I SA/Kr 710/16

|Sygn. akt I SA/Kr 710/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2016 r., sprawy ze skargi PPH "J" J.P., E. P.Spółka Jawna w N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 kwietnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy oprocentowania zwróconej nadpłaty, , , - s k a r g ę o d d a l a -, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 grudnia 2015 r., znak [...] odmówił Przedsiębiorstwu "J" P.J., P.E. sp.j. w N. oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególnej miesiące 1998, 1999 i 2000 r. W uzasadnieniu wskazano, że spółka wniosła o oprocentowanie nadpłaty w związku z określeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tej nadpłaty w decyzji z dnia 25 sierpnia 2015 r., znak [...] . Spółka wezwała organ do zapłaty należności w wysokość 393 059,97 zł, stanowiącej część należności głównej (nadpłaty) wraz z wnioskowanymi odsetkami od dnia 24 września 2015 r. do dnia zapłaty oraz kwoty 630 239,37 zł tytułem pozostałej do zapłaty części odsetek od całej kwoty nadpłaty, liczonych od dnia wpłaty 23 września 2015 r., dokonując rozliczenia otrzymanej od organu kwoty na podstawie art. 78a o.p., tj. proporcjonalnie na poczet nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania. Organ zaznaczył, że decyzjami z roku 2002 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporne miesiące. Wskutek odwołań oraz skarg postępowanie przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi trwało do roku 2011, kiedy to Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 13 maja 2011 r. umorzył postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe, z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w toku postępowania drugoinstancyjnego, nie odnosząc się do decyzji organu pierwszej instancji. Na wniosek spółki wszczęto postępowanie w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z roku 2002, ostatecznie zakończone decyzjami Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 20 października 2014r., stwierdzającego takie wygaśnięcie. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że przepisy o.p. nie dają podstaw do naliczenia odsetek od nadpłaty, określonej na podstawie art. 74a o.p. Istotnym jest przy tym sposób eliminacji spornych decyzji, które skutkowały obowiązkiem zapłaty podatku. Decyzje te zostały wygaszone, co wywołuje skutek dopiero od dnia wydania decyzji, stwierdzających wygaśnięcie orzeczeń określających zobowiązanie podatkowe. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że zastosowanie znajdują aktualne przepisy, dotyczące nadpłat, nie zaś przepisy w brzmieniu z roku 2002 (w szczególności art. 77 o.p.). Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe J. P. J., P. E. sp.j. w N.wniosło w terminie odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, zarzucając naruszenie art. 78a o.p. poprzez jego niezastosowanie, art. 78 o.p. przez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji jego niezastosowanie, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i § 4 o.p. przez niedostateczne uzasadnienie decyzji oraz art. 120 o.p. przez niedziałanie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 kwietnia 2016 r., znak [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w zmianach stanu prawnego, dokonanych po roku 2002 w zakresie dotyczących nadpłat podatku i ich oprocentowania, nie zamieszczono przepisów przejściowych. Ponieważ unormowania dotyczące nadpłat należą do przepisów materialnoprawnych, w kwestii samej nadpłaty oraz jej oprocentowania w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy z dnia powstania nadpłaty. Jedynie przepisy regulujące sposób procedowania, mające charakter proceduralny, stosowane winny być na bieżąco. Wobec powyższego w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 77 o.p. w brzmieniu, obwiązującym w 2002r. oraz art. 78 w brzmieniu aktualnym. Zdaniem organu odwoławczego określona decyzją znak [..] z dnia 25 sierpnia 2015r. nadpłata jest bezsporna, natomiast przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia oprocentowania należnej nadpłaty. Organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie przepis, iż nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Oznacza to, iż oprocentowanie przysługuje w sytuacji, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W związku z faktem, iż wypłata należności wynikającej z decyzji stwierdzającej nadpłatę została przekazana w dniu 23 września 2015r. na rachunek bankowy podatnika, to jest w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej art. 78 § 3 zawiera katalog zamknięty przypadków oprocentowania nadpłat. Żaden z nich jednak nie odnosi się do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Istotą oprocentowania jest tu rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, a nie o rekompensatę we wszystkich przypadkach, gdy doszło do nadpłaty. Odsetkach jako formie rekompensaty można mówić w odniesieniu do odsetek naliczonych od nadpłat powstałych w wyniku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez organ podatkowy. Natomiast w innych przypadkach nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wówczas, gdy nie została zwrócona w terminie. Instytucja wygaszania decyzji nie jest równoznaczna ze stwierdzeniem nieważności lub uchyleniem decyzji, których podstawową przyczyną jest wyeliminowania z obrotu prawnego naruszenia prawa. Przedsiębiorstwo "J". P.J., P.E. sp.j. w N. wniosło w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą odmowy uiszczenia kwot we