I SA/Kr 700/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Grzegorz Karcz (spr.) Sędziowie SWSA Grzegorz Klimek SWSA Borys Marasek Protokolant Referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi M.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 czerwca 2024 r. nr 1201-IOP1-2.4104.40.2024.4 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. umarza postępowanie administracyjne. Decyzją z dnia 26 czerwca 2024 r. nr 1201-IOP1-2.4104.40.2024.4 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ II instancji) działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 lit ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.poz. 2382 ze zm.), dalej: "O.p", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza (dalej: Naczelnik, organ podatkowy, organ I instancji) z dnia 26 lutego 2024 r. nr 1208-SPM.4104.144.2021 ustalającej M. O. (dalej: Podatnik, Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.715,00 zł. Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt [...] spadek po S. N. zmarłej w dniu [...] 2013 r. nabyli wprost na podstawie ustawy na podstawie ustawy wprost Podatnik (syn) i córka K. O. każde z nich w ½ części w stosunku do całości spadku. Postanowienie stało się prawomocne z dniem 12 stycznia 2018 r. Postanowienie to wpłynęło do Naczelnika w dniu 6 sierpnia 2018 r. i na jego podstawie wzywał on Podatnika pismami z dnia 13 czerwca 2019 r., 27 maja 2020 r. oraz 15 września 2020 r. do złożenia zeznania podatkowego SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po matce. Wobec braku złożenia przez Podatnika zeznania podatkowego, postanowieniem z dnia 18 maja 2021 r. Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po matce. W jego toku ustalił, że do spadku do zmarłej matce Podatnika należy spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] oraz długi i ciężary spadku w wysokości 23.420,45 zł. Pismem z dnia 29 czerwca 2021 r. organ podatkowy wezwał Skarżącego do określenia wartości wyżej opisanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, określając jego wartość na kwotę 130.900,00 zł. W odpowiedzi na wezwanie Podatnik pismem z 2 sierpnia 2021 r. wniósł o przedłużenie terminu na określenie wartości przedmiotu spadku ze względu na brak możliwości odniesienia się do tej kwestii oraz zwrócił się o wyznaczenie terminu do zapoznania się z aktami sprawy. Naczelnik pismem z dnia 16 sierpnia 2021 r. wyznaczył Podatnikowi 7 dniowy termin do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu, celem zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w prowadzonym postępowaniu, z czego Podatnik nie skorzystał. Wobec nieudzielenia odpowiedzi na propozycję wartości rynkowej przedmiotu spadku, Naczelnik w dniu 28 lutego 2022 r. wydał postanowienia w sprawie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego "[...] Sp. z o.o.", celem określenia wartości rynkowej przedmiotu spadku. Po wpływie operatu szacunkowego, decyzją z dnia 6 lipca 2022 r. (nr 1208-SPM.4104.144.2021 organ I instancji ustalił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.715,00 zł z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej matce, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość rynkową ½ części przedmiotu spadku w wysokości 126.079,00 zł, wynikającą z operatu szacunkowego, pomniejszoną o kwotę długów i ciężarów w wysokości 11.710,00 zł. Podatnik nie zgadzając się z tą decyzją wniósł od niej odwołanie, a Dyrektor decyzją z dnia 9 października 2023 r. (nr 1201-IOP1-2.4104.152.2022.16) uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, wskazując że autorem operatu szacunkowego była osoba niepowołana przez organ na biegłego (tj. ww. spółka z.o.o.) Dyrektor zaznaczył, że biegłym uprawnionym do sporządzenia opinii może być wyłącznie osoba fizyczna powołana przez organ podatkowy do jej sporządzenia. