny uznano zarzut dotyczący odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania pomimo takiego samego stanu faktycznego w wydanej uprzednio decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2000r. . Decyzja ta w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego została również uchylona w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ pierwszej instancji stosując art. 23 § 3 ordynacji podatkowej w sytuacji gdy podstawę opodatkowania ustalono w drodze oszacowania naruszył art. 23 § l i 4 ordynacji podatkowej . Nie zostały naruszone przepisy art. 120, 121. 140, 210 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy na postawie którego zostały wydane decyzje obu instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnionej pismem z dnia grudnia 2004 r. A. W. podtrzymała zarzuty zgłoszone w odwołaniu . Zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych mających istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia tj. art. 120. 121. 140. 210 § 2 . 227. 188 oraz art. 23 §3, 193 § 6. 7 i 8 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, iż organy podatkowe w swoich decyzjach bezpodstawnie zakwestionowały wartość początkową wprowadzonego do ewidencji środków7 trwałych lokalu użytkowego, a tym samym bezpodstawnie nie uznały kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w wysokości wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Błędnie przyjęły natomiast wartość początkową lokalu użytkowego jako wartość darowizny wynikającą z aktu notarialnego, bowiem wartość darowizny określona w akcie notarialnym została sporządzona tylko do celów tego aktu. Nie jest to natomiast wartość rynkowa z dnia nabycia tej darowizny. Zarzuciła . iż Izba Skarbowa powołała w zaskarżonej decyzji niewłaściwy przepis tj. § 6 ust. l pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. (Dz. U. nr 6. póz. 35) zamiast § 4 ust. l pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.01.1995r (Dz. U. Nr 7, póz. 34). Ponadto pomimo wniosków podatniczkł nie powołano biegłego w celu sprawdzenia prawidłowości wyceny lokalu, czym naruszono art. 188 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu [...] grudnia 1999 r stwierdzono iż amortyzacja naliczana jest prawidłowo . a ewidencja środków trwałych i dokonywane w niej wpisy są prowadzone dobrze. Nie zgodziła się również z szacunkowym określeniem podstawy opodatkowania, poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 23 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej bez uprzedniego zastosowania art. . 7 i 8 tej ustawy, co pozbawiło ją uprawnień wynikających z tych przepisów. Tym bardziej, że w decyzji z dnia 17 listopada 2000r. Urząd Skarbowy co prawda nie uznał za dowód księgi przychodów i rozchodów ale odstąpił od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 3 ordynacji podatkowej, zatem zastosowanie w następnych decyzjach art. 23 § 1 i 4 ordynacji podatkowej było bezprzedmiotowe. Skarżąca zarzuciła także, iż organy podatkowe bezpodstawne nie uwzględniły wszystkich zeznanych ubytków, a tylko tych które powstały podczas obróbki termicznej . Podkreśliła, że żadne przepis nie zobowiązywał jej do prowadzenia ewidencji ubytków naturalnych , a w związku z czym może wykazać ich istnienie wszelkimi możliwymi dowodami , tym bardziej , iż rozmiar ubytków nie był niższy od przyjętych zwyczajowo. Zarzuciła także organom podatkowym przewlekłość prowadzonego postępowania. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie Ponownie powołała się na § 1 pkt. 2 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia ł 7 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 z 1997r.) w związku z art. 22 ust. 8 ustawy, gdyż sporny lokal użytkowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych dopiero w7 styczniu 1997 r. . Natomiast przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych . a także aktualizacji wyceny środków trwałych zostały uchylone z dniem 31 grudnia ł996r. i dotyczą środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed dniem l stycznia 1997r. Wskazano, iż stosownie do § 6 ust. l pkt 3 wymienionego wyżej rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie nabycia w drodze darowizny wartość rynkową z dnia nabycia, chyba, że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa te wartość w niższej wysokości. W związku z tym organy podatkowe były uprawnione do uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych liczonych od wartości początkowej lokalu użytkowego określonej w akcie notarialnym, bowiem była ona niższa niż wartość rynkowa określona w opinii biegłego powołanego przez podatniczkę.. Nie zachodziła także konieczność powołania biegłego , bowiem organy podatkowe nie kwestionowały ceny rynkowej, lecz przyjęły wartość początkową wynikającą z aktu darowizny. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 188 ordynacji podatkowej . Zarzut naruszenia art. 193 ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony bowiem w protokole z dnia 27 lipca 2001 r. Urząd Skarbowy wykazał w jakim zakresie i za jaki okres nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu. Za bezpodstawny uznano także zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania gdyż na czas jego trwania miało także wpływ przebywanie skarżącej oraz jej rodziców w szpitalu , a także za granicą. Urząd zaś w przypadku nie załatwienia sprawy w terminie zawiadamiał również podatniczkę na piśmie w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczając nowy termin jej załatwienia . W toku postępowania Izba Skarbowa przyznała, że skarżąca dokonywała już w 1996 r odpisów amortyzacyjnych od wartości spornego lokalu użytkowego, co znajduje potwierdzenie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za ten rok . w związku z tym do ustalenia wartości początkowej tego lokalu w 1996 r. będą miały zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych , a także aktualizacji wyceny środków trwałych. Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie zważył co następuje . Skarga zasługuje na uwzględnienie. Bezsporne jest bowiem . iż w omawianej sprawie przy ustaleniu wartości początkowej środków trwałych ma zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości 'niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych ( Dz. U. z 1995 r Nr 7 póz. 34 z późniejszymi zmianami ) . bowiem w czasie jego obowiązywania w roku 1996 podatniczka zaprowadziła ewidencję środków trwałych w której wyszczególniła 1/3 budynku mieszkalnego przeznaczonego na lokal użytkowy , oraz rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych . Przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego zastosowanie będzie miał zatem § 4 ust 1 pkt 3 wyżej wymienionego rozporządzenia zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny uważa się wartość rynkową z dnia nabycia. Określa się ją zgodnie z. § 4 ust 8 tego rozporządzenia na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie składnikami majątkowymi tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Może to być zatem inna wartość, niż określona w akcie notarialnym. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że wycena podana przez strony danej czynności prawnej zawsze odpowiada wartości rynkowej, która jest tylko pewnym uśrednieniem. W związku z powyższym skarżąca miała prawo określić wartość lokalu , oraz spornych ruchomości w wysokości innej niż wynikała z aktu darowizny. Jeżeli organy podatkowe kwestionowały tę wartość, to zgodnie z § 4 ust 11 powyższego rozporządzenia powinny zastosować odpowiednio art. 19 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. . Urząd Skarbowy winien zatem wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających przyjęcie jej w wysokości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn uzasadniających określenie jej w wysokości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, urząd skarbowy powinien ustalić wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiegała by co najmniej o 33% od wartości przyjętej przez podatniczkę, ponosiła by ona koszty opinii biegłych. Tryb ten nie został jednak zastosowany, bezpodstawnie pominięto także wniosek strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Słusznie natomiast organy podatkowe uznały, iż przewidziana w § 4 ust 9 wyżej cytowanego rozporządzenia możliwość ustalenia wartości początkowej w oparciu o iloczyn metrów kwadratowych użytkowanej przez właściciela powierzchni użytkowej i określonej w tym przepisie kwoty, dotyczyła tylko budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 ust lit a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wydając ponownie decyzję organy podatkowe zastosują wskazany wyżej tryb postępowania , ustalą wartość rynkową spornych środków trwałych, oraz wysokość odpisów amortyzacyjnych i w oparciu o te dane ocenią czy księga podatkowa prowadzona była w sposób nierzetelny. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym . że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . O kosztach orzeczona na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.