I SA/Kr 713/16

|Sygn. akt I SA/Kr 713/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016 r., sprawy ze skargi A. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala - Wnioskiem z dnia 28 grudnia 2015 r. A. S.A. w K. zwróciła do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka należy do grupy kapitałowej. Rozważa wraz z innymi spółkami kapitałowymi wchodzącymi w skład grupy utworzenie podatkowej grupy kapitałowej – dalej "PGK", o której mowa w art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p.". Spółką dominującą w rozumieniu art. pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. będzie wnioskodawca. Jedna ze spółek wchodząca w skład grupy kapitałowej uzyskała zezwolenie Ministra Gospodarki na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej - dalej "SSE" i korzysta z tego tytułu ze zwolnienia podatkowego od dochodów osiąganych z działalności na terenie SSE. Pozostałe spółki zamierzające wejść w skład PGK nie prowadzą działalności w SSE, ani nie korzystają ze zwolnień podatkowych przyznanych na podstawie odrębnych ustaw. Wnioskodawca oraz inne podmioty mające wejść do PGK przewidują, że będą spełniać warunki niezbędne do utworzenia, a następnie funkcjonowania jako PGK, o mowa w art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p. W związku z powyższym zadano pytanie, czy w celu ustalenia co najmniej 3% udziału dochodu w przychodach za każdy rok podatkowy PGK (tzw. poziomu rentowności PGK) wymaganego na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dla utrzymania statusu PGK po jej utworzeniu, należy uwzględniać wszystkie przychodu i dochody osiągane przez spółki tworzące PGK? Przedstawiając własne stanowisko wskazano, że w celu prawidłowego ustalenia udziału dochodu w przychodach PGK, wymaganego na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., do funkcjonowania i utrzymania statusu PGK po jej utworzeniu, należy uwzględnić wszystkie przychody i dochody osiągane przez wnioskodawcę oraz pozostałe spółki tworzące PGK, w tym również wszystkie przychody i dochody osiągane przez spółkę prowadzącą działalność gospodarczą na terenie SSE, także w zakresie działalności zwolnionej. Powyższy wniosek wynika z powołanego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w podatkowej grupie kapitałowej, za każdy rok podatkowy, udział dochodów w przychodach podatkowej grupy kapitałowej musi wynosić co najmniej 3%. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że dla prawidłowego ustalenia wskazanego wyżej udziału dochodów w przychodach uwzględnić zaś należy wszystkie przychody i dochody osiągnięte przez poszczególne spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w Interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2016 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko A. S.A. w K. w przedstawionej sprawie, przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji, na wstępie swych rozważań organ wskazał, że wątpliwości wnioskodawcy budzi sposób spełnienia warunku uznania podatkowej grupy kapitałowej (PGK) za podatnika, wynikającego z powołanego powyżej art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. Dla odpowiedzi na pytanie zawarte w przedmiotowym wniosku najistotniejsze, jak wskazał organ, znaczenie ma przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Warunek "rentowności" wylicza się na podstawie dochodów poszczególnych spółek tworzących PGK, ustalonych na podstawie art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Ustawodawca dokonując odesłań do poszczególnych przepisów nie zdecydował się na wyłączenie art. 7 ust. 3 omawianej ustawy dla potrzeb funkcjonowania PGK. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w celu prawidłowego ustalenia udziału dochodu w przychodach grupy, wymaganego na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., do funkcjonowania i utrzymania statusu PGK po jej utworzeniu, należy uwzględnić przychody i dochody osiągane przez wnioskodawcę oraz pozostałe spółki tworzące podatkową grupę kapitałową, z wyjątkiem przychodów i dochodów osiąganych przez spółkę prowadzącą działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Pismem z 14 marca 2016 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając w nim naruszenie art. 1a ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji indywidualnej. Na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 1a ust. 2 pkt 4, art. 7a ust. 1 oraz art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie w jakim organ przyjął, że przy ustalaniu poziomu rentowności PGK nie należy uwzględniać przychodów i dochodów wolnych od podatku, osiąganych przez spółkę tworzącą grupę, z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia. Wskazując na powyższe naruszenia, skarżąca spółka wniosła o uchylenie Interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że formułując w art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. warunek funkcjonowania PGK i posługując się w nim terminami "przychody" oraz "dochody" ustawodawca nie sprecyzował, że należy przez to rozumieć wyłącznie przysporzenia podlegające opodatkowaniu. Równocześnie, w art. 7 ust. 3 użyto bardziej precyzyjnego określenia "dochody stanowiące podstawę opodatkowania". Tym samym należy uznać, zdaniem spółki, że to ostatnie pojęcie ma węższy zakres znaczeniowy, a zastosowanie szerzej rozumianych określeń "przychody" i "dochody" w art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. było zamierzone i miało na celu objęcie wszystkich przysporzeń (także wyłączonych i zwolnionych z opodatkowania) osiąganych przez spółki tworzące grupę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei w myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a w/w ustawy z skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stosuje się odpowiednio. Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd stwierdza, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 2 pkt 4, art. 7a ust. 1 oraz art. 7 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., 851 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p..d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię jest nieuzasadniony. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w świetle brzmienia art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. dla ustalenia co najmniej 3% udziału dochodu w przychodach podatkowej grupy kapitałowej (PGK) za każdy rok podatkowy tzw. poziomu rentowności PGK w celu utrzymania statusu PGK po jej utworzeniu należy uwzględniać wszystkie przychody i dochody spółek tworzących PGK w tym także zwolnione od opodatkowania. Według skarżącej spółki przy ustalaniu 3% rentowności PGK należy uwzględniać wszystkie przychody i dochody, łącznie ze zwolnionymi z podatku. Natomiast zdaniem Ministra Finansów dla wyliczenia 3% udziału dochodu w przychodach PGK należy uwzględniać tylko dochody podlegające opodatkowaniu. Odnosząc się do wskazanego przez skarżącą spółkę naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności koniecznym jest przytoczenie przepisów stanowiących przedmiot sporu pomiędzy stronami. Stosownie do art. 1a. ust. 2 u.p.d.o.p., podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie warunki wymienione w pkt 1-4, w tym warunek, że podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3% ( pkt 4). Zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3. Ponieważ istotnym elementem przedstawionego zdarzenia przyszłego jest okoliczność, że jedna z spółek tworzących PGK posiada zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przytoczyć także należy kluczowy dla rozstrzygnięcia spornej kwestii art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Dokonując wykładni gramatycznej przytoczonych przepisów nie może budzić wątpliwości, że stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej oznacza, że staje się ona samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dał temu wyraz także ustawodawca regulując w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób odrębny przedmiot opodatkowania w podatkowej grupie kapitałowej. Ponieważ PGK nie uzyskuje odrębnych od swoich członków przychodów ani nie ponosi wydatków, wynik podatkowy grupy stanowią wyniki spółek wchodzących w jej skład. Spółki te - choć nie dokonują rozliczenia własnego podatku dochodowego - nadal obowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych, definiowania i ustalania uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków, w tym kosztów uzyskania przychodów. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego każda z nich - na podstawie przepisów ustawy i zawartych tam zasad - ustala swój zysk (albo stratę). Dlatego też ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3. Odesłanie do art. 7 ust. 1-3 oznacza m.in., że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, oraz przychodów wymienionych w art. 21 i 22, a także związanych z tymi przychodami kosztów ich uzyskania (por. Dźwigała Grzegorz. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, wyd. II. LexisNexis 2009). Suma wyników poszczególnych spółek daje ostateczny efekt na poziomie grupy. Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. podatkowa grupa kapitałowa zobowiązana jest do osiągania za każdy rok podatkowy udziału dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3%. Przepis ten w istocie wymaga, aby dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej nie był mniejszy niż 3% sumy przychodów uzyskanych przez wszystkie spółki grupy, przy czym należy przyjąć, że przy ustalaniu tej proporcji powinno się także odpowiednio stosować zasady wyrażone w art. 7 ust. 1-3. W ocenie Sądu brak jest racjonalnych i logicznych przesłanek do przyjęcia odmiennej interpretacji wskazanych przepisów zaproponowanej przez skarżącą spółkę. Argumentacja spółki przedstawiona także w skardze, że w art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. posłużono się terminami "przychody" oraz "dochody" bez sprecyzowania, że chodzi wyłącznie o przysporzenia podlegające opodatkowaniu i dlatego przy ustalaniu rentowności PGK należy uwzględnić wszystkie przychody i dochody nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści analizowanych przepisów. W opinii Sądu, nie było potrzeby precyzowania wskazanych wyżej pojęć w art. 1a ust. 2 pkt 4, albowiem przepis ten zawiera stosowne odesłanie do art. 7a, w którym jednoznacznie stwierdzono, że dochody i straty spółek ( wchodzących w skład PGK) oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3, czyli, że przy ustalaniu dochodu spółek nie uwzględnia się m. in. przychodów (dochodów) zwolnionych od podatku (ust. 3 pkt 1). Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., jest przepisem lex specjalis, który ma wyłącznie zastosowanie do ustalenia przedmiotu opodatkowania w podatkowych grupach kapitałowych. Przepis ten zawiera wprost odesłanie przy ustaleniu dochodu lub strat poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową do art. 7 ust. 1-3. Powyższe, poddane interpretacji przepisy, należy zatem odczytywać we wzajemnym powiązaniu w ten sposób, że dla potrzeby obliczania udziału dochodów PGK w jej przychodach w celu ustalenia proporcji co najmniej 3%, na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wyłączone zostały m.in. dochody wolne od podatku. Nie można bowiem określać dochodu podatkowej grupy kapitałowej na potrzeby art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. w sposób nieuwzględniający reguł zapisanych w innych przepisach, gdy ustawodawca do reguł tych odsyła. Gdyby zamiarem ustawodawcy było ustalenie dochodu w sposób odmienny dla potrzeb tego przepisu zostałyby wskazane przepisy, które mają w tej sytuacji zastosowanie lub które są wyłączone z zastosowania w tym przypadku. Skoro takiego wyłączenia nie ma, stosować należy przepisy zawarte w ustawie regulujące sposób ustalania przedmiotu opodatkowania. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) skargę oddalił.