I SA/Kr 704/10

Sygn. akt I SA/Kr 704/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 stycznia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2011r., sprawy ze skargi M.S., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 marca 2010r. Nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowej, - s k a r g ę o d d a l a - Ostateczną decyzją z dnia 17 czerwca 2009 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił podatnikowi M. Ś. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 1.208 zł. Organ ustalił bowiem, że w dniu 19 grudnia 2003 r. podatnik nabył udziały w czterech działkach, w tym w działce o nr ew. [...] położonej w miejscowości N., gmina I. (akt notarialny rep. [...]), by następnie w dniu 27 października 2005 r. zgodnie z aktem notarialnym rep.[...] na podstawie umowy zniesienia współwłasności stać się wyłącznym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Natomiast w dniu 30 października 2006 r., a więc przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, podatnik dokonał sprzedaży w/w nieruchomości. Jednocześnie jednak M. Ś. złożył oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości przeznaczy w ciągu dwóch lat na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a zatem wyraził wolę skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Jednakże w ciągu dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży podatnik przeznaczył na cele ustawowe jedynie część kwoty uzyskanej ze sprzedaży, w związku z czym organ podatkowy uwzględniając tylko w części poniesione wydatki orzekł o wysokości należnego podatku od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W dniu 25 listopada 2009 r. podatnik dokonał za pośrednictwem banku wpłaty kwoty 1.208 zł na rzecz przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na treść art. 55 § 2 oraz art. 62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zaliczył podatnikowi dokonaną wpłatę na poczet zaległości podatkowych w następujący sposób: - 943 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym, - 152 zł na poczet odsetek w wysokości połowy odsetek pobieranych za okres od dnia 15 listopada 2006 r. do dnia 30 października 2008 r., - 113 zł na poczet odsetek liczonych od 31 października 2008 r. do 25 listopada 2009 r. Na powyższe postanowienie podatnik M. Ś. wniósł zażalenie, w uzasadnieniu którego podniósł, iż zaskarżone rozstrzygnięcie w rażący sposób narusza decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2009 r., nr [...], ponieważ naliczono odsetki, których decyzja ta nie określa. Zdaniem podatnika rozliczył się on w całości z zaległości podatkowej poprzez wpłatę wynikającej z decyzji kwoty 1.208 zł. Postanowieniem z dnia 2 marca 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w powołanej decyzji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej na str. 8 uzasadnienia pouczył podatnika odnośnie do terminu płatności podatku oraz należnych odsetek za zwłokę, tj. za jaki okres i w jaki sposób winny one być obliczone. Organ przytoczył przepisy prawa i wskazał, iż zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) odsetki są naliczane w połowie wysokości przez okres dwóch lat od dnia terminu płatności podatku, a następnie w pełnej wysokości aż do dnia zapłaty. W ocenie organu II instancji w ten sposób podatnik został należycie pouczony, iż od kwoty określonej decyzją należy naliczyć odsetki za zwłokę. Ponadto podkreślono, że obowiązek naliczania odsetek wynika z mocy prawa i spoczywa na podatniku, a nie na organie podatkowym, stąd w powołanej decyzji wymiarowej nie określono dokładnej ich kwoty. Organ wyjaśnił również, iż do naliczania odsetek były pierwotnie zobligowane organy podatkowe, jednakże po zmianie stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2003 r. do naliczania odsetek zobowiązano te podmioty, które są równocześnie zobligowane do ich zapłacenia, a o których mowa w art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (np. pozostającego w zwłoce podatnika). Z powyższych przyczyn nie znajduje uzasadnienia zarzut, iż wpłacona w dniu 25 listopada 2009 r. kwota pokrywała w całości zaległość podatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym. Dlatego zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, działając na postawie art. 62 § 4 tej ustawy, dokonano proporcjonalnego zarachowania wpłaty na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Tym samym rozstrzygnięcie organu I instancji jest poprawne zarówno pod względem prawnym jak i formalnym. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jak również w piśmie procesowym z dnia 12 maja 2010 r. M. Ś. podniósł, iż zaskarżone postanowienie jest niezgodne z obowiązującym prawem. Skarżący zwrócił uwagę na treść art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że jego zdaniem wiążące jest jedynie rozstrzygnięcie zawarte w decyzji, co ma również znaczenie na etapie egzekucji zobowiązania podatkowego, a nie uzasadnienie, niezależnie od jego treści i poziomu merytorycznego. Skarżący powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 31 marca 1999 r. (sygn. akt III SA 5191/98), z uzasadnienia którego wynika m.in., iż rozstrzygnięcie (osnowa) decyzji musi być sformułowane w taki sposób, ażeby możliwe było następnie wykonanie decyzji dobrowolnie lub z zastosowaniem środków egzekucji administracyjnej – powinno ono być sformułowane w sposób jasny i precyzyjny, a nie wynikać pośrednio z uzasadnienia decyzji. Dlatego, w ocenie skarżącego, to organ podatkowy powinien naliczyć odsetki w osnowie decyzji, zamiast odsyłać podatnika do przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik podniósł również zarzuty w stosunku do decyzji podatkowej z dnia 17 czerwca 2009 r., nr [...], kwestionując wysokość naliczonego podatku. W pozostałym zakresie skarga zawierała obraźliwe sformułowania kierowane pod adresem organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz jeszcze raz podkreślając, iż to na podatniku ciąży obowiązek obliczenia odsetek, zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej. Postanowienie organu I instancji zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami prawa – jest sformułowane w sposób jasny i precyzyjny. Natomiast przedmiotem tego postępowania nie jest prawidłowość określenia w decyzji z dnia 17 czerwca 2009 r., nr [...] wysokości zobowiązania podatkowego. Sprawa ta była przedmiotem oceny WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1184/09 skargę oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na względzie i dokonując kontroli zaskarżonego aktu w oparciu o wyżej wskazane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania go z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podnieść, że zryczałtowany podatek od przychodu ze sprzedaży nieruchomości był podatkiem samoobliczanym, tzn. podatnik miał obowiązek uiścić go bez wzywania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży (art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Jednakże zgodnie z treścią art. 28 ust. 2a ustawy termin płatności tego podatku ulegał odroczeniu w sytuacji, gdy podatnik złożył oświadczenie o zamiarze wykorzystania tego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e cytowanej ustawy. Przy czym samo złożenie przez podatnika takiego oświadczenia nie kreowało zwolnienia od podatku. Zwolnienie wynikało z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e cytowanej ustawy i dopiero spełnienie przesłanek w nim zawartych zwalniało podatnika z obowiązku uiszczenia podatku od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (por.: uchwała NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA 2003/4/117; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2004 r., III SA 331/02, LEX 149283). W sytuacji niespełnienia tych przesłanek zastosowanie miały uregulowania art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik zobowiązany był więc uiścić nie tylko należny podatek najpóźniej następnego dnia po upływie dwuletniego terminu liczonego od dnia sprzedaży, ale również stosowne odsetki. W konsekwencji podatnik składając oświadczenie o zamiarze wykorzystania środków na cele "budowlano-mieszkaniowe" musiał liczyć się z tym, że jeśli nie wydatkuje w całości przychodu na określony ustawowo cel i w określonym ustawowo czasie (dwa lata od dnia sprzedaży), to zmuszony zostanie nie tylko do zapłaty odroczonego podatku, ale poddany również pewnego rodzaju sankcji w postaci konieczności zapłaty odsetek za dwuletni okres, w którym zobowiązał się spełnić ustawowe przesłanki zwolnienia, ale docelowo ich nie wypełnił (art. 28 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że skoro zbycie nieruchomości nastąpiło w dniu 30 października 2006 r., to termin uiszczenia zryczałtowanego podatku upływał skarżącemu w dniu 13 listopada 2006 r., zgodnie z treścią art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowił, że podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. W związku jednak ze złożonym przez podatnika oświadczeniem o zamiarze wykorzystania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e cytowanej ustawy nastąpiło odroczenie płatności podatku (art. 28 ust. 2a). Jak wynika z akty sprawy, a przede wszystkim z ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2009 r., nr [...], podatnik nie wypełnił przesłanek uprawniających go do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeto zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy, zobowiązany był do zapłaty podatku najpóźniej do dnia 31 października 2008 r. Na mocy tego przepisu podatnik miał również obowiązek zapłaty odsetek naliczanych od dnia, w którym upływał pierwotny termin zapłaty podatku (czyli od dnia 13 listopada 2006 r.) do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W przypadku skarżącego był to dzień 30 października 2008 r., skoro sprzedaż nastąpiła w dniu 30 października 2006 r. Ponieważ należny podatek został uiszczony w niepełnej wysokości dopiero w dniu 25 listopada 2009 r., a więc po upływie terminu przewidzianego w art. 28 ust. 3 ustawy, wobec czego zasadnie naliczono na mocy art. 28 ust. 3 pkt 2 odsetki za okres począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, czyli w przypadku podatnika od dnia 31 października 2008 r. do dnia 25 listopada 