I SA/Kr 704/16

|Sygn. akt I SA/Kr 704/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi V. sp. z o.o. w S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 15 marca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w następującej części jej, uzasadnienia: "odnośnie zaś określenie, która z dostaw w łańcuchu jest, dostawą ruchomą należy – to jak zauważono w przytoczonym wyroku, TSUE: C-430/09 – oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma, miejsce w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania, towarem jak właściciel z pierwszego dostawcy na pierwszego nabywcę",, II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych)., Pismem z 26 stycznia 2016 r. V. sp. z o.o. w S. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca dostawy towarów w opisanej transakcji łańcuchowej oraz jej opodatkowania. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą na terytorium Polski zarejestrowanym, jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności spółka dokonuje sprzedaży towarów między innymi w ramach tzw. transakcji łańcuchowych z trzema lub większą ilością podmiotów (transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT). W ramach takich transakcji wnioskodawca jest pierwszym w kolejności podmiotem dokonującym sprzedaży towaru na rzecz drugiego podmiotu (będącego najczęściej podmiotem z tej samej grupy, posiadającym siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej lub poza terytorium Unii Europejskiej). Nabywca towarów od spółki dokonuje dalszej ich sprzedaży do kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw, najczęściej do finalnego odbiorcy. Jednocześnie towary sprzedawane przez spółkę dostarczane są bezpośrednio od wnioskodawcy do finalnego odbiorcy towarów - ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw z siedzibą na terytorium innego niż Polska kraju UE lub poza UE. Transakcje sprzedaży towarów przez spółkę mogą odbywać się według różnych warunków Incoterms, w tym również zgodnie z warunkami EXW oraz FCA. W takich przypadkach, transport towarów bezpośrednio od wnioskodawcy do finalnego odbiorcy towarów z siedzibą w innym niż Polska kraju UE lub poza UE realizowany jest przez firmę transportową, za której usługi płaci finalny odbiorca. Jednocześnie jednak to spółka zajmuje się operacyjną organizacją transportu, tzn. podejmuje następujące czynności: - podejmuje (inicjuje) kontakt z przewoźnikiem/spedytorem odpowiedzialnym za transport towarów, - uzgadnia z tym podmiotem termin odbioru, rozmiary oraz wagę dostarczanych towarów, - generuje awizo transportowe lub inny podobny dokument (informację) oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie, - wspólnie z przewoźnikiem ustala ilość i rozmiar opakowań (np. kontenerów) transportowych oraz sporządza potwierdzający to dokument ("Load Order"), - uzgadnia z przewoźnikiem sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu (w tym celu spółka przesyła przewoźnikowi instrukcję dotyczącą załadunków i rozładunków obowiązującą na terenie zakładów spółki, przedstawia inne wymogi dotyczące m.in. wielkości podstawianego środka transportu, sposobu umieszczenia przewożonego towaru, itd.). Nawet jeśli firma przewozowa została wskazana przez inny podmiot niż spółka, to i tak wszystkie wskazane powyżej szczegóły związane z organizacją transportu ustala wnioskodawca, który podejmuje w tej kwestii ostateczną decyzję. Spółka nie posiada siedziby ani nie jest zarejestrowana dla potrzeb VAT w żadnym innym kraju UE. Kontrahenci wnioskodawcy (drugi podmiot w łańcuchu danej dostawy) nie posiadają siedziby ani nie są zarejestrowani dla potrzeb VAT w Polsce. Wnioskodawca jest zidentyfikowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (posiada ważny numer VAT-UE). Bezpośredni nabywcy towarów od spółki będący kontrahentami unijnymi prowadzą działalność gospodarczą i są zidentyfikowani dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (posiadają ważny numer VAT-UE nadany mu przez państwo członkowskie inne niż Polska). Bezpośredni nabywcy towarów od spółki będący kontrahentami pozaunijnymi prowadzą działalność gospodarczą i są podatnikami właściwych podatków w swoich krajach. Transakcje sprzedaży towarów przez spółkę mogą odbywać się według różnych warunków Incoterms, w