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy pismem z dnia 11 grudnia 2023 r. wezwał Podatnika do określenia wartości rynkowej nabytego w spadku udziału ½ części spółdzielczego własnościowego praw do lokalu mieszkalnego, proponując według własnego rozeznania wartość 126.079,00 zł. Podatnik oświadczeniem z dnia 12 stycznia 2024 r.. zaakceptował powyższą propozycję. W konsekwencji decyzją z dnia 26 lutego 2024 r. nr 1208-SPM.4104.144.2021 organ I instancji ustalił skarżącemu należny z tytułu nabycia spadku po matce podatek w kwocie 6.715,00 zł. W podstawie prawnej decyzji przywołał art. 207 §1 oraz art. 21 §1 pkt 2 i §5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U.2023.2383 dalej "O.p"). oraz art.1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 7 ust. 1-2, art. 8 ust. 1, 1a, 3-5, art. 9 ust. 1, art. 14, art. 15 ust. l i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1774);dalej: "u.p.s.d". Nie zgadzając się i z tą decyzją, Podatnik złożył od niej odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji wydanie przedmiotowej decyzji z uchybieniem terminu prawa do jej wydania, gdyż prawo do wydania decyzji uległo przedawnieniu po upływie 3 lat od stwierdzenia prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po matce oraz przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy. Ponadto wskazał, że nie zgadza się z wyceną lokalu będącego przedmiotem spadku oraz ustaloną kwotę długów spadkowych i sposobem ich naliczania lub uwzględniania. Dodatkowo Podatnik zaznaczył, że z przyczyn od siebie niezależnych nie mógł się zapoznać z aktami sprawy i wypowiedzieć się na ten temat. Dyrektor tym razem nie uwzględnił odwołania i opisaną na wstępie decyzją z dnia 26 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. Powołując się na art. 6 ust..4 u.p.s.d stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy powstał z dniem uprawomocnienia się orzeczenia o nabyciu spadku przez Podatnika, tj. z dniem 12 stycznia 2018 r. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. spadkobierca jest zobowiązany złożyć zeznanie podatkowe w terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wyjątek od tej zasady wprowadzono z dniem 1 stycznia 2007r. tj. z dniem wejścia w życie noweli u.p.s.d, którą dodano zwolnienie od podatku spadków i darowizn dla osób najbliższych wymienionych w art. 4a u.p.s.d, o ile osoby te spełnią warunki określone w tym przepisie. Stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W tym aspekcie Dyrektor wyjaśnił, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe było pod warunkiem dokonania przez Podatnika zgłoszenia o nabyciu spadku po matce do dnia 12 lipca 2018 r. (6 miesięcy licząc od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu). Wobec niedopełnienia przez Podatnika terminowego złożenia zawiadomienia o nabyciu spadku, organ I instancji był zobowiązany do ustalenia podatku z tytułu nabytego spadku, zgodnie z dyspozycją art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Dyrektor podkreślił, że termin do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wynika z prawa materialnego, ma charakter terminu zawitego, który nie podlega przywróceniu. Uchybienie takiemu terminowi na gruncie prawa podatkowego skutkuje utratą prawa do zwolnienia podatkowego – tu utratą prawa do zwolnienia w podatku od spadków i darowizn. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o "potwierdzenie zwolnienia od opodatkowania ze względu na ważny interes podatnika oraz stan prawny działający na korzyść podatnika" oraz twierdzenia o istnieniu wielu okoliczności wynikających z powodu tzw. "vis maior" oraz działania czynników lub zdarzeń zewnętrznych jednak bez ich przytaczania, które uniemożliwiły Podatnikowi zgłoszenie nabycia spadku w terminie uprawniającym do zastosowania zwolnienia, organ II instancji wyjaśnił, że w polskim prawie cywilnym nie ma legalnej definicji siły wyższej. Natomiast z judykaturą SN, siła wyższa to zdarzenie: zewnętrzne – czyli niezwiązane z urządzeniem, z którego funkcjonowaniem związana jest odpowiedzialność odszkodowawcza, niemożliwe do przewidzenia – jego ryzyko wystąpienia jest znikome, czyli wyjątkowe, nadzwyczajne (wcale nie musi oznaczać tylko totalnej niemożliwości przewidzenia jakiegoś zdarzenia) oraz niemożliwe do zapobieżenia – nie tylko samemu zjawisku, ale także i przede wszystkim jego szkodliwym skutkom, przy czym te trzy przesłanki muszą być spełnione łącznie. Dyrektor wskazał, że za przejawy siły wyższej uznaje się katastrofalne zjawiska wywołane działaniem sił natury, np. powodzie, huragany, trzęsienia ziemi, pożary lasów, a także akty władzy publicznej