I SA/Kr 708/09

Sygn. akt I SA/Kr 708/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 marca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2010r., sprawy ze skarg J. T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 marca 2009r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 i 2003r. oraz, określenia wysokości odsetek za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 i 2003r., - s k a r g i o d d a l a - Zaskarżonymi decyzjami z dnia 13 marca 2009 r. Nr [...], Nr [...], Nr [...] i Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 września 2008 r. Nr [...] i z dnia 12 września 2008 r., Nr [...] w sprawie określenia skarżącemu J. T. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 95 178 zł i za 2003 r. w kwocie 126 252 zł oraz decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 września 2008 r. Nr [...] i Nr [...] w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 1274 zł i za 2003 rok w kwocie 1016 zł. Sąd przyjął ustalony przez organy podatkowe następujący stan faktyczny : Względem skarżącego J. T. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 i 2003 rok, bowiem z postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do skarżącego przez Urząd Skarbowy w sprawie ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionym źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2001 oraz za 2003 rok wynikało, że od co najmniej kilku lat skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku z powyższym materiał dowodowy zebrany w toku w/w postępowań podatkowych dopuszczono jako dowód w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 i 2003 rok. Decyzjami z dnia 11 września 2008 r., Nr [...] i z dnia 12 września 2008 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 95 178 zł. i za 2003 r. w kwocie 126 252 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżący w latach 1982 – 2002 oraz w 2003 roku przeprowadził szereg transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości. Działalność skarżącego polegała na wielokrotnym zakupie udziałów w nieruchomościach składających się z działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi (w praktyce nabywano prawo do korzystania z kilku lokali mieszkalnych znajdujących się w kamienicach w K.) oraz działek niezabudowanych. Nabywane udziały znajdowały się w kamienicach mieszkalnych, w których lokale mieszkalne zajmowane były przez lokatorów na podstawie decyzji administracyjnych. Skarżący dokonywał również podziału fizycznego nieruchomości, w których był właścicielem lub współwłaścicielem, a następnie sprzedawał wydzielone lokale. Organ podatkowy uznał, iż operacje gospodarcze przeprowadzone przez skarżącego polegające na wielokrotnym dokonywaniu zakupów nieruchomości i odsprzedawaniu ich z zyskiem odpowiadały definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychody ze sprzedaży nieruchomości w 2002 r. i 2003 r. zostały uzyskane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i stanowią przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że skarżący nie prowadził dokumentacji księgowej dochód za 2002 r. i 2003 r. ustalono w drodze oszacowania. Organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania wykorzystał dowody zebrane w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego. Rozliczenia przychodów i kosztów prowadzonej w 2002 r. i 2003r. działalności gospodarczej w zakresie nieruchomościami przeprowadzono metodą przewidzianą w punkcie 24 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 poz. 1222 ze zm.) Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż w 2002r. skarżący przeprowadził następujące transakcje w zakresie obrotu nieruchomościami: dokonał zakupu : - działki Nr [...] o pow. 1 ha 38a 13m2 – działka przeznaczona pod zabudowę zagrodową, położona w K. za kwotę 123 500 zł - umowa sprzedaży z dnia 12.04.2002r., akt notarialny Rep. [...] Łączne koszty uzyskania przychodów ustalono na kwotę 126.743,96 zł. Uzyskał przychód z tytułu : - sprzedaży lokalu użytkowego Nr [...] w nieruchomości w K., ul. P. za kwotę 40 000zł - umowa sprzedaży z dnia 31.07.2002r., akt notarialny Rep. [...] - sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr [...] (udział 54/1000) w nieruchomości w K., ul. W. za kwotę 150.000 zł - umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu, umowa sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki z dnia 13.09.2002, akt notarialny Rep. [...], - sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr 10 (udział 35/1000) w nieruchomości w K., ul. W. za kwotę 85.000 zł - umowa sprzedaży oraz przedwstępna umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu z dnia 04.12.2002r., akt notarialny Rep. [...] - sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr [...] (udział 48/1000) w nieruchomości w K, ul. W. za kwotę 145 000 zł - umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowa sprzedaży z dnia 30.12.2002 r., akt notarialny Rep. Nr [...] Biorąc pod uwagę stan