wnioskowanej wysokości, podczas gdy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie odpowiada prawu, co skutkowało bezpodstawną odmową uiszczenia rzeczonych kwot i jako takie ma istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 77 § 1 i § 2 o.p. w aktualnym brzmieniu poprzez ich niewłaściwą wykładnię a w efekcie niezastosowanie w niniejszej sprawie art. 77 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od lipca 2002r., polegające na przyjęciu, że art. 78 § 3o.p. w brzmieniu aktualnym wyłącza oprocentowanie w przypadkach innych niż w przepisie wymienione, co doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy uiszczenia na rzecz Skarżącej kwot we wskazanych wysokościach i jako takie, naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, poprzez nieuzasadnione zróżnicowanie konsekwencji podatkowych sytuacji skarżącej, wobec której organy podatkowe ewidentnie i rażąco działały wbrew przepisom prawa, w szczególności przez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 13 maja 2011 r. o umorzeniu postępowania odwoławczego, jako bezprzedmiotowego względem sytuacji podatników, wobec których organy podatkowe postępują prawidłowo wydając decyzję o uchyleniu decyzji organów pierwszej instancji i umorzeniu postępowania na podstawie art. 233 §1 pkt 2 o.p., doprowadzając do wyeliminowania nieprawidłowych decyzji, które nie mogą się ostać. Powyższe doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy uiszczenia na rzecz Skarżącej kwot we wskazanych wysokościach i jako takie, naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 77 § 1 i § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym od lipca 2002r. oraz art. 78 § 1, § 2 i § 3 o.p. w aktualnym brzmieniu i art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, skutkujące także naruszeniem art. 78a o.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy prawidłowe zastosowanie przepisu doprowadzić powinno do dopłacenia stronie skarżącej kwot tytułem pozostałej części nadpłaty i części odsetek, jako że kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, co doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy uiszczenia kwot we wskazanych wysokościach i jako takie, naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji i nie odniesienie się do zarzutu dotyczącego oprocentowania nadpłaty po wyroku ETS, a więc przypadku nieobjętego wprost katalogiem z art. 78 § 3 o.p. oraz nieprawidłowe rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p., co skutkowało nienależytym i niepełnym rozpoznaniem sprawy, nieuzasadnioną odmową uiszczenia kwot we wskazanych wysokościach i jako takie, naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 120 i art. 121 o.p. poprzez nie działanie na podstawie przepisów prawa i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz akceptację takiego wadliwego działania organu pierwszej instancji, polegające na naruszeniu przepisów wymienionych w powyższych zarzutach, przyjęciu z góry podczas rozpatrywania sprawy profiskalnego założenia, pominięciu skali i rangi naruszeń popełnionych przez organy podatkowe we wcześniejszym okresie, gdzie w toku licznych postępowań zakończonych pozytywnymi dla spółki rozstrzygnięciami, (których trzonem było zobowiązanie podatkowe, w aktualnym stanie stanowiące nadpłatę), doszło do naruszeń wymuszających zwrócenie się przez stronę z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji a co do samej kwestii oprocentowania nadpłaty, całkowite pomijanie argumentacji Skarżącej dotyczącej wykładni art. 78 o.p. (aktualne brzmienie) i art. 77 o.p. (brzmienie obowiązujące od lipca 2002r.), co doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy uiszczenia kwot we wskazanych wysokościach i jako takie, naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Sporna nadpłata powstała wskutek zaliczenia z urzędu kwoty, wynikającej z deklaracji VAT-7, złożonej dnia 14 sierpnia 2002r., zwrotu z zeznania PIT-33 (6 listopada 2002r.) oraz wpłat, dokonanych przez stronę skarżącą 18 października oraz 31 października 2002r. Przepisy, dotyczące nadpłaty mają charakter norm prawa materialnego. Przepisy regulujące instytucję nadpłat mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak, to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy, w tej sytuacji, w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2698/12, Lex Omega nr 1588098; z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 636/07, Lex Omega nr 469710; z dnia 17 lipca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 986/97, Lex Omega nr 39383 oraz z dnia 18 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2152/01, Lex Omega nr 78580). Zgodnie z art. 72 § 3 w brzmieniu z roku 2002, jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. W myśl art. 74 § 1 pkt 1 o.p. w ówczesnym brzmieniu (art. 73 § 1 pkt 1 w brzmieniu obecnym) nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do przepisów, obowiązujących w roku 2002 (art. 76 § 1 o.p.), nadpłata podlegała zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania decyzji o: a) zmianie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej, b) zmianie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej, d) uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, e) stwierdzeniu nadpłaty, 2) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 73 § 2, 3) 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 74 § 2, 4) 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadku wymienionym w art. 79 § 2b, lecz nie wcześniej niż po