I SA/Kr 70/13

|Sygn. akt I SA/Kr 70/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 marca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r., sprawy ze skarg I. P. – K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 listopada 2012 r. Nr [...],[...], Nr [...],[...], Nr [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i październik 2006 r., - s k a r g i o d d a l a - Skarżąca I. P. – K. prowadziła w 2006r. działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi. Postanowieniem z dnia 11.01.2012r., znak: [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca i październik 2006r. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, dotyczące transakcji zafakturowanych dla austriackiej firmy "N". Transakcje te dotyczyć miały sprzedaży okien wraz z ich montażem, przy czym początkowo zafakturowaną sprzedaż okien i parapetów skarżąca traktowała jako wewnatrzwspólnotową dostawę opodatkowaną stawką VAT 0% (w dwóch przypadkach zafakturowano też wykonanie szpalet i malowanie elewacji uznając, że nie podlegają one w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT), po czym w dniu 31 stycznia 2007r. skarżąca wystawiła faktury korygujące zmieniając przedmiot sprzedaży w ten sposób, iż na każdej fakturze sprzedaż wykazano w kilku pozycjach odrębnie wskazując dostawę okna lub parapetu, odrębnie zaś usługę montażu, wykonania szpalet, czy malowania elewacji. Jednocześnie zaś do towarów skarżąca zastosowała stawkę 22%, zaś usługi uznała za niepodlegające opodatkowaniu. W aktach postępowania podatkowego zawarto szczegółowe zestawienie wystawionych przez skarżącą faktur oraz złożonych do nich faktur korygujących. W efekcie wystawienia faktur korygujących w przedstawiony wyżej sposób, w dniu 26 lutego 2007r. skarżąca złożyła Drugim Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za okres od marca do grudnia 2006r. Zgodnie z dołączonym do nich wyjaśnieniem powyższe było wynikiem stwierdzenia, że nabywca na rzecz którego dokonywano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzunijnych, zaś z uwagi na fakt, iż wskazana na fakturach wartość towaru zawiera w sobie usługę związaną z montażem, która jest wykonywana na terytorium nabywcy (Austria), to nie podlega ona opodatkowaniu w Polsce. W toku postępowania podatkowego organ ustalił jednak, że N. - to fikcyjna firma, a wystawione dla niej faktury VAT i faktury korygujące dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. O fakcie tym miała świadczyć informacja zawarta na formularzu "SCAC 2004" oraz wydruk z Polskiej Aplikacji VIES na okoliczność, że aktywność tej firmy uległa zakończeniu w dniu 3 marca 2006r. Dodatkowo nr VAT tej firmy na dzień 4 marca 2006r. i 29 marca 2006r. nie był aktywny (co wynika z druku VAT-ID1), co wskazywało na brak możliwości identyfikacji danych. W konsekwencji, zdaniem organu I instancji transakcje udokumentowane ww. fakturami w całości winny być opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 22%, gdyż przedmiotowej dostawy towarów nie można uznać za wewnątrzwspólnotową, do której mają zastosowanie przepisy art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), jak również brak podstaw do uznania usług montażu okien, wykonania szpalet czy malowania elewacji za niepodlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym w rozliczeniu podatku VAT: - za miesiąc marzec 2006 r. zakwestionowano transakcję udokumentowaną fakturą VAT nr 1/03/2006 z dnia 27.03.2006r. skorygowaną w dniu 31.01.2007r. fakturą korygującą nr 1/07, - za miesiąc kwiecień 2006 r. zakwestionowano transakcję udokumentowaną fakturą VAT nr 1/04/2006 z dnia 8.04.2006r. skorygowaną w dniu 31.01.2007r. fakturą korygującą nr 2/07, - za miesiąc maj 2006 r. zakwestionowano transakcję udokumentowaną fakturą VAT nr 1/05/2006 z dnia 31.05.2006r. skorygowaną w dniu 31.01.2007r. fakturą korygującą nr 3/07, - za miesiąc czerwiec 2006 r. zakwestionowano transakcję udokumentowaną fakturą VAT nr 1/06/2006 z dnia 30.06.2006r. skorygowaną w dniu 31.01.2007r. fakturą korygującą nr 4/07, - za miesiąc lipiec 2006 r. zakwestionowano transakcję udokumentowaną fakturą VAT nr 1/07/2006 z dnia 31.07.2006r. skorygowaną w dniu 31.01.2007r. fakturą korygującą nr 5/07 oraz - za miesiąc październik 2006 r. zakwestionowano transakcję udokumentowaną fakturą VAT nr 1/10/2006 z dnia 31.10.2006 r. skorygowaną w dniu 31.01.2007 r. fakturą korygującą nr 6/07. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 28 maja 2012r., o nr: od [...] do [...], - odnośnie marca 2006r., w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.890 zł, określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006r. w wysokości 870 zł, - odnośnie kwietnia 2006r., w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.282 zł, określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1442 zł, a zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, - odnośnie maja 2006r., w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.363 zł, określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 91 zł, - odnośnie czerwca 2006r., w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.446 zł, określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 226 zł, - odnośnie lipca 2006r., w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.493 