oraz zjawiska społeczne lub polityczne o skali katastrofalnej (wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 19 listopada 2019 r., sygn. akt III APa 15/19), a zjawiska tego typu nie wystąpiły na terenie Krakowa w okresie prowadzonego postępowania. Zdaniem organu II instancji również o istnieniu ważnego interesu podatnika powinny przesądzać zobiektywizowane kryteria, a więc jego ocena nie może być oparta na subiektywnym przekonaniu podatnika o potrzebie zastosowania zwolnienia od podatku. To na Podatniku spoczywał ciężar dołożenia należytej staranności w celu wypełnienia obowiązków podatkowych skutkujących zastosowaniem zwolnienia od podatku i ponosi on pełną odpowiedzialność za ich niedopełnienie. Następnie Dyrektor wskazał, że w sprawie nie zaistniał spór w zakresie wartości dziedziczonego majątku, albowiem Podatnik oświadczeniem złożonym w toku postępowania przystał na propozycję Naczelnika w tym zakresie. Odnosząc się do twierdzenia zawartego w odwołaniu, że Podatnik nie zgadza się zarówno z wyceną mieszkania jak i błędną kwotą długów spadkowych, organ odwoławczy podkreślił, że co prawda inicjatywa dowodowa faktycznie spoczywa na organie prowadzącym postępowanie, nie zwalnia to jednak strony postępowania od współdziałania z organem w ramach postępowania dowodowego. Jednocześnie wskazał, ze organ podatkowy samodzielnie ustalił składniki majątkowe wchodzące w skład masy spadkowej oraz stan faktyczny i prawny sprawy, wobec zupełnego braku współpracy ze strony spadkobierców. W podnoszonej przez Podatnika zaś kwestii przewlekłości prowadzonego postępowania, Dyrektor zwrócił uwagę na brak współpracy Podatnika z organem podatkowym - wielokrotnie przedkładał on pisma o wydłużenie terminu na dokonanie czynności bądź przedłożenia dokumentów niezbędnych w postępowaniu. Naczelnik z kolei trzykrotnie wyznaczał Podatnikowi termin do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego, z czego Podatnik nie skorzystał. Odnosząc się natomiast do zarzutu uchybienia 3 letniego terminu prawa do wydania decyzji przez organ I instancji, Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast, wg § 2 ww. przepisu, gdy podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego- zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie Dyrektora w przedmiotowej sprawie tzw. "odnowiony" obowiązek podatkowy powstał w dniu 12 stycznia 2018r. tj. w dniu uprawomocnienia się ww. postanowienia Sądu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po S. N. Z uwagi na fakt, że Podatnik nie złożył zeznania podatkowego SD-3 w terminie wymaganym przepisami, bieg terminu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn należało liczyć do 31.12.2023r. (art. 68 § 2 pkt 1 O.p.). Następnie organ odwoławczy wskazał, że nastąpiło także zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 68 § 5 O.p., albowiem Dyrektor postanowieniem z dnia 20 grudnia 2022 r. zawiesił z urzędu postępowanie na etapie rozpatrywania odwołania od decyzji Naczelnika z dnia 6 lipca 2022 r. do czasu uzyskania informacji o dacie uprawomocnienia się ww. postanowienia. Postępowanie zostało następnie podjęte postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2023 r. W dniu zawieszenia postępowania termin na wydanie decyzji wynosił 376 dni (do dnia 31 grudnia 2023 r.). Po jego podjęciu termin zaczął biec od dnia następnego, tj. od dnia 23 sierpnia 2023r. i zakończy swój bieg po 376 dniach tj. w dniu 1 września 2024 r. W ocenie Dyrektora skoro organ I instancji wydał decyzję w dniu 26 lutego .2024r. i doręczył ją Podatnikowi w dniu 14 marca 2024 r., to uczynił to w terminie przewidzianym na wydanie decyzji ustalającej podatek – na podstawie art. 68 §2 pkt 2 ustawy O.p. Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy miał na wydanie decyzji 3 lata licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy (wynikający z klauzuli prawomocności ww. postanowienia o nabyciu spadku), Dyrektor wskazał, że w obrocie prawnym funkcjonują orzeczenia sądowe, prezentujące powyższe stanowisko. W wyrokach tych sądy oceniają, że podatnik nie ma obowiązku złożenia zeznania, w związku z otrzymaniem pisemnego dokumentu orzekającego o spadku. Jednocześnie podkreślił, że są tez orzeczenia sądów administracyjnych, prezentujące stanowisko, że organy podatkowe mają 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy, wynikający z pisemnego ogłoszenia spadku - na wydanie i doręczenie stronie decyzji, jeżeli podatnik nie złożył zeznania w terminie miesiąca licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, powstałego na podstawie art. 6 ust.4 u.s.p.d. i za takim poglądem opowiada się Dyrektor stwierdzając, że takie stanowisko znajduje oparcie w w art. 17 a ust. 1 u.s.pd. Zdaniem organu odwoławczego posiadanie przez organ podatkowy postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, czy aktu poświadczenia dziedziczenia nie daje wiedzy o składnikach masy spadkowej, zatem samo w sobie nie jest dokumentem umożliwiającym dokonanie wymiaru podatku od spadków i darowizn od nabycia tytułem dziedziczenia. Wiedzę o składnikach masy spadkowej posiada spadkobierca, stąd niewykazanie tych składników w ustawowym terminie (niezłożenie zeznania podatkowego), zostało uznane przez ustawodawcę jako przesłanka do wydłużenia kompetencji organu podatkowego do wymiaru podatku do 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Okoliczności niniejszej sprawy uzasadniały zatem zastosowanie regulacji zawartej wart. 68 § 2 pkt 1 O.p., a uprawnienie organu I instancji do ustalenia zobowiązania podatkowego wygasało z dniem 31 grudnia 2023 r. Uwzględniając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, termin na wydanie i doręczenie Stronie decyzji został wydłużony do dnia 1 września 2024 r. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący podtrzymał zarzuty przedawnienia roszczeń, wydania decyzji z uchybieniem terminu prawa do jej wydania oraz interpretacji prawa na niekorzyść podatnika. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a z ostrożności procesowej podtrzymał "alternatywny wniosek o odstąpienie przez organ podatkowy od wymierzenia podatku z przyczyn ważnych dla podatnika". W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że organ podatkowy sam uznał, że działał przewlekle np. wyznaczając osobę nieuprawnioną jako biegłego. Zwrócił uwagę, że Dyrektor powołał rozbieżne linie orzecznicze sądów, ponadto organy w żadnej instancji nie wyjaśniły istotnych dla sprawy faktycznych okoliczności, a podnoszonych przeze Skarżącego w czasie postępowania. Ponadto w ocenie Skarżącego jeżeli istnieje możliwość korzystnej dla podatnika interpretacji prawa, to organ podatkowy ma obowiązek jej zastosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 26 czerwca 2025 r. ustanowiony dla Skarżącego pełnomocnik z urzędu wskazał, że podtrzymuje wszystkie twierdzenia i dowody przytoczone w skardze oraz wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z przepisem art. 68 § 2 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma zastosowanie 5 letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 2 O.p. ewentualnie. Ponadto pełnomocnik złożył ewentualny wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości stosowanie do przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z zajściem przyczyny wymienionej w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. tj. wydania decyzji bez podstawy prawnej. Za taką należy bowiem uznać decyzję wydaną po upływie terminu przedawnienia. W ocenie pełnomocnika stwierdzenie pismem (postanowieniem sądu) nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe. Takie rozumienie przepisu art. 6 ust. 4 jest zgodne z ratio legis ustawy podatkowej, interpretacją językową, systemową przepisu oraz utrwalonym orzecznictwem. Wskazał, że 3 letni termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe upłynął dnia 31 grudnia 2021 r., a więc ponad dwa lata przed wydaniem przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie zauważył, że nawet w przypadku przyjęcia 5 letniego terminu przedawnienia, termin ten upłynąłby dnia 31 grudnia 2023 r., a więc na ponad dwa miesiące przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Poruszając się w ramach tak zakreślonej kontroli sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są obarczone naruszeniami prawa prowadzącymi do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Stan faktyczny kontrolowanej sprawy był pomiędzy stronami bezsporny co do tego, że Skarżący nabył spadek po matce, która zmarła [...]2013 r. Nie złożył zeznania podatkowego na druku SD-3. Sąd Rejonowy [...] postanowieniem z 12 października 2016 r. stwierdził, że Skarżący (wraz z siostrą) nabył spadek po matce. Postanowienie to stało się prawomocne 12 stycznia 2018 r. Istota kontrowersji w sprawie niniejszej odnosiła się natomiast do kwestii możliwości wydania przez organ podatkowy I instancji w dniu 26 lutego 2024 r. decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Skarżącego spadku po zmarłej w dniu [...] 