I SA/Kr 716/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr) WSA Maria Zawadzka Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2005r. sprawy ze skargi A. O.– G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 marca 2003r Nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 roku - skargę oddala- I S A/Kr 716/03 Uzasadnienie Skarżąca, A. O. –G. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej o charakterze deweloperskim jako Przedsiębiorstwo Budowlano-Handlowe "D." w latach 1998-2001 sprzedawała klientom lokale mieszkalne wraz z garażami lub miejscami parkingowymi. Sprzedawane garaże lub miejsca parkingowe znajdowały się w budynku mieszkalnym, w którym też znajdowały się sprzedawane, samodzielne lokale mieszkalne. Skarżąca opodatkowywała całość sprzedaży stawką 22%. Pismem z dnia [...] stycznia 2002r., powołując się na treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 r. o sygn. FSA 3/01, Skarżąca wystąpiła do Pierwszego Urzędu Skarbowego z zapytaniem, czy sprzedaż garaży opodatkowana jest stawką 0%. Pismem nr [...] z dnia[...] stycznia 2002r. Pierwszy Urząd Skarbowy potwierdził, że co do zasady sprzedaż garaży usytuowanych w budynkach mieszkalnych opodatkowana była w okresie do dnia 31 grudnia 2001 r. stawką 0% na zasadzie §63 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zmianami), wskazując jednocześnie,, że konsekwencje z tytułu zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT do sprzedaży towarów dokonanej przez podatnika ponosi wystawca faktury na zasadzie art. 33 ust. l i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami). Podobne stanowisko w sprawie wyraziła Izba Skarbowa w piśmie z dnia[...] czerwca 2002r. nr [...] Skarżąca pismem z dnia [...] lipca 2002r. zwróciła się więc do Ministra Finansów z prośbą o wydanie interpretacji w trybie art. 14 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, i powołując się na różne interpretacje Pierwszego i Drugiego Urzędu Skarbowego kierowane do niej i do jej klientów, domagała się uznania prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 z wykazaną stawką 0% od sprzedanych garaży (miejsc postojowych). W tym samym dniu [...] lipca 2002r. (niezależnie od pisma Skarżącej, które wpłynęło do Ministerstwa dnia 2 sierpnia 2002r.) pismem nr [...] działając z upoważnienia Ministra Finansów Podsekretarz Stanu I. O. wydała w ww. trybie art. 14 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej interpretację niekorzystną dla Skarżącej, a to wskazującą, iż w przypadku sprzedaży lokali użytkowych (garaży) lub ułamkowej części garażu (miejsce postojowe) ma zastosowanie stawka 22%. W konsekwencji powyższej interpretacji oraz pisma z dnia [...] września 2002r. nr Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Pośrednich polecającego sprostować wcześniejsze interpretacje, pismem nr [...] z dnia [...] września 2002r. Izba Skarbowa wskazała, iż właściwą stawką przy sprzedaży garaży i miejsc postojowych jest stawka 22%. Natomiast, po wystąpieniu do Ministerstwa Finansów ww. pismem z dnia [...] lipca 2002r. A. O. –G. w deklaracji VAT-7 za lipiec 2002r. wykazała sprzedaż opodatkowaną stawką 0% w oparciu o skorygowaną sprzedaż w latach 1998-2001 garaży i miejsc postojowych. Dodatkowo, Skarżąca pomniejszyła poprzednio wykazaną sprzedaż opodatkowaną stawką 22%, o wartość sprzedanych udziałów we współwłasności gruntu, sprzedawanych razem z wydzielonymi lokalami mieszkalnymi. Z kolei w dniach [...] i[...] października 2002r.pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę celem sprawdzenia zasadności wykazania w ww. deklaracji VAT-7 za lipiec 2002r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 57.998zł do zwrotu na rachunek bankowy. W wyniku kontroli Urząd Skarbowy zakwestionował w wydanej w dniu [...] grudnia 2002r. decyzji nr [...] fakt wystawienia przez Skarżącą 38 faktur korygujących od numeru [...] do numeru [...] do rachunków uproszczonych i faktur VAT, dokumentujących otrzymane zaliczki na zakup lokali mieszkalnych i garaży w latach 1998r.-2001r. i określił za miesiąc lipiec 2002r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 15.581 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 27.247zł oraz zaległość podatkową w wysokości 42.417zł. Zdaniem Pierwszego Urzędu Skarbowego w ww. fakturach w sposób niewłaściwy skorygowano stawkę VAT na sprzedaż garaży oraz miejsc postojowych ze stawki podstawowej 22% na stawkę 0%. Nie kwestionowano natomiast rozliczenia z tytułu sprzedaży udziałów w gruncie. Od decyzji wydanej w pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącej A. O.G. wniósł odwołanie do Izby Skarbowej .W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Skarżącej podnosił przede wszystkim, że otrzymywane poprzednio zarówno przez A. O.