tym również zgodnie z warunkami EXW oraz FCA. W takich przypadkach, transport towarów bezpośrednio od wnioskodawcy do finalnego odbiorcy towarów z siedzibą w innym niż Polska kraju UE lub poza UE realizowany jest przez firmę transportową, za której usługi płaci finalny odbiorca (takich przypadków dotyczył wniosek). Spółka w tym wariancie odpowiada za odpowiednie przygotowanie, zapakowanie w sposób stabilny towaru (co jest szczególnie istotne biorąc pod uwagę charakterystykę sprzedawanych przez Spółkę materiałów ogniotrwałych) oraz - przy warunkach FCA - za załadowanie środka transportu. Wskazane powyżej reguły Incoterms stanowią jednak jedynie warunki handlowe stosowane na potrzeby ustalenia rozkładu ryzyka i kosztów transportu i nie zostały one stworzone w celu określania miejsca, w którym następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Samo pojęcie "przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel" nie jest zdefiniowane w przepisach i jest przedmiotem różnych interpretacji. Biorąc jednak pod uwagę, iż spółka realizuje poszczególne wymienione we wniosku czynności związane z operacyjną organizacją transgranicznego transportu przemieszczanych towarów, pełne i ostateczne przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu następuje zdaniem spółki poza terytorium Polski. Za powyższym przemawiają m.in. następujące okoliczności: - niezależnie do reguł Incoterms, część ryzyk związanych z towarem obciąża spółkę do momentu dotarcia towaru do ostatecznego nabywcy (np. ryzyko uszkodzenia towaru z uwagi na niewłaściwe zapakowanie lub ułożenie towaru przez wnioskodawcę, ryzyko obciążeń za wadliwe przygotowanie dokumentacji transportowej w zakresie np. sposobu umieszczenia przewożonego towaru), - spółka uzyskuje pełną płatność za dostarczony towar po jego przetransportowaniu poza terytorium Polski (dopiero po pozytywnym zakończeniu transportu), - transakcja zostaje ostatecznie sfinalizowana i potwierdzona po zakończeniu transportu (jeżeli towary w trakcie przewozu ulegną uszkodzeniu z winy spółki, nabywca zgłasza ten fakt natychmiast do spółki i rozpoczyna się proces wyjaśnienia przyczyn). Spółka jednocześnie nie ma szczegółowej wiedzy, w którym momencie oraz w jakim kraju następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel z pierwszego nabywcy na rzecz drugiego - ewentualnie również - na kolejnego nabywcę. Wnioskodawca zakłada jednak, iż takie "przekazanie" towaru w ramach kolejnych transakcji w łańcuchu dostaw nie następuje na terytorium Polski, lecz przypuszczalnie w kraju ostatecznego przeznaczenia towarów. W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że transakcje sprzedaży towarów przez spółkę mogą odbywać się według różnych warunków Incoterms, w tym również zgodnie z warunkami EXW oraz FCA. W takich przypadkach transport towarów bezpośrednio od wnioskodawcy do finalnego odbiorcy towarów z siedzibą w innym niż Polska kraju UE lub poza UE realizowany jest przez firmę transportową, za której usługi płaci finalny odbiorca (takich przypadków dotyczył wniosek). Spółka w tym wariancie odpowiada za odpowiednie przygotowanie, zapakowanie w sposób stabilny towaru, oraz - przy warunkach FCA - za załadowanie środka transportu. Wskazane powyżej reguły Incoterms stanowią jednak jedynie warunki handlowe stosowane na potrzeby ustalenia rozkładu ryzyka i kosztów transportu i nie zostały one stworzone w celu określania miejsca, w którym następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Samo pojęcie "przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel" nie jest zdefiniowane w przepisach i jest przedmiotem różnych interpretacji. Biorąc jednak pod uwagę, iż spółka realizuje poszczególne wymienione we wniosku czynności związane z operacyjną organizacją transgranicznego transportu przemieszczanych towarów, pełne i ostateczne przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu następuje zdaniem spółki poza terytorium Polski. Za powyższym przemawiają m.in. następujące okoliczności: - niezależnie do reguł Incoterms, część ryzyk związanych z towarem obciąża Spółkę do momentu dotarcia towaru do ostatecznego nabywcy (np. ryzyko uszkodzenia towaru z uwagi na niewłaściwe zapakowanie lub ułożenie towaru przez wnioskodawcę, ryzyko obciążeń za