2016 r. matce , w sytuacji, gdy Skarżący nie złożył zeznania podatkowego SD-3 w terminie wynikającym z art.17a ust. 1 u.p.s.d. (1 msc od dnia przyjęcia spadku) , a następnie z dniem 12 stycznia 2018 r. uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego [...] z 12 października 2016 r. stwierdzające nabycie przez Skarżącego (i jego siostrę) spadku po zmarłej matce. Dyrektor był zdania, że ponieważ w sprawie tzw. "odnowiony" obowiązek podatkowy powstał 12 stycznia 2018 r. tj. w dniu uprawomocnienia się opisanego wyżej postanowienia sądu stwierdzającego nabycie przez Skarżącego spadku więc z uwagi na fakt, że Skarżący nie złożył zeznania podatkowego SD-3 w terminie wymaganym przepisami, bieg terminu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn należało liczyć do 31grudnia 2023 r. ale ponieważ na etapie odwoławczym postępowanie zostało w dniu 20 grudnia 2022 r. zawieszone (w oczekiwaniu na informację z sądu powszechnego o potwierdzenie daty uprawomocnienia się) na okres 376 dni i podjęto je dopiero 22 sierpnia 2023 r. więc termin ten uległ wydłużeniu do dnia 1 września 2024 r. Stąd wydanie przez organ I instancji decyzji wymiarowej w dniu 26 lutego 2024 r. nastąpiło z zachowaniem przepisanego pięcioletniego terminu. Skarżący był natomiast zdania przeciwnego. Uważał, że termin przedawnienia uprawienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe rozpoczął swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego tj. z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku tj. 12 stycznia 2018 r. co oznacza, że ustawowy 3 letni termin do wydania tej decyzji upłynął dnia 31 grudnia 2021 r. przy czym nawet gdyby przyjmować 5 letni termin przedawnienia (do czego zdaniem Skarżącego nie ma podstaw) to i tak termin ten upłynąłby 31 grudnia 2023 r. a tymczasem Naczelnik wydał decyzję 26 lutego 2024 r. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że obowiązek podatkowy od spadku powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 u.p.s.d.). Przyjęcie spadku następuje z chwilą złożenia oświadczenia o przyjęciu (max. 6 msc od dnia w którym dowiedział się o tytule swojego powołania np. śmierci spadkodawcy) ze skutkiem od dnia śmierci spadkodawcy (ex tunc). Jeżeli jednak w późniejszym czasie nabycie spadku zostanie stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, to obowiązek podatkowy niejako odnawia się. Konsekwencją tego jest to, że termin przedawnienia należy liczyć na nowo - od końca roku, w którym orzeczenie to uprawomocniło się (art. 68 o.p.). W dotychczasowym orzecznictwie problematyczna była kwestia długości terminu przedawnienia. Nie było bowiem pełnej zgodności czy należy stosować ogólny termin 3-letni (art. 68 § 1 O.p.) czy też 5-letni związany z tym, że podatnik nie dopełnił obowiązków formalnych (art. 68 § 2 O.p.) Skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 26 maja 2025 r., sygn. akt III FPS 2/25, opowiedział się jednak za pierwszym z poglądem, stwierdzając, że powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w odniesieniu do nabycia niezgłoszonych do opodatkowania własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu, nie nakłada na podatnika tego podatku obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 tej ustawy i niezłożenie takiego zeznania w terminie nie wypełnia przesłanki z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. W uchwale tej wskazano m.in. że "(...) art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Ponowne powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem niezłożenie zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie nabycia spadku pismem (w przypadku dziedziczenia może to być notarialny akt