- G., jak i jej klientów, interpretacje organów podatkowych wskazywały na opodatkowanie sprzedaży garaży i miejsc postojowych znajdujących się w budynkach mieszkalnych stawką 0%; zmiana interpretacji nie mogła więc szkodzić zarówno Skarżącej, jak i jej klientom. Izba Skarbowa decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2003r nie uwzględniła zarzutów odwołania i utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy wskazując w uzasadnieniu, że stawkę 0% należy stosować wyłącznie do sprzedaży lokali mieszkalnych, natomiast w pozostałym zakresie należy stosować stawkę podstawową czyli 22%. Na decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której to skardze zarzucił naruszenie art. 1 ust.2 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujących w latach 1998 -2001 przepisów: § 67 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1997 Nr 156, poz. 1024) oraz § 63 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1999 Nr 109, poz. 1245), jak również, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W skardze pełnomocnik A. O.- G., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania, ponownie podniósł, że przy zmianie stawki przy sprzedaży garaży z podstawowej na stawkę podatku 0%, Skarżąca działała w zaufaniu do organów podatkowych, które udzieliły jej takiej odpowiedzi na kierowane do nich zapytanie. Dodatkowo, pełnomocnik skarżącej wskazywał, że zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85 poz. 388 ze zmianami) do lokalu mieszkalnego mogą przynależeć jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności piwnica, strych, komórka, garaż zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, że miejsce postojowe i garaż są lokalami użytkowymi, a co za tym idzie bezzasadnie przyjęły, że stosuje się do ich sprzedaży stawkę 0%. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa, wnosząc o oddalenie skargi, podniosła, że przepis art. 2 ust. l cyt. ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym określa, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Podstawową stawką w przypadku takiej sprzedaży jest zgodnie z art. 18 ust. 1 cyt. ustawy stawka w wysokości 22%. Jednakże na podstawie obowiązujących w latach 1998-2001 przepisów art.50 ust. l ww. ustawy oraz § 67 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 63 ust.1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stawka podstawowa została obniżona do wysokości 0% wyłącznie do sprzedaży lokali mieszkalnych. Natomiast do sprzedaży lokali użytkowych -, garaży lub ułamkowych części garażu czyli miejsc postojowych, jak również w przypadku sprzedaży wyodrębnionej części lokali użytkowych (garaży lub miejsc postojowych w wielostanowiskowym garażu) znajdujących się w obiektach budownictwa mieszkaniowego (KOB-11) winna być stosowana podstawowa stawka podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Odnosząc się natomiast do zarzutów co do wprowadzenia w błąd interpretacjami organów podatkowych, Izba Skarbowa podniosła, że zmiana wykładni podatkowej dotarła do A. O. – G.w dniu [...] września 2002r. tj. przed podjęciem czynności kontrolnych przez Urząd Skarbowy, miała więc Skarżąca możliwość dokonania korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2002r. Skarżąca nie skorygowała deklaracji, a zatem ww. decyzją z dnia [...]grudnia 2002r. organ podatkowy I instancji zasadnie określił za miesiąc lipiec 2002r. prawidłową kwotą nadwyżki podatki naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na miesiąc następny. Zarzut naruszenia art. 10 ust.2 ww. ustawy jest bezpodstawny. Ponadto zdaniem Izby Skarbowej zaskarżona decyzja nie naruszyła również przepisów § 67 ust. 1 pkt 5 ani też § 63. ust. 1 pkt 5 wyżej cyt. rozporządzeń, bowiem zgodnie z przytoczonymi przepisami obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się wyłącznie przy sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych Przepisy te nie dotyczą zaś lokali użytkowych jakimi są garaże. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 marca 2003r. SN III RN 29/02 uznał garaże za część składową nieruchomości, a nie lokalu mieszkalnego odwołując się do powoływanej w skardze ustawy o własności lokali wybrzmieniu z 1997r. Zatem ,,stawka 0% z rozporządzenia do ustaw; o VAT dotyczy wyłącznie sprzedaży lokali mieszkalnych, a nie część nieruchomości". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Przedmiotem sporu jest stosowanie właściwej stawki do sprzedaży garaży i miejsc postojowych znajdujących się w budynku mieszkalnym i sprzedawanych w latach 1998-2001 razem z wyodrębnionymi lokalami mieszkalnymi, znajdującymi się w tym samym budynku. Dodatkowo, w razie przyjęcia, że sprzedaż ta jest opodatkowana stawką 22% to, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie należałoby rozważyć, czy postępowanie organów podatkowych interpretujących przepisy dotyczące stawki podatku od towarów i usług nie wprowadziło Skarżącej w błąd, co mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, że korekty dokonane w lipcu 2002r. przez Skarżącą dotyczyły sprzedaży z lat 1998-2001 w sprawie znalazły zastosowanie powoływane wyżej przepisy § 67 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (do 31 grudnia 1999r.) i § 63 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Przepisy te uprawniały do stosowania obniżonej stawki 0% do sprzedaży lokali mieszkalnych, przy czym oba ww. rozporządzenia zawierały definicję lokalu mieszkalnego, określając go w §1 pkt 12 jako "część budynku mieszkalnego wielorodzinnego, stanowiącego wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespól izb, przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi śluzą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, z wyłączeniem lokali mieszkalnych w domach bliźniaczych szeregowych oraz w domach jednorodzinnych wolno stojących". Należy zauważyć, że definicja ta pokrywa się w dużej części z definicją lokalu mieszkalnego zawartego w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994. o własności lokali. Minister Finansów w obu ww. rozporządzeniach posłużył się definicją ustawową, nie zaznaczył jednak, jakie to pomieszczenia pomocnicze miały zostać objęte stawką 0% jako części składowe lokalu mieszkalnego. Zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie należało więc odnieść się pomocniczo do definicji lokalu mieszkalnego zawartego w ww. ustawie o własności lokali w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania poszczególnych rozporządzeń. I tak obowiązujące do dnia 18 maja 2000r. brzmienie art. 2 ust. 4 cyt. ustawy o własności lokali nie wymieniało w sposób wyraźny garażu jako pomieszczenia pomocniczego. Dopiero nowelizacja ustawy wprowadzona art. 1 ustawy z dnia 16 marca 2000 r. o zmianie ustawy o własności lokali oraz zmieniająca ustawę o zmianie ustawy o własności lokali (Dz. U. Nr 29 poz. 355) wprowadziła do definicji pomieszczenia pomocniczego garaż. Ta nowelizacja nie zmieniła jednak, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, treści normatywnej rozporządzenia. Skoro bowiem prawodawca, w tym przypadku Minister Finansów, posługiwał się brzmieniem definicji lokalu mieszkalnego analogicznym do definicji zawartej w ustawie o własności lokali, ale nie odwołując się do tej ustawy wprost, to późniejsze zmiany treści definicji ustawowej nie wpływają na zmianę definicji zawartej w rozporządzeniu. Oba akty prawne należą bowiem do różnych dziedzin prawa I są autonomiczne wobec siebie. Skoro Minister Finansów w sposób wyraźny nie odwołał się do ustawowych definicji, tworząc własne określenie lokalu mieszkalnego na użytek przepisów podatkowych, to zmiany treści innych przepisów, należących do innych dziedzin prawa, nie mogą wpływać na treść przepisów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił pogląd Sądu Najwyższego w cytowanym przez Izbę Skarbową wyroku z dnia [...] marca 2003r. SN III RN 29/02 uznającego garaże za część składową nieruchomości, a nie lokalu mieszkalnego zgodnie z obowiązującym w 1997r. brzmieniem cyt. ustawy o własności lokali w brzmieniu z 1997r. Zdaniem Sądu Najwyższego w § 68 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (tj. analogicznym przepisem w stosunku do mających zastosowanie w niniejszej sprawie cytowanych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. i 22 grudnia 1999r. ) w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stawka podatku "0%" mogła być stosowana w podatku od towarów i usług wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) "samodzielnych lokali mieszkalnych" w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. Skoro do sprzedaży garaży właściwą stawką była stawka 22%, jako, że nie miały zastosowania ww. przepisy wykonawcze przewidujące stawkę 0%, to tym bardziej taką samą stawkę 22% należało zastosować przy sprzedaży miejsc postojowych. Miejsca postojowe, jako niewydzielone części nieruchomości, w oczywisty sposób nie mogły być traktowane nawet jako pomieszczenia przynależne (Por. postanowienie Sądu Najwyższego z 19 maja 2004r. sygn. I CK 696/03 z glosą aprobującą R. Strzelczyń, publ. w OSP 2005/5/61). Zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie za zastosowaniem jednolitej stawki przy sprzedaży zarówno garaży jak i miejsc postojowych przemawia zasada równości wobec prawa rozumiana jako zasada równego opodatkowania. Skoro ze względów funkcjonalnych nie miało znaczenia czy przedmiotem sprzedaży były garaże, czy też miejsca postojowe to należało zastosować jednolitą stawkę podatkową. Przepisy cytowanych powyżej Rozporządzeń wykonawczych ewidentnie wprowadzały obniżoną stawkę 