2009 r. (data zapłaty podatku). Nie zasługują przy tym na uwzględnienie zarzuty skarżącego dotyczące braku obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej z uwagi na to, iż w decyzji podatkowej organu II instancji brak jest wyrzeczenia w jej sentencji o wysokości należnych odsetek. Przyznać należy rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, a konkretnie z art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), który stanowi co do zasady, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę oraz z cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 28 ust. 3). Obowiązek ten nie musi być nadto stwierdzany dodatkowo w decyzji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej zasadą jest, iż należne odsetki nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, nie czyni tego natomiast organ podatkowy. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują konkretne przypadki, w których odsetki naliczane są przez organ (art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1), ale nie mają one zastosowania do sytuacji faktycznej skarżącego. Poza tym nawet w przypadku obowiązkowego naliczenia odsetek przez organ następuje to w uzasadnieniu orzeczenia rozstrzygającego daną sprawę, gdyż odsetki nie są przedmiotem tych rozstrzygnięć. Jedynym wyjątkiem jest sytuacja określona w art. 53a Ordynacji podatkowej, gdyż przedmiotem decyzji wydanej w oparciu o wskazany przepis jest właśnie naliczenie odsetek od zaliczek, które stały się zaległościami podatkowymi. Zresztą o konieczności zapłaty podatku wraz z odsetkami oraz podstawie prawnej i zasadach naliczenia odsetek od zaległości podatkowej skarżący został pouczony w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dnia 17 czerwca 2009 r., nr [...], które to uzasadnienie stanowi integralną część decyzji. Zatem nieuzasadnione są zarzuty podatnika odnoszące się do wadliwej w świetle art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej konstrukcji decyzji podatkowej. Poza tym zarzuty te odnoszą się do ostatecznej i prawomocnej decyzji, która nie może być kontrolowana na etapie oceny prawidłowości postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych, a więc rozstrzygnięcia zapadłego w odrębnym postępowaniu. Co do zasady więc organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały wskazane przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Błąd organu I instancji, powielony następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej, poległ jednakże na tym, że – jak wynika ze specyfikacji przedstawionej w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, z niewiadomych przyczyn rozpoczęto naliczanie podatnikowi odsetek w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych dopiero od dnia 15 listopada 2006 r., zamiast od dnia 13 listopada 2006 r., zgodnie z treścią art. 28 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że odsetki należy naliczać od dnia, w którym upływał pierwotny termin zapłaty podatku, w niniejszej sprawie będzie to dzień 13 listopada 2006 r. Wyżej wskazane uchybienie zaskarżonego postanowienia powinno skutkować wyeliminowaniem takiego aktu z obrotu prawnego. Jednakże w niniejszej sprawie trzeba rozważyć, jakie byłyby skutki uchylającego wyroku Sądu w kontekście zasady reformationis in peius wyrażonej w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Na sądzie administracyjnym ciąży obowiązek bowiem – zgodnie z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - wyrażenia w wyroku wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. W doktrynie podkreśla się, że w zakresie oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd za błędne i - wreszcie - jakie zdaniem sądu zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego (zob.: M. Romańska Marta, T. Woś: "Niewykonywanie" wyroków sądu administracyjnego i uprawnienia z tym związane (art. 154 p.s.a.), Przegląd Prawa Publicznego z 2007 r., nr 3, s. 30). Stwierdzenie zaś, że zawarte w wyroku oceny i zalecenia mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu, uzasadni przyjęcie, że wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius. Na gruncie niniejszej sprawy wyrażona została ocena prawna, w której Sąd zakwestionował przyjęty przez organ - wbrew treści art. 28 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - początkowy termin naliczania odsetek w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Błąd organów obydwu instancji doprowadził zaś do wyliczenia podatnikowi odsetek w mniejszej niż wymagana przepisami prawa wysokości. W związku zaś z poglądem wyrażonym przez Sąd, po uchyleniu postanowienia nie mogłoby zapaść rozstrzygnięcie zgodne z prawem, które jednocześnie nie pogarszałoby sytuacji prawnej strony skarżącej. Aby zapobiec takiej sytuacji Sąd musiałby zobowiązać Dyrektora Izby Skarbowej do wydania decyzji niezgodnej z prawem, gdyż tylko decyzja nielegalna byłaby korzystna dla strony skarżącej, co pozostaje w rażącej sprzeczności z zasadą praworządności. Z tego względu należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę oddalić, pomimo wyżej wskazanych uchybień w zaskarżonym postanowieniu.