upływie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 74 § 2. Nadpłata podlegała oprocentowaniu na zasadach, okresowych w art. 77 § 2 o.p., tj. oprocentowanie przysługiwało: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 76 § 1 pkt 1 lit. a)-d) od dnia powstania nadpłaty, 2) w przypadkach przewidzianych w art. 76 § 1 pkt 1 lit. e) i pkt 4 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, b) jeżeli decyzja o stwierdzeniu nadpłaty nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 76 § 1 pkt 4, 3) w przypadku przewidzianym w art. 76 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 74 § 2 - do dnia zwrotu nadpłaty lub do dnia zaliczenia jej na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych lub do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W aktualnym brzmieniu przepisów, zgodnie z art. 77 § 1 o.p., zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji; 4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74; 4a) 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej; 5) 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem § 2; 6) 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze: a) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, b) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) i z umową spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki - w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 3a - lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2; 7) 30 dni od dnia złożenia deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2 pkt 4. Oprocentowanie nadpłaty uregulowane jest obecnie w art. 78 § 3 o.p., w myśl którego oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji; 3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent; 4) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a; 5) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 7 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia złożenia deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2 pkt 4, lub od dnia skorygowania deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a. Zarówno na podstawie przepisów, obowiązujących w 2002 r., jak i obowiązujących obecnie, w przedmiotowym stanie faktycznym nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od wydania decyzji, stwierdzających tę nadpłatę. W konsekwencji oprocentowanie przysługiwało w sytuacji, gdyby w tak określonym terminie nadpłata nie została zwrócona. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił nadpłatę we wskazanym terminie. Słusznie wskazują organy podatkowe, że katalog przypadków, gdy przysługuje oprocentowanie nadpłaty (art. 77 § 2 o.p. w brzmieniu z roku 2002 oraz art. 78 § 3 o.p. w brzmieniu obecnym) jest wyliczeniem wyczerpującym. Tak w uprzednim, jak i aktualnym stanie prawnym oprocentowanie nadpłaty dotyczy sytuacji, związanych z niezgodnym z prawem przetrzymaniem pieniędzy podatnika. Oprocentowanie może przysługiwać od dnia powstania nadpłaty, jeżeli decyzja, wydana przez organ podatkowy zostanie uchylona, zmieniona albo stwierdzona zostanie jej nieważność – czyli wówczas, gdy jej wyeliminowanie z obrotu prawnego będzie mieć związek z naruszeniem prawa. Wyrok, na który powołuje się strona skarżąca w swojej skardze (wskazany wyżej wyrok do sprawy sygn. akt II FSK 2698/12) nie dotyczy bynajmniej jakiejś ogólnej zasady, w myśl której każda nadpłata winna być oprocentowana, a jedynie mówi o zrównaniu w skutkach orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (wprost nie wymienionego w przepisach o.p. jako powód powstania nadpłaty) z wejściem w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i oprocentowania nadpłaty, w ten sposób powstałej. Z powołanego wyżej aktualnego brzmienia przepisów o.p. wynika, że ustawodawca uregulował to zagadnienie, wskazując wyraźnie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości jako powód powstania nadpłaty; zlikwidował tym samym prawną lukę, której dotyczył wyrok w sprawie sygn. akt II FSK 2698/12. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji podatkowej na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 o.p., tj. ze względu na jej bezprzedmiotowość, nie może być zrównane w skutkach z wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego wskutek stwierdzenia naruszenia prawa. Szczególnie wyraźnie widać to w niniejszej sprawie, gdzie bezprzedmiotowość stwierdzono wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bezprzedmiotowość związana z upływem czasu, powodująca konieczność stwierdzenia wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji nie oznacza, że decyzja ta – określająca wysokość zobowiązania podatkowego – obarczona była jakąkolwiek wadą. Powyższe rozważania stanowią odpowiedź na zasadniczą część zarzutów skargi. W uzupełnieniu wypada dodać, że nie mogły odnieść skutków w niniejszej sprawie zarzuty bezpodstawnego umorzenia postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 o.p.) w postępowaniu, dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego – zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.). Niezależnie od oceny zasadności tego zarzuty stwierdzić trzeba, że właściwą drogą do kwestionowania tego rodzaju rozstrzygnięcia jest zaskarżenie go do sądu administracyjnego. Jeżeli strona skarżąca tego nie uczyniła i decyzja, umarzająca postępowanie odwoławcze stała się ostateczna, organy podatkowe w innych postępowaniach – w tym w przedmiotowej sprawie, dotyczącej oprocentowania nadpłaty – były nią związane. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.