poświadczenia dziedziczenia) lub orzeczeniem sądowym. W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego. Omawiana regulacja, biorąc pod uwagę skutek w postaci ponownego powstania obowiązku podatkowego, umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nie składając zeznania, sprawił, że organ podatkowy nie posiadał informacji o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem lub orzeczeniem sądowym nabycia podlegającego opodatkowaniu zastępuje zeznanie podatkowe. Sytuacja, gdy podatnik sam deklaruje nabycie określonych składników majątkowych, np. w drodze dziedziczenia, i określa ich wartość rynkową, ułatwia organom podatkowym wymiar należności podatkowych. Nie jest to jednak argument za przyjęciem odmiennej wykładni. Zwrócić należy uwagę, że na podstawie art. 84 § 1 O.p. stwierdzenie postanowieniem sądu nabycia spadku jest zdarzeniem prawnym, o którym sądy są zobowiązane informować właściwe organy podatkowe. Jeśli podatnik nie współdziała z organem podatkowym, nie składając zeznania podatkowego, to wówczas ustalenie nabytych składników majątkowych i ich wartości powinno zostać dokonane przez organ podatkowy zgodnie z regułami procedury podatkowej. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że organ podatkowy nie ma możliwości działania, gdyż - wiedząc o tym, iż wobec określonej osoby powstał obowiązek podatkowy z uwagi na stwierdzenie pismem (orzeczeniem sądu) - organ podatkowy może podjąć czynności w celu ustalenia nabytych składników i ich wartości. W przypadku niezłożenia zeznania, to do organu podatkowego należy wyjaśnienie stanu faktycznego i zebranie dowodów. Celem prawodawcy było umożliwienie organowi działania, gdy podatnik jest bierny i nie składa zeznania, by zapobiec sytuacji, gdy organ dowiaduje się o powstaniu obowiązku podatkowego już po upływie terminu do wydania decyzji ustalającej. Nie ma natomiast podstaw do stwierdzenia, że celem tym było nałożenie ponownie obowiązku w postaci złożenia zeznania, jak też wydłużenie terminu przedawnienia. To właśnie brak zeznania jest przesłanką zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a w sytuacji, gdy podatnik zeznanie składa, regulacja ta nie znajduje zastosowania. Zastosowanie tej dyrektywy interpretacyjnej "racjonalnego ustawodawcy" nakazuje uznać, że wprowadzenie określonej regulacji nie powinno powodować odmiennych skutków niż zamierzone przez prawodawcę. Nie można zaakceptować więc sytuacji, w której art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odczytywany w związku z innymi przepisami (art. 17a ust. 1 u.p.s.d.) miałby nakładać w sposób niezamierzony ponowny obowiązek złożenia deklaracji, w szczególności mając na względzie, że to niespełnienie obowiązku z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. jest przesłanką zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Z tych względów skład siedmiu sędziów NSA podziela stanowisko, że ponowne powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 O.p. (...)". Przedstawione stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego Sąd orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela i przyjmuje za własne. Co za tym idzie w realiach sprawy niniejszej należało stwierdzić, że obowiązek podatkowy Skarżącego odnowił się – stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. – z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej matce Skarżącego a więc w dniu 12 stycznia 2018 r. co implikuje stwierdzenie, że Skarżący nie miał obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d. w terminie 1 miesiąca licząc od dnia uprawomocnienia się powyższego postanowienia, a tym samym nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 O.p. W konsekwencji, w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis art. 68 § 1 i 2 O.p., przyjmując, że decyzja ustalająca Skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków mogła zostać doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p). Powyższe naruszenie powiązane było także z wadliwą wykładnią i wadliwym zastosowaniem art. 6 ust.4 w zw. z art.17a ust.1 u.p.s.d. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a, jak również o umorzeniu postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 §3 p.p.s.a.