I SA/Kr 71/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Inga Gołowska Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia 28 czerwca 2018 r. znak: [...] Burmistrz Miasta i Gminy W. określił P. sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych i punktu redukcyjno-pomiarowego za 2013 r. w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości od urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych i punktu redukcyjno-pomiarowego za 2013 r. w tej samej wysokości. Organ wskazał, że spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji na podatek nieruchomości. Kwota nadpłaty miała dotyczyć urządzeń technicznych stacji i punktu redukcyjno-pomiarowego, których spółka obecnie nie uznaje za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ przeprowadził oględziny stacji i punktów w Z. oraz w W. przy ul. [...], O. . Organ podatkowy wyjaśnił, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty redukcyjno-pomiarowe nie są budynkami ani obiektami małej architektury. Zaznaczył, iż stacje redukcyjno-pomiarowe i punkt redukcyjno-pomiarowy gazu razem z przyłączem wraz z obudową i fundamentem oraz urządzeniami technicznymi połączone są z rurociągiem (gazociągiem), stanowiąc element składowy sieci gazowej (czyli sieć gazowa składa się z wielu połączonych ze sobą elementów), przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego — przepisy nie wymagają tego rodzaju połączenia. Wszystkie elementy sieci gazowej są ze sobą wzajemnie powiązane i współpracują ze sobą, umożliwiając użytkowanie sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem oraz prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu i dystrybucji gazu. Budowlę mogą tworzyć elementy gotowe, wykonane np. w innych miejscach i następnie zamontowane. Organ podatkowy wskazał, iż urządzenia pomiarowe, redukcyjne, pomiarowo-redukcyjne stanowią niezależnie od ich technicznej konstrukcji element sieci gazowej, a związek techniczno-użytkowy zachodzi także, gdy poszczególne urządzenia można demontować. Nie ma znaczenia, gdzie sporne urządzenia zostały wytworzone i czy do ich powstania lub zamontowania konieczne są roboty budowlane. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, P. sp. z o.o. wniosła w terminie odwołanie. Zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane oraz z art. 1 i art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres ustawy Prawo budowlane; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowla"; - art. 121 w zw. z art. 2a O.p. z uwagi na zignorowanie dowodów i argumentów prezentowanych przez spółkę oraz nieuwzględnienie okoliczności, iż na gruncie utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych urządzenia o analogicznej funkcji i działaniu do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 22 października 2018 r., [...] uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzeka w ten sposób, że stwierdza nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł, w pozostałym zaś zakresie odmówiło stwierdzenia nadpłaty. Kolegium wskazało, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie tego, że objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obiekty podlegają opodatkowaniu, gdyż stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Odwołując się do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i Prawa budowlanego, Kolegium wskazało, że sieć techniczna stanowi z całą pewnością budowlę, choć przepisy Prawa budowlanego nie zawierają jej definicji. Zdaniem organu odwoławczego przez taką sieć trzeba rozumieć ogół urządzeń i przewodów przeznaczonych do przesyłania gorącej wody lub pary wodnej z ciepłowni do ogrzewanych budynków. Gazociąg zdefiniowano jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do transportu gazu ziemnego, sieć gazową jako obiekty sieci gazowej i inne instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do transportu gazu ziemnego, a stację gazową jako zespół urządzeń sieci gazowej o maksymalnym ciśnieniu roboczym na wejściu powyżej 10 kPa, spełniający co najmniej jedną z funkcji: redukcji, pomiaru, regulacji, uzdatniania, rozdziału gazu ziemnego, z wyłączeniem zespołu gazowego na przyłączu gazowym. Dalej Kolegium odwołało się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie udowodnione zostało, iż pomiędzy gazociągiem a stacją redukcyjno-pomiarową gazu, jak również punktem redukcyjno-pomiarowym istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem stacja redukcyjno-pomiarową (analogicznie punkt redukcyjno-pomiarowy) stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-pomiarową czy punkt redukcyjno-pomiarowy może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem, jak również stacja redukcyjno-pomiarową czy też punkt redukcyjno-pomiarowy może spełniać swoją funkcję dopiero po podłączeniu do gazociągu. Kolegium opisało ustalenia, poczynione w odniesieniu do stacji redukcyjno-pomiarowej położonej w Z. , stacji redukcyjno-pomiarowej zlokalizowanej w W. przy ul. [...], w W. przy ul. [...]