remanentu na dzień 1 stycznia 2002 r. i 31 grudnia 2002 r. przychód z działalności gospodarczej przyjęto w kwocie 420 000 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 122.076,34 zł i dochód w kwocie 297.923,66 zł. Ustalono także, iż w 2002 r. skarżący osiągnął dodatkowo (zgodnie z zeznaniem) przychody z tytułu najmu w kwocie 17 282,89 zł i koszty uzyskania przychodów w kwocie 9.389,41 zł. Przychód z tytułu najmu został przyjęty zgodnie z zeznaniem, natomiast koszty uzyskania przychodów przyjęto w wysokości 471,92 zł na podstawie przedłożonych faktur potwierdzających poniesienie wydatków. Odnośnie 2003 roku przyjęto, że skarżący przeprowadził następujące transakcje w zakresie obrotu nieruchomościami: dokonał zakupu: - udziału 181/1000 w nieruchomości w K., ul. B. za kwotę 281.000,00zł - umowa sprzedaży z dnia 24.06.2003r., akt notarialny Rep. [...] - udziału 9/1000 w nieruchomości w K., ul. F. za kwotę 45.000,00zł - umowa sprzedaży z dnia 24.09.2003r., akt notarialny Rep. [...] Łączne koszty uzyskania przychodów ustalono na kwotę 333.854,19 zł. uzyskał przychód z tytułu : - sprzedaży wydzielonych działek Nr [...] o pow. 50a, Nr [...] o pow. 40a w K. za kwotę 135 000 zł - umowa sprzedaży z dnia 09.07.2003r., akt notarialny Rep. [...] - sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr [...] (udział 53/1000) w nieruchomości w K., ul. W. za kwotę 150.000 zł - umowa sprzedaży z dnia 25.07.2003r., akt notarialny Rep. A Nr [...] - sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr [...] (udział 38/1000) w nieruchomości w K. ul. P. za kwotę 91.000 zł - umowa sprzedaży z dnia 07.10.2003r., akt notarialny Rep. A Nr [...], - sprzedaży udziału 37/1000 w nieruchomości w K. , ul. B. za kwotę 130 000 zł - umowa sprzedaży z dnia 02.12.2003r., akt notarialny Rep. [...] Biorąc pod uwagę stan remanentu na dzień 1 stycznia 2003 r. i 31 grudnia 2003 r. przychód z działalności gospodarczej przyjęto w kwocie 506 000 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 187 957,44zł i dochód w kwocie 318.042,56 zł. W 2003r. skarżący osiągnął również zgodnie z zeznaniem przychody z tytułu najmu w kwocie 45.848 zł i koszty uzyskania przychodów w kwocie 33.191zł. Przychód z tytułu najmu został przyjęty zgodnie z zeznaniem, natomiast koszty uzyskania przychodów przyjęto w wysokości 0 zł z uwagi na nie przedłożenie żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków w takiej wysokości. W następstwie decyzji dotyczących wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. i 2003 r., decyzjami z dnia 12 września 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 1274 zł i za 2003 rok w kwocie 1016 zł. W uzasadnieniu tychże decyzji, powołano się na treść art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 53 a Ordynacji podatkowej biorąc pod uwagę treść decyzji wymiarowych oraz fakt, że skarżący nie składał deklaracji na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT – 5, a także w ciągu roku 2002 i 2003 nie dokonał żadnych wpłat na zaliczki. Od powyżej wskazanych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący złożył odwołania, w których wnosił o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Skarżący zarzucił decyzjom określającym wysokość zobowiązania podatkowego naruszenie : - art. 23 § 4, art. 122 w związku z art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej, art. 123 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr ,poz. 1178 z późn. zm.), art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Natomiast decyzjom określającym wysokość odsetek za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 191, art. 123 w zw. z art. 190 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z wyjaśnień skarżącego złożonych w toku postępowania przed organem drugiej instancji wynikało, że nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem skarżącego czynności te miały na celu wyprzedaż majątku wcześniej zakupionego ze względu na uzyskiwanie bardzo niskich przychodów z najmu loku. Wskazał przy tym, iż nieruchomości przez niego zakupione, a następnie sprzedane w 2002 r. stanowiły nieruchomości, które były zamieszkiwane przez lokatorów z tzw. przydziału administracyjnego, co w konsekwencji dla strony oznaczało niemożliwość podwyższenia czynszu najmu ze względu na obowiązujące wówczas przepisy ustawy z dnia 2 lipca 1994r. o najmie loki mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych określającej tzw. czynsz regulowany. Podkreślił też, że ponosił znaczne wydatki na remont zakupionych nieruchomości. Odnośnie nieruchomości zakupionej w Kobylanach skarżący oświadczył, że w 2002r. zakupił działkę siedliskową na której zamierzał wybudować budynek mieszkalny wraz z garażem i budynkiem gospodarczym dla swojej rodziny. W tym uzyskał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego, posiada projekt budynku mieszkalnego wraz z garażem i budynku gospodarczego, zezwolenie na przyłącze energii elektrycznej, na przyłącze wody, projekt dojazdu do działki. Ponadto oświadczył, iż został zmuszony do zaprzestania prac i ponoszenia innych wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego, gdyż jego żona nie wyraziła zgody na przeniesienie się do miejscowości Kobylany związku z czym zmuszony był do sprzedaży posiadanej działki. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu akt sprawy, zapoznaniu się z argumentami podniesionymi w odwołaniu oraz przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzjami z dnia 13 marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej stancji w kwestii określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. oraz w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za te lata. W ocenie organu odwoławczego nieruchomości były nabywane przez skarżącego nie na cele osobiste lecz z chęci ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych, a zatem zakupów dokonano dla celów zarobkowych. Organ odwoławczy zakwestionował zarzuty podniesione w odwołaniu uznając je za bezzasadne. Podkreślono, że organ odwoławczy na wniosek skarżącego dopuścił jako dowód w sprawie wszystkie przedłożone przez niego w trakcie postępowania odwoławczego dokumenty, za wyjątkiem tych które nie zostały wystawione przez stronę lub nie posiadają danych nabywcy. Co do nieruchomości w K. organ odwoławczy przyjął, że skarżący nie uprawdopodobnił, że została ona zakupiona dla celów własnych mieszkaniowych. W przedmiocie decyzji dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2002 i 2003 organ odwoławczy w pełni podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Na powyższe decyzje skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, alternatywnie o uchylenie skarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania. Zaskarżonym decyzjom dotyczącym wymiaru podatku zarzucono naruszenie następujących przepisów: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie. Podniesiono, iż skarżący dokonał zbycia posiadanych nieruchomości oraz udziałów w nich, działając jako osoba fizyczna, a nie jako przedsiębiorca działający w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego organ winien był przyjąć, iż art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od fizycznych znajdzie zastosowanie do skarżącego; - art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 roku Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.), poprzez niewłaściwą wykładnię oraz przyjęcie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. Zdaniem skarżącego do uznania określonej przedmiotowo działalności za działalność gospodarczą konieczne jest spełnienie kumulatywnie następujących przesłanek: musi być działalność zarobkowa, prowadzona w sposób ciągły i zorganizowany. Według skarżącego sam fakt kupowania przez osobę fizyczną przez pewien czas nieruchomości, a następnie ich sprzedaż nie oznacza, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 06.12.1991r. Sygn. Akt III CZP 117/91, publ. OSP 1992, z. 11-12, po.235). Skarżący stwierdził, że dokonując w latach poprzedzających rok 2002 i 2003, nabywał nieruchomości bez zamiaru ich późniejszej sprzedaży. Natomiast transakcje dokonane przez skarżącego w 2002 r. i 2003 r. miały na celu wyzbycie się przez skarżącego majątku zgromadzonego w latach poprzedzających rok 2002 i 2003, a nie jak twierdzi organ drugiej instancji prowadzenie działalności gospodarczej; - art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe oszacowanie podstawy opodatkowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania w sprawie. Zdaniem skarżącego rozliczenie przychodów i kosztów działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w 2003 roku organ podatkowy przeprowadził w sposób wadliwy, gdyż nie uwzględniono: wzrostu wartości nieruchomości na rynku związanego ze wzrostem zainteresowania zakupem nieruchomości począwszy od 2000 r., okoliczności, że odwołujący nabywał lokale, które były zajęte przez lokatorów z tzw. przydziału administracyjnego, natomiast sprzedawał je jako lokale zwolnione, co miało znaczący wpływ na ich cenę, kosztów związanych z nakładami poczynionymi przez odwołującego w latach 90-tych na remont nieruchomości oraz kosztów, które należałoby odnieść do innej waluty celem porównania wartości rynkowej nieruchomości; - art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz ustalenie stanu faktycznego i prawnego w sposób błędny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie obalił domniemania poprawności danych zawartych w zeznaniu podatkowym skarżącego, a ciężar dowodu przerzucił na skarżącego; - art. 180 w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie wobec włączenia postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2008 r. do materiału dowodowego niniejszej sprawy, materiału zebranego w trakcie postępowań podatkowych w sprawie ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2001 r. oraz oparcie się na tych ustaleniach, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; Natomiast