zł, określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2006 r. w wysokości 895 zł, - odnośnie października 2006r., w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.653 zł, określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 8 115 zł. W ww. decyzjach uznano, że sporne faktury są niezgodne z rzeczywistością jedynie w odniesieniu do stron transakcji, nie zaś w odniesieniu do zafakturowanej należności. Zatem nie zakwestionowano wartości sprzedaży, a jedynie opodatkowano wg stawki 22% usługi montażu okien uznane przez skarżącą za zafakturowane w Austrii. Od powyższych decyzji skarżąca wniosła odwołania zarzucając organowi I instancji błąd w ustaleniach faktycznych. Zdaniem skarżącej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego nieprawidłowo przyjął, iż firma N. nie istnieje. Swoje stanowisko skarżąca uzasadniła tym, iż organ podatkowy bezkrytycznie uznał opinię austriackiego kontrolera podatkowego za prawidłową, nie ustalając przy tym czy firma ta została wykreślona z odpowiedniego rejestru handlowego, ani czy nie nastąpiło np. przejęcie spółki przez inny podmiot bądź sukcesja generalna spółki. Skarżąca podniosła, że przedmiotowa firma istniała, co potwierdza jej zdaniem dokument VAT-ID1, sporządzony przez Izbę Skarbową w P., Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. z dnia 26.06.2012 r. Skarżąca zaznaczyła też, że we wcześniejszym okresie ją z firmą N. stałe stosunki handlowe, a sprzedając towar działała w dobrej wierze. Decyzjami z dnia 2 listopada 2012r., o nr od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięć podkreślono, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że kontrahent skarżącej jest firmą fikcyjną, a przydzielony mu nr VAT został cofnięty w dniu 3 marca 2006r., a więc przed datą wystawienia spornych faktur VAT. W związku z tym przyjęto, że sporne faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazując na sprzeczności w wyjaśnieniach skarżącej oraz zgromadzoną w sprawie dokumentację uznał, że usługi wyszczególnione na fakturach korygujących, związane ze sprzedażą okien nie były wykonane w Austrii, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Podniesiono, że dokument, na który powołała się w odwołaniu skarżąca potwierdzał zgodność danych kontrahenta skarżącej oraz aktywność jego nr VAT ale jedynie na dzień 20.02.2006r. i 1.03.2006r. Organ odwoławczy oceniając sporne transakcje pod kątem możliwości uznania ich za wewnątrzwsólnotową dostawę towarów stwierdził że jest to niedopuszczalne, ze względu na to, że kontrahent skarżącej był firmą fikcyjną i nie mógł być rzeczywistym odbiorcą zafakturowanych towarów. Podniesiono też, że skarżąca nie wykazała, że działała w dobrej wierze albowiem zdaniem organu nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta. Na powyższe decyzje skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skargach zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, nieuwzględnienie zasady proporcjonalności w ocenie zachowania skarżącej oraz art. 140 dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w spraw wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przepisów postępowania: - z art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady prawdy materialnej. W skargach powołano orzecznictwo, które ma świadczyć o nieprawidłowości rozstrzygnięcia organów. Skarżąca swoje stanowisko oparła w szczególności na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia C-271/06 21.02.2008r., oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14.10.2009r. sygn. akt I SA/Op 282/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.04.2009r. sygn. akt I FSK 1515/07. Skarżąca stwierdziła, że świadcząc usługi na rzecz austriackiego kontrahenta była przekonana o jego istnieniu, a brak sprawdzenia spółki w systemie VIES należy uznać za zaniedbanie, które nie wpływa na dobrą wiarę. Z kolei błędne przeświadczenie nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do przypisania skarżącej złej wiary. W odpowiedziach na skargi oraz wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 70/13 do 75/13 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 70/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do zadeklarowania usługi montażu okien jako usługi nie podlegającej opodatkowaniu na ternie Polski, na podstawie art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Należy zatem rozstrzygnąć, czy organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów przyjmując, że nie usługa ta nie została wykonana na terenie Austrii. Zdaniem Sądu poza sporem było ustalenie ustalenia czy udokumentowana fakturami VAT dostawa towarów powinna być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru i czy w związku z tym są podstawy do zastosowania stawki 0% VAT. Skarżąca bowiem wystawiając faktury korygujące oraz korekty deklaracji podatkowej VAT – 7 wskazała, iż transakcje te, powinny być opodatkowane stawką właściwą dla dostaw na terytorium kraju. Argumentując swoje stanowisko skarżąca wprost wskazała, że nabywca na rzecz którego dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzunijnych, co wyklucza zastosowanie stawki VAT 0%. Jednocześnie w skardze, pełnomocnik skarżącej nie kwestionował w żaden sposób stanu faktycznego sprawy w tym zakresie. Nie mniej jednak z uwagi na treść zarzutów