. Zdaniem organu odwoławczego nie może budzić wątpliwości, iż te dwie stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkt redukcyjno-pomiarowy stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem i są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej. Organ odwoławczy w odmienny sposób niż Burmistrz Miasta i Gminy W. ocenił kwestię podatku od nieruchomości, związanego ze stacją redukcyjno-pomiarową, położoną w W. przy ul. [...]. Kolegium wskazało, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy (przede wszystkim fotograficzny) potwierdza jednoznacznie, że stacja jest zlokalizowana w budynku murowanym. Zdaniem organu odwoławczego stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w budynku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Istniejące w budynku instalacje gazowe stanowią część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być przyłączone. Zatem ta część sieci, która znajduje się wewnątrz budynku, stanowi element budynku. Nie można więc traktować jej jako odrębnego od budynku przedmiot opodatkowania. P. sp. z o.o. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem; - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkt redukcyjno-pomiarowy stanowi całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez twierdzenie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia; - art. 1aust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż dla celów podatku od nieruchomości należy kierować się wyłącznie funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania; - art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 w zw. z art. 127 o.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu uznano za chybione; - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a tej o.p. z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (dalej: wniosek), tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym; a w konsekwencji mimo zastosowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. i uchylenia decyzję Burmistrza Miasta i Gminy W. w całości orzeczono, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. jest zasadny jedynie w odniesieniu do urządzeń gazowniczych znajdujących się w budynku. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku za 2013 r. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy pomiędzy gazociągiem a stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu (punktami redukcyjno-pomiarowymi) istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową, może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. W opinii skarżącej spółki w podstawie opodatkowania wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych nie powinna zostać uwzględniona, albowiem nie stanowiły one obiektów budowlanych. Według organów, stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe (redukcyjno-pomiarowe) stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli, zaś ich wartość powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można zatem uznać tylko taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Wszelkie inne obiekty budowlane, które – jako mieszczące się w otwartej definicji z art. 3 ust. 1– można byłoby uznać na gruncie samego Prawa budowlanego za budowle, nie mogą być za takowe uznane na gruncie przepisów prawa podatkowego, a to z uwagi na wyraźne brzmienie art. 217 Konstytucji RP. Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budlowlanego wynika, że podlegającą opodatkowaniu budowlą (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. W sprawie konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2012 r., II FSK 1397/10. Sąd orzekł, że: "w odniesieniu do pojęcia całości techniczno-użytkowej sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym." Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r., II FSK 553/10). Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, iż w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07). A zatem dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 listopada 2018 r., II FSK 2741/16; z dnia 3 sierpnia 2018 r., II FSK 1979/16; z dnia 9 stycznia 2018 r., II FSK 107/16). Dopiero ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015, poz. 443), która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r., dokonano zmiany definicji obiektu budowlanego. Definicja zamieszczona w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego składa się obecnie w istocie rzeczy z trzech definicji: budynku, budowli i obiektu małej architektury. Definicją obiektu budowlanego w każdym z wymienionych rodzajów obiektów objęto instalacje zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawodawca pojęcie wyrobu budowlanego zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 883 z późn. zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88 z 4.04.2011, s. 5, z późn. zm.). Z uwagi na omówioną powyżej zasadę nakładania podatków w drodze ustawy, wynikającą wprost z art. 217 Konstytucji RP, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych gazu ukształtowało się stanowisko, że błędna jest wykładnia pojęcia sieci gazowej i składających się na nią elementów, nawiązująca do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (zob. m. in. wyroki: z dnia 10 sierpnia 2018 r., II FSK 2139/16; z dnia 14 czerwca 2018 r., II FSK 1621/16; z dnia 13 czerwca 2017 r., II FSK 1335/15; z dnia 7 kwietnia 2017 r., II FSK 612/15; z dnia 16 grudnia 2016 r., II FSK 3479/14; z dnia 31 sierpnia 2016 r., II FSK 2948/14). Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wyroków uchylających rozstrzygnięcia wojewódzkich sądów administracyjnych wskazywał, że wadliwe przyjęcie owej definicji przełożyło się na zakres badania prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności przez pryzmat zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe oraz wojewódzkie sądy administracyjne błędnie przyjmowały, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzą określone elementy, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy nimi, a gazociągiem. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Zatem niezbędne stało się zbadanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy stacją redukcyjno-pomiarową i gazociągiem. Z nakreślonej perspektywy zaskarżone decyzje są prawidłowe i nie powinny być wyeliminowane z obiegu prawnego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych obiektów jako budowli było uprawnione, ponieważ zostało podjęte w następstwie niewadliwego ustalenia faktów istotnych dla wydanych rozstrzygnięć. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji dokonał oględzin spornych stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punktu redukcyjno-pomiarowego. W przypadku stacji redukcyjno-pomiarowej w Zarzeczu oględziny pozwoliły ustalić, że jest to stacja I stopnia – służy do redukowania ciśnienia z wysokiego na średnie. Na terenie stacji umiejscowione są: szafka redukcyjna, szafka pomiarowa i nawanialnia. W stacji znajdują się: podgrzewacz gazu, ciąg redukcyjny pierwszego stopnia (wyposażony w: zasuwę odcinającą, filtr gazu, reduktor gazu z zaworem szybkozamykającym, sprężynowym zaworem bezpieczeństwa I stopnia, sprężynowym zaworem bezpieczeństwa II stopnia, kurek sferyczny), kolektor, ciąg pomiarowy z obiegiem, ciąg redukcyjny II stopnia, ciąg pomiarowy (wyposażony w: kurek sferyczny, gazomierz turbinowy i przepustnicę), ciąg obiegowy z kurkiem sferycznym, kocioł gazowy wodny, opalany gazem ziemnym. Na podstawie pisemnej informacji spółki ustalono, że powyższe urządzenia spełniają następujące zadania: zasuwa/kurek na wejściu zamyka dopływ gazu do poszczególnych ciągów redukcyjnych stacji; filtr gazu zatrzymuje zanieczyszczenie mechaniczne, które mogłoby wpłynąć negatywnie na pracę zaworu szybkozamykającego i reduktora; podgrzewacz gazu zapobiega zamarzaniu ciągu; zawór szybkozamykajacy (I stopnia) zabezpiecza przez wzrostem i zanikiem ciśnienia; reduktor gazu redukuje ciśnienie gazu - jest to najważniejszy element stacji zapewniający ciągłą redukcję ciśnienia gazu na stałą wartość bez względu na wielkość ciśnienia wlotowego i wielkości przepływu; sprężynowe zawory bezpieczeństwa zabudowane na ciągach redukcyjnych gwarantują I i II stopień