decyzjom dotyczącym określenia wysokości odsetek od nieziszczonych zaliczek na podatek dochodowy skarżący zarzucił naruszenie : - art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej oraz art. 44 ust. pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwą wykładnię oraz przyjęcie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i był zobowiązany do uiszczania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy; - art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz ustalenie stanu faktycznego i prawnego w sposób błędny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 180 w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie wobec włączenia postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2008 r. do materiału dowodowego niniejszej sprawy, materiału zebranego w trakcie postępowań podatkowych w sprawie ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2001 r. oraz oparcie się na tych ustaleniach, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 708/09 i I SA/Kr 709/09 I SA/Kr 710/09 i I SA Kr 711/09. Postanowieniem na rozprawie w dniu 25 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach I SA/Kr 708/09, I SA/Kr 709/09, I SA/Kr 710/09 i I SA Kr 711/09 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 708/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.W związku z tym na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej również p.p.s.a.) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie miało rozstrzygnięcie kwestii, czy przychód uzyskany przez skarżącego w latach 2002 i 2003 z tytułu obrotu nieruchomościami, na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (t.j. Dz. U. nr 14 z 2000 roku, poz. 176 z późn. zm.), – stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a cyt. ustawy. Zdaniem skarżącego źródłem uzyskanego przychodu było odpłatne zbycie gruntów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.), w ocenie zaś organów podatkowych pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt. 3 tejże ustawy). Na podstawie bowiem art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy, wśród źródeł przychodów – w pkt 3 - wymieniona została pozarolnicza działalność gospodarcza - a w pkt 8 - odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ocena tego sporu wymaga przede wszystkim przytoczenia głównych elementów stanu faktycznego, gdyż stan ten przesądza, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji normy prawnej. Bezspornym był fakt, że skarżący w 2002 r. nabył działkę Nr [...] przeznaczoną pod zabudowę zagrodową w K. oraz sprzedał jeden lokal użytkowy w K. przy ul. P. i trzy lokale mieszkalne położone w K. przy ul. W.. Natomiast w 2003 r. skarżący nabył udział w nieruchomości położonej w K. przy ul. B. i udział [...] w nieruchomości w K., przy ul. F. oraz dokonał sprzedaży: wydzielonych działek Nr [...] i Nr [...] w K. , lokalu mieszkalnego w nieruchomości w K. przy ul. P., udziału w nieruchomości w K. przy ul. B., a także zawarł umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego w K. przy ul. W. oraz zawarł umowę przedwstępną sprzedaży trzech wydzielonych działek w K. Działalność skarżącego polegała zatem na wielokrotnym zakupie udziałów w nieruchomościach składających się z działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi i działek budowlanych. Skarżący dokonywał także podziału nieruchomości, których był właścicielem lub współwłaścicielem, a następnie sprzedawał wydzielone lokale. W talach 1982 – 2003 r. skarżący w sumie przeprowadził 42 transakcje. W ocenie Sądu prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawia, że organy podatkowe były w pełni uprawnione do tego, aby przychody uzyskiwane przez skarżącego z tytułu obrotu nieruchomościami w latach 2002 i 2003 zakwalifikować jako uzyskane z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kwestii decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. organy podatkowe oceniając, czy w przedmiotowej sprawie działalność prowadzona przez podatnika w 2002 roku w zakresie obrotu nieruchomościami wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, słusznie odwołały się art.2ust.1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101 z 1999 r. poz. 1178 z późn. zm.), gdyż w 2002 roku w ustawie o podatku dochodowym brak było autonomicznej definicji działalności gospodarczej. Przepisy art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej odnoszące się do definicji działalności gospodarczej zaczęły bowiem obowiązywać od dnia 1 stycznia 2003 r, jednakże w przedmiotowym okresie także obowiązywało odesłanie do definicji zawartej w prawie o działalności gospodarczej Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. ustawy Prawo działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przez działalność zarobkową należy rozumieć działalność nakierowaną na osiągnięcie zysku, niezależnie czy w efekcie przyniosła zysk czy stratę, zaś przesłanka ciągłości dotyczy