skargi, Sąd uznał za konieczne odniesienie się do ww. zagadnienia. Kwestię wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów reguluje art. 13 ustawy o VAT. Przez pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów należy rozumieć wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z kolei art. 13 ust. 2 ustawy stanowi, że ww. przepis stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: - podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; - osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, - podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, - podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu. W przedmiotowej sprawie przesłanki powyższe nie zostały spełnione przez firmę "N", gdyż jak wynika z okoliczności stanu faktycznego sprawy firma ta jest firmą fikcyjną i nie była rzeczywistym odbiorcą zafakturowanego towaru. Jednocześnie wobec faktu, że skarżąca, odnośnie sprzedaży okien sama skorygowała uprzednio wskazaną stawkę VAT 0% na stawkę 22 % twierdząc, że nabywca na rzecz którego dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzunijnych, zarzut skargi odnośnie nieuprawnionego przypisania skarżącej braku dobrej wiary w dokonywaniu transakcji objętych spornymi fakturami, jest niezasadny. Dlatego też w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 140 dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE). Z tych samych powodów za chybione należy uznać także powołanie się w skardze na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych. Sąd stwierdza jednocześnie, że uznanie przez organy kontrahenta skarżącej za firmę fikcyjną nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, albowiem w toku postępowania podjęto szereg czynności potwierdzających tę okoliczność. Wskazuje na to min. informacja zawarta na formularzu "SCAC 2004" (k.92), czy też wydruk z polskiej aplikacji VIES (k.95). Ustalenie takie potwierdza również uzyskany na wniosek skarżącej druk VAT-IDI, wskazujący, że nr VAT tej firmy na dzień 4 marca 2006 r. i 29 marca 2006 r. nie był aktywny co powodowało brak możliwości zidentyfikowania danych. Ustalenie to jest istotne dla oceny miejsca świadczenia usług oraz ustalenia czy podlega ono opodatkowaniu w kraju. I tak, przechodząc do meritum sprawy, tj. kwestii istnienia podstaw do zadeklarowania przez usługi montażu okien jako usługi nie podlegającej opodatkowaniu na terenie kraju, Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że skarżąca nieprawidłowo uznała zafakturowane usługi za niepodlegające opodatkowaniu. Zgodnie z treścią art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości. Na podstawie ww. przepisu skarżąca twierdząc, że usługi montażu okien dotyczyły nieruchomości znajdujących się na terenie Austrii, wywiodła, że usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. W ocenie Sądu prawidłowo poczynione w sprawie ustalenia stanu faktycznego nie dają podstaw do przyjęcia, że kontrahent skarżącej mógł być w rzeczywistości nabywcą zafakturowanych okien wraz z ich montażem. Z formularza "SCAC 2004" wynika, że usługa nie dotyczyła nieruchomości na terenie Austrii, a nadto urząd skarbowy w St. Pölten, na skutek przeprowadzonych działań w zakresie poboru podatków ustalił, że podmiot ten jest firmą fikcyjną, która nigdy nie istniała, a nr VAT tej firmy został cofnięty w dniu 3 marca 2006 r. (a więc przed terminem wystawienia spornych faktur). Jednocześnie brak jest dowodów świadczących o wykonaniu tejże usługi na terenie innego państwa. Uprawnionym było zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że usługi te powinny opodatkowanie według stawki krajowej. W tym miejscu stwierdzić należy, że o ile organy uczyniły zadość zasadzie prawdy materialnej podejmując wszelkie czynności zmierzające do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, to skarżąca nie wykazała się aktywnością dowodową w zakresie jaki dałby podstawę do potwierdzenia jej stanowiska w sprawie. Skarżąca zwróciła się jedynie w dniu 26 czerwca 2012r. o potwierdzenie zidentyfikowania podmiotów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, a i tak uzyskane w ten sposób informacje podważały istnienie i wiarygodność jej kontrahenta w okresie dokonywania spornych transakcji. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania z art. 121, 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, gdyż podjęto wszystkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ustalenia organów podatkowych uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami. Rozpatrując cały zebrany materiał dowodowy, organy kierowały się zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego. Uzasadniając swoje ustalenia wskazano fakty jakie uznano za udowodnione i dowody, na których oparto swoje ustalenia. Tym samym nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz rozpatrzono cały materiał dowodowy. Uwzględniając przytoczone powyżej argumenty należy uznać, iż stanowisko organu podatkowego urzeczywistnione w zaskarżonej decyzji, jest prawidłowe, zostało wydane w oparciu o prawidłowe ustalenia faktyczne i nie narusza zarówno przepisów procedury jak i prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd połączył sprawy skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, albowiem pozostawały ze sobą w związku.