bezpieczeństwa, natomiast kocioł gazowy wodny, opalany gazem ziemnym dostarcza ciepło potrzebne do pogrzania gazu ziemnego w filtro-podgrzewaczach gazu. Stacja obudowana jest obudową kontenerową z metalu, przytwierdzoną do fundamentu za pomocą śrub. Wnętrzne stacji wyłożono płytkami betonowymi, do konstrukcji szafki przymocowany został stelaż. Urządzenia są połączone, współpracują zgodnie z cyklem technologicznym, a w trakcie pracy nie ma możliwości demontażu żadnego z tych urządzeń. Jednocześnie funkcjonowanie sieci bez tych urządzeń nie jest możliwe. Fundament i osłona zapewniają stabilność, zabezpieczają przed korozją, a także przed dostępem osób niepowołanych do urządzeń. Sama stacja jest połączona z gazociągiem poprzez zespawanie. W odniesieniu do tego obiektu należy zatem stwierdzić, że pozostaje on z siecią gazową w związku zarówno technicznym, jak i funkcjonalnym. Stacja bez połączenia z gazociągiem nie spełniałaby swojej funkcji, a z drugiej strony - gazociąg tylko w połączeniu ze stacją, redukującą ciśnienie gazu, podgrzewającą go, by wykluczyć zamarzanie - tworzy całość techniczno-użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. W trakcie oględzin drugiej stacji (W. , ul. [...]) stwierdzono, że jest ona stacją redukcyjno-pomiarową II stopnia; redukuje ciśnienie ze średniego na niskie. Obudowę kontenera umieszczono na słupkach betonowych, a konstrukcję kontenera stalowego przymocowano za pomocą śrub. Wewnątrz pierwszego kontenera znajdują się filtry, połączone z gazociągiem za pomocą spawu. W II kontenerze znajdują się urządzenia redukcyjne. Filtry służą oczyszczaniu gazu. Na murku betonowym, przytwierdzona śrubami znajduje się szafka. Składa się z reduktora, zaworu szybkozamykającego (w razie spadku lub wzrostu ciśnienia zamyka dopływ gazu). Sama obudowa bez urządzeń niczemu nie służy. Urządzeń stacji nie można zdemontować, gdyż stacja i gazociąg stają się wówczas bezużyteczne. Stacja wraz z gazociągiem stanowi sieć gazową, która jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na przesyle i dystrybucji gazu. W wyniku oględzin punktu redukcyjno-pomiarowego przy ul. [...] w W. organy ustaliły, że punkt ten znajduje się na przyłączu, w obudowie kontenerowej ze stali, przytwierdzonej do fundamentu śrubami. Punkt pomiarowy jest zlokalizowany na ciągu II stopnia. Wewnątrz obudowy znajdują się dwa ciągi -jeden czynny, a drugi rezerwowy. Wszystkie urządzenia stanowią integralną całość techniczno-użytkową oraz funkcjonalną. Bez urządzeń sam punkt nie pełniłby żadnej funkcji, dopiero po połączeniu urządzeń z gazociągiem spełnia funkcję, dla której powstał. Zgodnie z pisemnymi wyjaśnieniami spółki, punkt redukcyjno-pomiarowy składa się z następujących elementów: obudowy wolno stojącej lub naściennej albo wnękowej, reduktora gazu, gazomierza, filtra gazu, rejestratora, kurków kulowych, manometrów tarczowych. Odłączenie (demontaż) instalacji i urządzeń technicznych od punktu redukcyjno-pomiarowego (tak jak w przypadku stacji) czyni punkt bezużytecznym. Każdy z tych elementów nie może być samodzielnym obiektem i służyć oddzielnie do określonego celu. Również w tym wypadku stwierdzenie, że punkt jest niezbędny dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej należy uznać za zasadne. Kolegium zmodyfikowało rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowej zlokalizowanej w W. przy ul. [...]. W tej części strona skarżąca nie kwestionowała rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Co prawda sieć gazowa może spełniać swoje funkcje w ramach działalności gospodarczej spółki również po odłączeniu konkretnego urządzenia technicznego stacji redukcyjno-pomiarowej, lecz już nie w ramach konkretnego gazociągu. W zakresie uznania stacji redukcyjno-pomiarowych i punktu redukcyjno-pomiarowego gazu za element konieczny w sieci gazowej - te urządzenia techniczne pozostają w funkcjonalnym związku z siecią gazową i w pewnym, lecz jedynie generalnym ujęciu zapewniają jej możliwość funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem. W obliczu powyższych dowodów i wyjaśnień spółki, organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, iż stacje/punkt redukcyjno-pomiarowe są niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, szczególnie w odniesieniu do konkretnego gazociągu. Reduktor gazu w stacji jest najważniejszym elementem stacji zapewniającym stałą redukcję ciśnienia gazu na