rodzajowej powtarzalności wykonywanych czynności. Natomiast pojęcia "zorganizowania" nie należy utożsamiać wyłącznie z prowadzeniem działalności w formie jednostki organizacyjnej, utworzonej zgodnie z przepisami, posiadającej siedzibę, zaplecze techniczne itp. Wynika z tego, że to nie forma organizacyjna, w której prowadzona jest działalność, ma znaczenie decydujące dla stwierdzenia, czy działalność jest zorganizowania, ale sposób prowadzenia tej działalności. Zgodnie zatem z treścią w/w przepisu, właśnie sposób prowadzenia działalności ma być zorganizowany. W tym miejscu należy podnieść, że w judykaturze formułowano znaczenie pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej" .W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91 (publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235), sformułowano cechy działalności gospodarczej wskazując na: a) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności; b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku); c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca); d) uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności. Samo zatem subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Nie ma (i nie może mieć) znaczenia okoliczność, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi – taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Poza tym wymaga podkreślenia, na co już zwrócono uwagę, że wymóg zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej nie jest warunkiem niezbędnym do prowadzenia obiektywnej z natury rzeczy działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 1994 r. w sprawie SA/Łd 365/93, publik. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997/2/42). Z uwagi zaś na obiektywność charakteru działalności gospodarczej nie ma także znaczenia, czy dany podmiot nie dopełnia zgłoszenia zarówno do ewidencji działalności gospodarczej, czy też nie zgłasza obowiązku podatkowego z tego tytułu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1994 r., w sprawie SA/Łd 741/91, publik. LEX nr 26531). Podkreślić ponadto należy, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej ma charakter deklaratoryjny, a więc potwierdzający stan faktyczny. Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Działalność taka oznacza, że dany "towar" (rozumiany szeroko - zarówno jako produkt materialny, jak i usługa) jest zbywany (świadczony) na rzecz anonimowego klienta (por. t. 3.2 do art. 2 w K. Kohutek, Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, publ. LEX/el. 2005). Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak biuro i jego wyposażenie. Należy zatem zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające bowiem jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Jak w niniejszej sprawie powtarzalność podziału wielu nieruchomości na odrębne lokale czy też działki i ich cykliczną sprzedaż. Ponadto przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Za takie czynności uznać należy – zdaniem Sądu – w aspekcie niniejszej sprawy aktywne działania skarżącego nakierowane na nabywanie i zbywanie nieruchomości. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że w przedmiotowej sprawie fakt wielokrotnego dokonywania zakupów nieruchomości przez skarżącego i odsprzedawaniu ich z zyskiem, poziom uzyskiwanego dochodu, ilość przeprowadzanych transakcji, stopień zaangażowania środków własnych skarżącego, fakt reinwestowania znacznej części uzyskiwanych ze sprzedaży środków w dalszą działalność polegającą na zakupie i odsprzedaży nieruchomości odpowiada definicji działalności gospodarczej. Odnośnie działki nr [...] w K., co do której skarżący również utrzymywał, że nabył ją w celu jej zamieszkania, słusznie stwierdzono, że co prawda skarżący dopełnił wszelkich obowiązków w celu uzbrojenia ternu i wydania pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego, ale jednocześnie podjął starania w celu podziału niezabudowanej działki na części, co spowodowało, że utraciła ona charakter rolny. Powyższe wskazuje, że przychody ze sprzedaży nieruchomości w 2002 i 2003 r. zostały uzyskane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i stanowią przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trafnie organy podatkowe podniosły, że uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest warunkiem konstytuującym tę działalność, a po drugie subiektywne przekonanie podatnika, że realizuje przychody z innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d u.p.d.o.f.) oznaczają, że to subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992, nr 5, poz., 65; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 15 czerwca 1991 r., sygn. akt III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 7). Nie ma więc przesądzającego znaczenia, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych, materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi wiązać się z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe oszacowanie podstawy opodatkowania. Organy podatkowe posłużyły się metodą oszacowania, która była możliwa ze względu na zgromadzone dokumenty, a także w sposób najszerszy pomagała ustalić stan faktyczny zgodny ze stanem rzeczywistym. Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień ze strony organów podatkowych w kwestii uwzględnienia i oceny okoliczności istotnych dla dokonania rozliczenia przychodów i kosztów działalności prowadzonej przez skarżącego w latach 2002 i 2003 w metodzie szacunkowej przyjętej przez organy podatkowe. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W istocie rzeczy zarzuty te sprowadzają się do zasad gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego stosowanych przez organy podatkowe. W ocenie Sądu zaś w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień i twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Organy podatkowe wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie pominęły żadnego materiału dowodowego i nie odmówiły stronie przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu. Dopuszczono jako dowód wszystkie dokumenty przedłożone przez skarżącego oprócz tych, które nie były wystawione na skarżącego oraz nie posiadały danych nabywcy. Stanowisko zaś prezentowane przez stronę skarżącą sprowadzało się jedynie do polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Nie można wobec tego podzielić zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie podważyła de facto dokonanych ustaleń faktycznych, a jedynie podejmuje polemikę z ich oceną pod kątem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a to należy już do sfery oceny materiału dowodowego. W tym także kontekście stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że w uzasadnieniach decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały oceny całokształtu materiału dowodowego, wskazując na jakich dowodach przyjęto, że dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tą należy zatem uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach, poza oczywiście jedną kwestią, omówioną na wstępie niniejszego uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutów względem decyzji dotyczących ustalenia wysokości odsetek za zwłokę od nieziszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. Sąd uznał, je za bezpodstawne. Wobec faktu, że skarżący 2002 r. i w 2003 r. nie składał deklaracji na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy PIT-5 , a także nie dokonał żadnych wpłat na zaliczki w ciągu 2002 i 2003 roku wydano względem niego decyzje dotyczące ustalenia wysokości odsetek za zwłokę od nieziszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. Jak wynika ze stanu faktycznego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. i 2003 r., który Sąd uznał za własny, oprócz zeznanych przychodów z najmu skarżący uzyskiwał również przychody z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 tj. wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego ustala się w następujący sposób: - obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, - zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b, - zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Natomiast zgodnie z treścią art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, póz. 60 ze zm.), jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W ocenie Sądu, mając na uwadze ustalone w sprawie fakty oraz treść mających zastosowanie przepisów, przy wydaniu zaskarżonych decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego, ani procesowego. Zaznaczyć też należy, że zarzuty skarg w tym zakresie w istocie nie dotyczyły decyzji określających wysokość odsetek za zwłokę od nieziszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. ale decyzji dotyczących wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata, albowiem. Skarżący zakwestionował decyzje odsetkowe ze względu na – jego zdaniem - brak podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 i 2003 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji skarżący uznał, że nie zostają również spełnione przesłanki określenia przez organ podatkowy wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek wynikających z tak określonego zobowiązania. Odsetki stanowią bowiem świadczenie uboczne zależne od zobowiązania głównego. Reasumując - w rozpatrywanych sprawach skarżący nie wskazał innych okoliczności i nie obalił w ocenie Sądu analizy i logicznej oceny dowodów przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy. Ponadto podnoszone przez nią zarzuty w kwestii naruszenia prawa materialnego nie znajdują potwierdzenia. Tym samym nie znalazły potwierdzenia zarzuty wskazane w skardze wniesionej do Sądu. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonych rozstrzygnięciach takiego naruszenia przepisów postępowania, czy też naruszenia prawa materialnego, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji i na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargi oddalił.