I SA/Kr 705/04

Sygn. akt I SA/Kr 705/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 listopada 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk (spr), Sędziowie: WSA Urszula Zięba, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2006r, sprawy ze skarg W. I., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 7 kwietnia 2004r nr [...] do, [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2002r, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 7.387,00 zł (siedem tysięcy trzysta osiemdziesiąt siedem złotych). Sygn. I SA/Kr 705/04 UZASADNIENIE W wyniku kontroli przeprowadzonej u skarżącego W. I. ustalono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT w okresie od miesiąca stycznia do sierpnia 2002 roku. Stwierdzono, iż między innymi w tym okresie - w każdym z tych miesięcy nie odprowadził należnego podatku VAT za przechowywanie autokarów w prowadzonym Składzie Celnym. Zgodnie z par. 4 ust.2 umowy konsygnacyjnej nr [...] z dnia [...] czerwca 1999 r. zawartej z firmą N. Turcja zmienionej aneksem nr. 1 z dnia [...] IX 1999 r. kontrahent turecki winien płacić określone w niej należności za składowanie autobusów. Od tych kwot skarżący winien płacić podatek VAT czego nie czynił mimo, że dokumenty t.j. karty towarowe PES potwierdzone przez Urząd Celny w K. wskazywały na fakt przechowywania w tym okresie na terenie Składu Celnego autobusów. Organ wyliczył w oparciu o zebrany materiał łączną wartość usługi w poszczególnych miesiącach i wysokość zaniżenia należnego podatku VAT . Ponadto, w miesiącu kwietniu 2002 roku podatnik zaniżył wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22 % o kwotę netto [...] zł z uwagi na ujęcie w rozliczeniu tego miesiąca faktury – korekty nr [...] z dnia [...] IV 2002 r. opisanej jako zwrot towaru-towar nie zapłacony. Zwrot ten miał dotyczyć autobusu [...] sprzedanego w grudniu 2001 r.w oparciu o fakturę nr [...] wystawioną na rzecz "T." SP. J. z siedzibą w R. Wg kontrolujących do transakcji sprzedaży nie doszło i autobus pozostał w firmie skarżącego , który nie otrzymał także żadnej kwoty na jej poczet. Oznacza to , że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu nie powstał w grudniu 2001 roku , tym samym dokonana korekta była bezzasadna. Przeprowadzona kontrola krzyżowa w firmie "T." wskazała , że faktura [...] nie została zaewidencjonowana w księgach kupującego, a także w deklaracji VAT-7 – ponieważ do transakcji zakupu nie doszło. Firma ta posiadała jedynie fakturę pro forma , wystawioną w celu uzyskania kredytu bankowego na zakup przedmiotowego autobusu , z uwagi na jego nie otrzymanie transakcja nie została zrealizowana. Samo wystawienie faktury przy braku wystąpienia okoliczności określonych w art. 6 ust 1 oraz ust 8 VAT , nie rodzi obowiązku podatkowego. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wydał stosowne decyzje korygujące rozliczenie podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2002 r Od decyzji tych podatnik złożył odwołania a Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 7 kwietnia 2004 r. utrzymał je w mocy podzielając we wskazanym wyżej zakresie ustalenia organu I instancji . W uzasadnieniu decyzji odnośnie zarzutu skarżącego o nie świadczeniu w tym czasie usługi składu celnego, organ uznał go za nie uzasadniony. Organ powołał się przede wszystkim na umowę składu celnego z dnia [...] VI 1999 roku Nr. [...] zgodnie z którą warunkiem wydania towaru ze składu celnego na rzecz kontrahenta tureckiego jest zapłacenie przez składającego wszelkich należności związanych ze składowaniem/ par.4 pkt 4.4 umowy/. Skarżący miał prawo do żądania zapłaty należności za tą usługę , nie dokonanie jej skutkowało by nie wydaniem autobusów ze składu. Z par.5 pkt.5.3. umowy wynika , że jej ustalenia wiążą strony do czasu odebrania przez składającego towarów będących w składzie. Wypowiedzenie umowy zgodnie z par.7 wymaga formy pisemnej a odstąpienie od niej następuje po uprzednim 14 dniowym pisemnym wypowiedzeniu powiadomieniu o tym fakcie Urzędu Celnego /par.5 ust 2/. W świetle powyższego argumenty odwołującego się , że mając ogromne trudności w nawiązaniu kontaktu z kontrahentem tureckim rozwiązał umowę będącą przedmiotem sporu telefonicznie , a tym samym nie świadczył usług uznano za bezzasadne. W toku postępowania podatkowego W. I. powoływał się na pisma kierowane do kontrahenta tureckiego zawierające między innymi wezwanie go do odbioru autobusów , zerwanie umowy i powiadomienie o tym fakcie Składu Celnego, jednakowoż pism tych nie przedłożył. Dlatego za zasadne uznano zaistnienie obowiązku podatkowego odnośnie świadczonej usługi składu celnego w kwotach przez organy wskazanych w poszczególnych miesiącach w oparciu o przepis art. 6 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym . Odnośnie transakcji sprzedaży autobusu [...] Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w pełni jako prawidłowe ustalenia organu I instancji w szczególności prowadzące do konkluzji , iż w miesiącu grudniu 2001 r. nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT , tym samym dokonana w kwietniu 2002 r. korekta wystawionej w ubiegłym roku faktury VAT była bezzasadna. Powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 kwietnia 2004 r. oznaczone sygnaturami nr [...]do nr [...] zaskarżone zostały do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W. I. zarzuca w skargach naruszenie przepisów prawa materialnego t.j. art. 6 i 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , przepisu art. 56 i 65 par 2 ustawy Kodeks cywilny – poprzez błędne ich zastosowanie, naruszenie par 41 ust 3,4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym/ DZ.U. Nr.27 , poz. 268 ze zm./ naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 121 par 1, 122, 123, 187, 188, 191 i 210 par 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Skargi zmierzają do uchylenia powyższych decyzji. Skarżący podtrzymuje stanowisko zajmowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji, iż w 2002 roku nie było już de facto umowy składu celnego z uwagi na ustne jej zerwanie , usługa nie była już świadczona. Przedmiot tej umowy w postaci dwóch autobusów pozostawał na terenie firmy K. tylko dlatego, że firma N. mimo zerwania umowy, nie odebrała towaru. Zgodnie z art. 6 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Skoro w okresie objętym decyzjami usługa nie została wykonana, obowiązek ten nigdy nie powstał i na podatniku nie ciążył obowiązek zapłaty podatku VAT. Postanowienia umów w tym umowy konsygnacyjnej będącej przedmiotem badania organów nie mogą być tylko interpretowane wyłącznie o wykładnię językową , lecz należy mieć na uwadze zgodność ich postanowień zasadami współżycia społecznego jak także cel umowy i wolę stron. Zastosowanie winny mieć przepisy art. 56 i 65 par 2 KC. W przedmiotowej sprawie zmiana okoliczności faktycznych jaka miała miejsce, zniweczyła zdaniem skarżącego sens i cel zawartej umowy , mimo że nie doszło do jej rozwiązania czy zmodyfikowania. Organy nie wzięły pod uwagę , że podatnik nie miał żadnej realnej możliwości wyegzekwowania postanowień umowy ani możliwości skutecznego złożenia oświadczenia woli o jej rozwiązaniu. Ostateczne ich wydanie ze składu celnego wiązało się z niemożnością dalszego ponoszenia konsekwencji finansowych związanych ze składowaniem. W kwestii transakcji sprzedaży autobusu [...] skarżący zarzuca , że korekta faktury z tytułu zwrotu towaru została dokonana na podstawie przepisu par.41 powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. Stanowczo podkreśla , że sprzedaż autobusu miała miejsce , faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze a wystawienie faktur korygujących było wynikiem nie wpłacenia przez firmę T. stosownej należności i ostatecznego braku sfinalizowania umowy. Fakt , że kupujący nie posiada kopii powyższych faktur , nie oznacza że do kupna sprzedaży nie doszło. Wystarczającym dowodem na to jest podpisanie faktury korygującej przez pracownika firmy T. Podniesiony końcowo zarzut naruszenia zasad na jakich opiera się postępowanie podatkowe dotyczy naruszenia obowiązku udostępniania akt uregulowanego w art. 178 Ordynacji Podatkowej, poprzez odmowę przesłania skarżącemu kopii akt sprawy. Odmowa ta pozostaje w sprzeczności z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego , a przede wszystkim zasadą zaufania do organów podatkowych i zasad równych praw strony do obrony. Znajomość akt jest bowiem warunkiem prowadzenia sprawy i umożliwiającym obronę zaś prawo do obrony jest szczególnie chronione przez Ordynację podatkową. Dodatkowo w piśmie z dnia [...] października 2006 r. podniesiono zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie zapisów w księgach podatkowych bez uprzedniego uznania tych ksiąg za nierzetelne. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 VII 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / DZ.U. Nr. 153 , poz. 1269/ , stwierdzić należy że skargi zasługują na częściowe ich uwzględnienie. Normy zawarte w przepisie art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej ustanawiają domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych z punktu widzenia prawidłowości i nie wadliwości poszczególnych zawartych w nich zapisów. Oznacza to , że stan wynikający z księgi jest dla organu podatkowego wiążący, a możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego innego aniżeli wynikający z księgi zachodzi dopiero wówczas, gdy powyższe domniemanie zostanie obalone w sposób przewidziany prawem. Pod pojęciem księgi należy rozumieć również ewidencję dla celów podatku VAT . Mimo, że ustawodawca nie określił wymogów formalnych dla tych ewidencji i z tego względu należało stwierdzić, że ewidencje te mogły być prowadzone w dowolnej formie , nie mniej jednak uznać należy , że prowadzone powinny być w taki sposób , aby zapewniły prawidłowe rozliczenie podatku Obowiązek prowadzenia ewidencji dla celów podatku VAT wynikał z art. 27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /DZ. U. 1993 r. Nr. 11 ,poz.50 ze zm./ , w związku z powyższym taka ewidencja spełnia przesłanki księgi, o których mowa w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem przez księgi podatkowe należy rozumieć również księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia dla celów podatkowych na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Księgi podatkowe uważa się za nierzetelne, gdy dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Za nierzetelną więc zostaje uznana księga , w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, a taką sytuację mamy w niniejszej sprawie w zakresie braku zaewidencjonowania usługi składu celnego i w której dokonano zaniżenia wartości sprzedaży opodatkowanej 22% poprzez ujęcie w rozliczeniu miesiąca kwietnia korekty faktury związanej ze zwrotem towaru – autobusu [...]. W przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg - w tym ewidencji dla celów VAT , organ podatkowy nie może wymierzyć kwoty zobowiązania podatkowego w VAT lub nadwyżki podatku w innej wysokości aniżeli kwota wykazana w deklaracji i ewidencji, bez podważenia w sposób przewidziany prawem. Organ jest zobowiązany wówczas sporządzić protokół badania ksiąg- ewidencji, w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu – art. 193 par.6 Ordynacji. Strona może zatem nie podejmować starań w celu zgromadzenia dowodów potwierdzających jej twierdzenia, opierając się tylko na księgach podatkowych. Dopiero doręczenie protokołu badań ksiąg informują ją o tym , iż księgi w całości lub części za określony czas nie będą uznane jako decydujący dowód, a co za tym idzie, powinna przedłożyć inne wnioski dowodowe na okoliczność prawidłowej wysokości opodatkowania. Brak spełnienia tego formalnego obowiązku powoduje zakaz określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynika to z ewidencji. Zdaniem Sądu okoliczność, iż w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów, nie zwalnia organów podatkowych od sporządzenia protokołu badania ewidencji dla celów podatku VAT i oceny tej ewidencji pod względem dowodowym. Postępowania w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych, mimo tego że są często prowadzone razem, są postępowaniami odrębnymi, w trakcie których organy podatkowe winny dokonać odpowiednich ustaleń, ustalić podstawy opodatkowania oraz wydać odrębne decyzje wymiarowe. Nie ma przeszkód , aby materiały zgromadzone w jednym postępowaniu wykorzystać w innym postępowaniu , co jednak nie ma wpływu na obowiązki formalno prawne , które winny być zrealizowane w ramach danego postępowania. Protokół badania ksiąg ma bowiem charakter swego rodzaju aktu administracyjnego. Pozbawienie strony uprawnień wynikających z przepisów prawa może mieć istotny wpływ na wynik sprawy , o czym była mowa wyżej / wyrok NSA z dnia 27 X. 2005 r. sygn. FSK 2439/04/. W pozostałym zakresie Sąd uznał zarzuty skarżącego za bezzasadne. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania /dostarczenia/ , przekazania , zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi , o których mowa w art. 2. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest fakt , że podatnik z firmą N. zawarł umowę konsygnacyjną nr [...] z dnia [...] czerwca 1999 r. zmienioną aneksem nr. [...] z dnia [...].09.1999, na podstawie której zobowiązał się przechowywać towary w/w firmy w składzie celnym za odpłatnością. Bezsporne jest, że w ramach tej umowy w okresie objętym niniejszymi decyzjami, towary te znajdowały się na składzie celnym skarżącego. Spór sprowadza się do oceny stanu faktycznego i zawartych umów. Skarżący uważa bowiem, iż skutecznie zerwał umowę, w związku z powyższym w okresie objętym kontrolą umowa nie obowiązywała, nie powstał więc obowiązek podatkowy. Argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z wyżej wymienioną umową wypowiedzenie jej wymagało formy pisemnej po uprzednim 14- dniowym powiadomieniu urzędu celnego. Ponadto strony zastrzegły , iż ustalenia umowy są wiążące dla stron pomimo wypowiedzenia umowy , aż do czasu odebrania przez Składającego / firmę N. / towarów będących na składzie. Oznacza to , że nawet w sytuacji prawidłowego skutecznego wypowiedzenia umowy, jej podstawowe elementy, chociażby ustalenia dotyczące należności za składowanie, nie wygasają. Obowiązujący pomiędzy stronami stosunek prawny został określony przez same strony, łącznie z klauzulą przytoczoną jako ostatnią. Celem i zamiarem stron było takie związanie aby stosunek prawny między nimi trwał nawet pomimo wypowiedzenia umowy. W związku z powyższym jeżeli towary w okresie objętym decyzją znajdowały się na składzie celnym – przez firmę N. zostały odebrane w czasie późniejszym – zgodnie z postanowieniami umowy usługa była świadczona powodując konsekwencje w zakresie podatku VAT. Natomiast straty powstałe na skutek działania nierzetelnego kontrahenta , podatnik winien dochodzić na drodze sądowej a nie poprzez nieuprawnioną minimalizację obciążeń publicznoprawnych Tym bardziej , że zdając sobie sprawę z istnienia obowiązku podatkowego , jak sam podniósł za okres wcześniejszy, przy podobnym stanie faktycznym odprowadzał podatek. Organy podatkowe również prawidłowo oceniły podatkowe skutki związane z wystawieniem faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2001 r. i w konsekwencji prawidłowo przyjęły brak podstaw do wystawienia faktury korygującej uwzględnionej przez podatnika w rozliczeniu miesiąca kwietnia 2002 r. Zgodzić się trzeba , że w przedmiotowej sprawie nie powstał obowiązek podatkowy , gdyż nie spełnione zostały warunki z art. 6 ust.1 i ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Nie nastąpiło wydanie towaru, jak również zapłata za towar. Analiza zaskarżonych decyzji i akt sprawy prowadzi natomiast do wniosku , iż brak było przedmiotu udokumentowanego sporną fakturą , czyli ważnej umowy sprzedaży. Strony umówiły się bowiem, że faktura została wystawiona w celu i pod warunkiem uzyskania kredytu. Zatem faktury dokumentujące cywilnoprawnie, nieważne czynności prawne nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. A tylko taka sprzedaż może rodzić obowiązek podatkowy w podatku VAT na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 VAT. Nie można również uznać, że obowiązek opodatkowania takich czynności wynika z treści art. 33 ustawy VAT, który stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż objęta była obowiązkiem podatkowym, albo zwolniona od podatku. Kwestia ta była przedmiotem uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS 2/2002 , gdzie stwierdzono , że przepis art. 33 ust.1 ustawy nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Taka właśnie sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez odmowne załatwienie wniosków podatnika o przesłanie kopii akt sprawy. Zgodnie z art. 178 par. 1 Ordynacji podatkowej w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzenie z nich notatek, kopii lub odpisów. Czynności określone w par. 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Wykładnia gramatyczna prowadzi do jednoznacznego wniosku , iż na organie podatkowym ciąży obowiązek jedynie umożliwienia, stworzenia warunków podatnikowi do sporządzania notatek, kopii lub odpisów. Powyższe czynności wykonuje jednak sam podatnik i to w lokalu organu podatkowego. Natomiast na organ podatkowy nałożony został obowiązek wydania z akt sprawy na żądanie strony uwierzytelnionych odpisów. Podatnik takimi odpisami nie był zainteresowany. Zatem uznać należy , iż w tym zakresie nie dopuszczono się naruszenia prawa, natomiast podatnikowi w trakcie prowadzonego postępowania zagwarantowano czynny udział w umożliwiający zapoznanie się z aktami sprawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 145 par. 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. NR. 153, poz.1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 206 tejże ustawy przyjmując , iż zarzuty skarżącego zostały uznane jedynie w niewielkiej części. Dlatego zasadnym było zasądzenie 1/3 kosztów sądowych.