stałą wartość. Bez redukcji ciśnienia niemożliwe byłoby dostarczanie gazu odbiorcom np. wprost z sieci gazowej wysokiego ciśnienia. Filtr gazu zatrzymuje z kolei zanieczyszczenia mechaniczne, które mogłyby wpłynąć negatywnie na pracę zaworu szybkozamykającego i reduktora. Bez filtra zawór i reduktor mogłyby nie spełniać swojej funkcji. Podgrzewacz gazu podgrzewa gaz przed reduktorem, przez co zapobiega obmarzaniu instalacji, a zatem i on jest potrzeby dla prawidłowego działania reduktora. Organy podatkowe prawidłowo zatem oceniły, iż sieć gazowa nawet po odłączeniu konkretnego urządzenia stacji/punktupomiarowej może spełnić swoje funkcje w ramach jej działalności gospodarczej, lecz już nie w ramach konkretnego gazociągu. Tym samym na skutek odłączenia urządzeń stacji, znaczna część sieci gazowej działa, ale nie dotyczy to gazociągu przyłączonego do stacji. Oczywista jest zatem konkluzja, że wyłączenie jednej stacji gazowej nie powoduje braku możliwości funkcjonowania całej sieci gazowej. Jednak odłączenie stacji bądź konkretnego urządzenia w stacji uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie konkretnego gazociągu, a tym samym nie można twierdzić, że sieć gazowa funkcjonuje w całości. Wszystkie stacje gazowe są jednak połączone z gazociągiem. Stacja jest zasilana gazem z gazociągu, co już świadczy o istnieniu połączenia technicznego między tymi obiektami. Podobnie stacja służy do zasilania gazociągu na wylocie, po zredukowaniu ciśnienia w stacji gaz dostaje się do gazociągu wylotowego, który stanowi element sieci średniego ciśnienia bądź element sieci rozdzielczej niskiego ciśnienia. Całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem tak, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana tj. do dostarczania gazu. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom, które znajdują odzwierciedlenie choćby w projekcie technicznym, określającym te połączenia. Bez znaczenia jest trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego. Decydujące w sprawie jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony, jako budowla w Prawie budowlanym. Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową, a gazociągiem istnieje połączenie techniczne. Według Sądu na podstawie dowodów zebranych w sprawie zostało prawidłowo ustalone, że pomiędzy gazociągiem (budowlą), a stacjami redukcyjno-pomiarowymi i punktem redukcyjno-pomiarowym gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, do której została wykonana; analogicznie, dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Powyższe rozważania stanowią odpowiedź na zasadniczą część zarzutów skargi. Odnosząc się do kolejnych - zarzutów naruszenia przepisów postępowania – należy stwierdzić, że są one bezpodstawne. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący przedstawiły ustalony stan faktyczny, a także zamieściły w uzasadnieniach swoich decyzji rozważania prawne. Części motywacyjne rozstrzygnięć pozwalają Sądowi na kontrolę sposobu rozumowania organów i ustalenie, jakimi przesłankami kierowały się te organy, uznając sporne obiekty za podlegające opodatkowaniu budowle. Rzeczą organów było przy tym nie odnoszenie się w drobiazgowy sposób do każdego z elementów argumentacji strony, ale przedstawienie spójnego, opartego na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i mającego oparcie w przepisach prawa stanowiska. Temu obowiązkowi organy uczyniły zadość. Nie są uzasadnione zarzuty zastosowania wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu oraz nieuwzględnienie, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, urządzenia o analogicznej funkcji i działaniu do urządzeń będących przedmiotem wnioski o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym. Organy zrealizowały wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych wytyczne, co do sposobu przeprowadzenia wykładni przepisów będących podstawą wydania kwestionowanej decyzji administracyjnej, wskazujące na konieczność przeanalizowania, czy objęte wnioskiem o nadpłatę urządzenia stanowią integralną część techniczno-użytkową budowli sieci gazowej. Organ w szczególności ocenił, czy istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej). Wobec negatywnej odpowiedzi na to pytanie organ zasadnie przyjął, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią część budowli gazociągu. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.