wadliwe przygotowanie dokumentacji transportowej w zakresie np. sposobu umieszczenia przewożonego towaru), - spółka uzyskuje pełną płatność za dostarczony towar po jego przetransportowaniu poza terytorium Polski (dopiero po pozytywnym, zakończeniu transportu), - transakcja zostaje ostatecznie sfinalizowana i potwierdzona po zakończeniu transportu (jeżeli towary w trakcie przewozu ulegną uszkodzeniu z winy spółki, nabywca zgłasza ten fakt natychmiast do spółki i rozpoczyna się proces wyjaśnienia przyczyn). Spółka jednocześnie nie ma szczegółowej wiedzy, w którym momencie oraz w jakim kraju następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel z pierwszego nabywcy na rzecz drugiego - ewentualnie również - na kolejnego nabywcę. Wnioskodawca zakłada jednak, iż takie "przekazanie" towaru w ramach kolejnych transakcji w łańcuchu dostaw nie następuje na terytorium Polski, lecz przypuszczalnie w kraju ostatecznego przeznaczenia towarów. W związku z powyższym zadano pytanie: czy wnioskodawca słusznie uważa, iż niezależnie od sposobu rozliczania kosztów transportu, to spółka jest podmiotem organizującym transport w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy VAT, a w konsekwencji transakcja sprzedaży towaru przez spółkę na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw podlega opodatkowaniu w Polsce odpowiednio, jako eksport towarów lub wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów? Zdaniem wnioskodawcy, to spółka jest podmiotem organizującym transport w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy VAT, a w konsekwencji transakcja sprzedaży towaru przez spółkę na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw podlega opodatkowaniu w Polsce odpowiednio, jako eksport towarów lub wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W jej ocenie dostawę ruchomą należy przyporządkować transakcji wnioskodawcy, gdyż to on organizuje transport (na nim spoczywa zasadniczo ciężar zorganizowania wywozu towarów poza terytorium kraju). Tym samym, jeżeli towary są wywożone poza terytorium UE a jednocześnie wywóz jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, to sprzedaż, której dokonuje wnioskodawca należy rozpoznać, jako eksport towarów z Polski. Z kolei, jeśli towary w ramach transakcji łańcuchowej transportowane są na terytorium UE do finalnego odbiorcy z siedzibą na terytorium innego niż Polska kraju UE, to transakcja sprzedaży towaru przez spółkę na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą VAT w Polsce (przy spełnieniu warunków wynikających z przepisu art. 13 ustawy o VAT). Interpretacją indywidualną z dnia 15 marca 2016r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W uzasadnieniu podkreślono, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma). Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków dostawy celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie. Jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy. Dokonując analizy stanu faktycznego wskazanego we wniosku podano, iż zakres czynności, które wykonuje spółka w związku z organizowaniem transportu – nawet jeżeli to nie ona wskazuje firmę transportową - przesądza o tym, że to spółka jest organizatorem transportu. Odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą to - jak zauważono w wyroku TSUE: C-430/09 - oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z pierwszego dostawcy na pierwszego nabywcę. Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie prawo to jest przenoszone na nabywcę po wywiezieniu towarów z kraju należy uznać, że dostawa wnioskodawcy stanowi dostawę ruchomą (eksport albo wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - przy spełnieniu warunków formalnych przewidzianych dla tych dostaw). Pismem z dnia 4 kwietnia 2016r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w zakresie wyżej opisanej części uzasadnienia interpretacji indywidualnej. W szczególności dotyczyło to wskazanej wykładni wyroku TSUE w sprawie C– 430/09, w której organ uznał, iż dla określenia która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą, oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z pierwszego dostawcy na pierwszego nabywcę. Organ podatkowy pismem z dnia 25 kwietnia 2016r. udzielił odpowiedzi na w/w. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. V.sp. z o.o. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację w zakresie przywołanej wyżej części jej uzasadnienia zarzucając naruszenie art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, a to w świetle wyroku TSUE w sprawie C-430/09. Wedle skarżącej organ uznał w sposób sprzeczny z tym wyrokiem, iż dla określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą, oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z pierwszego dostawcy na pierwszego nabywcę. W uzasadnieniu zarzutów podano, iż zaskarżona interpretacja w opisanym powyżej zakresie nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego dotyczącego oceny przedstawionego przez spółkę we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co stanowi naruszenie dyspozycji przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie wydanej przez organ interpretacji musi być wyczerpujące, spójne i nie może ono zawierać wzajemnie sprzecznych sformułowań. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy, powołując się wprost na wyrok w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV stwierdził (prawidłowo), iż dla oceny skutków podatkowych na gruncie VAT w ramach opisanych transakcji istotne znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem pomiędzy pośrednikiem a ostatecznym nabywcą, aby następnie sformułować sprzeczny z tym twierdzeniem wniosek, iż znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z pierwszego dostawcy na pierwszego nabywcę. Tę sprzeczność szczególnie dobitnie widać porównując interpretację i tezę wyroku TSUE, w którym Trybunał wprost wskazał, że pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie pod warunkiem, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Tego rodzaju sprzeczność wniosku z treścią powołanego wprost przez organ orzeczenia TSUE stanowi równocześnie naruszenie wynikającej z przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie budzi bowiem zaufania sytuacja, w której organ podatkowy wprawdzie potwierdza prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale uzasadnia takie rozstrzygnięcie w oparciu o wzajemnie sprzeczne tezy opisane w uzasadnieniu wydanej interpretacji. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji we wskazanej części zaskarżonego uzasadniania i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Skarga musi być uwzględniona, albowiem uzasadnienie interpretacji dotknięte jest wewnętrzną, nieakceptowalną, wskazywaną przez skarżącą niespójnością. W szczególności sprowadza się ona do dysonansu pomiędzy wnioskami wyprowadzonymi w następstwie analizy wyroku TSUE w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV. W tym samym uzasadnieniu organ stwierdził, przywołując tezy wyroku, że "w sytuacji, gdy towar jest wysyłany przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę", zatem uprawnione było stanowisko, że dla uznania, która transakcja ma charakter ruchomy istotne jest ustalenie kiedy przechodzi prawo do dysponowania towarem, jak właściciel z drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw na rzecz ostatecznego nabywcy. W dalszej części uzasadnienia organ wywiódł jednak, powołując ten sam wyrok TSUE, że dla określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą to oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z pierwszego dostawcy na pierwszego nabywcę. Ta ostatnia ocena pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią poddanego analizie orzeczenia; zasadnie zauważa skarżąca, że sprzeczność ta szczególnie dobitnie manifestuje się przy porównywaniu uzasadnienia interpretacji i przywołanej wyżej tezy wyroku TSUE, w którym wprost wskazano, że gdy pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie pod warunkiem, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Wykazana niespójność stanowi zatem o naruszeniu przez organ wydający interpretację art. 14 "c" § 1 oraz 121 § 1 w związku z art. 14 "h" Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, które to naruszenia niewątpliwie miały istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji zaskarżona część uzasadnienia musi być wyeliminowana z obiegu prawnego, co przemawia za jej uchyleniem na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tejże ustawy.