0% ze względu na mieszkalną funkcję sprzedawanych lokali. W niniejszej sprawie orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w pierwszej kolejności rozważył ewentualne naruszenie zasad równości wobec prawa klientów Skarżącej. To klienci Skarżącej w ostatecznym rozrachunku ponieśli koszt opodatkowania stawką 22% sprzedawanych garaży (miejsc postojowych) i wkalkulowanych w marżę handlową braków zwrotów VAT-u. Zdaniem tut. Sądu nie do pogodzenia z zasadą równości byłoby opodatkowywanie sprzedaży garaży stawką 22%, a sprzedaży miejsc postojowych stawką 0%, w sytuacji, gdy z przepisu cyt. rozporządzeń Ministra Finansów wyraźnie to nie wynika. Rozważając natomiast na szerszej płaszczyźnie zasady równego traktowania podatników przez organy podatkowe, a także skutki dokonywanych przez organy podatkowe interpretacji to niewątpliwie nagannym jest, w ocenie orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zmienianie w sposób diametralny sposobu rozumienia przepisów podatkowych. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe, w szczególności działający z upoważnienia Ministra Finansów ministerialni urzędnicy, interpretowali przepisy resortowe, a więc przepisy tworzone przez pracowników tego samego ministerstwa, w którego imieniu dokonywano później wiążących wykładni. Zmiana wykładni wydanych przez Ministra przepisów podatkowych spowodowała, że część podatników mogła skorzystać z korzystniejszej stawki 0% przy sprzedaży garaży i miejsc parkingowych, pozostała część podatników ponosiła zwiększone koszty zakupu o stawkę 22%. Niemniej jednak, w niniejszej sprawie Skarżąca zastosowała pierwotnie stawkę 22%. Otrzymane z organów podatkowych interpretacje, co do zasady w pierwszym okresie przyznawały jej prawo do zastosowania stawki 0%, przy czym ze względu na przepis art. 33 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odmawiały prawa do korekty. To właśnie ze względu na odmowę prawa do skorygowania sprzedaży w oparciu o ww. przepis Skarżąca wystąpiła do Ministerstwa Finansów z prośbą o ostateczne rozstrzygnięcie, dokonując jednoczesnej korekty, przed otrzymaniem odpowiedzi. Co prawda powoływany przez organy podatkowe art. 33 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie miał w niniejszej sprawie zastosowania, to jednak ze względu na fakt, że organy podatkowe (Urząd Skarbowy i Izba Skarbowa) powołując się na ten przepis odmówiły prawa do zastosowania stawki 0%, nie można przyjąć, że Skarżąca została przez nie wprowadzona w błąd. Skarżąca, działając na własne ryzyko, dokonała korekt sprzedaży przed ostatecznym rozstrzygnięciem, nie może więc skutecznie powoływać się na naruszenie zasad ogólnych postępowania. Przepis art. 33 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ma charakter sankcyjny. Sankcja tego przepisu nie jest jednak związana z karaniem przez ustawodawcę wszelkich pomyłek w określaniu prawidłowej stawki sprzedaży. Analizując treść tego przepisu należy bowiem mieć na względzie rzeczywisty charakter i konstrukcję podatku od towarów i usług, w którym to podatku, podatek należny wynikający z wystawionej faktury VAT, staje się u nabywcy towaru lub usługi prawem do zastosowania odliczenia podatkowego. Ustawodawca przewidział więc swoistą sankcję za zastosowanie odliczenia podatkowego przez nabywcę towaru lub usługi. W istocie zastosowanie art. 33 ust. 2 cyt. ustawy sprowadza się do przymuszenia sprzedawcy do zapłaty wyższej stawki VAT, bo skoro podatek należny wynikający z zastosowanej wyższej stawki VAT został odliczony lub mógł zostać odliczony przez nabywcę w formie podatku naliczonego to takie odliczenie nie mogło zostać dokonane kosztem Skarbu Państwa. W przedmiotowej sprawie klientami Skarżącej były osoby nie dokonujące obrotu gospodarczego w związku z zakupem lokali mieszkalnych (z garażami lub miejscami parkingowymi), stąd Skarżąca co do zasady mogła dokonać korekty, o ile zastosowała nieprawidłową stawkę VAT. Wszelkie niejasności w interpretowaniu obowiązujących przepisów wpłynęły przede wszystkim na sytuację klientów Skarżącej, a nie jej samej. Stan niepewności co do sposobu opodatkowania, stosowanie różnych stawek na rynku sprzedaży lokali mieszkaniowych mógł wpłynąć negatywnie na opinię klientów o rzetelności prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą-kwestie te nie mogą być jednak przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie tj. sprawie dotyczącej prawidłowości wydanych decyzji podatkowych, a w szczególności dotyczących zastosowania prawidłowej stawki VAT. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zmianami) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegaj ą rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami). W oparciu więc o art. 151 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.