I SA/Kr 716/11

Sygn. akt I SA/Kr 716/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lipca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 r., sprawy ze skargi "H" Sp. z o.o. w W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 sierpnia 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2005r. do 31 marca 2006r. - skargę oddala - Decyzją z dnia 27 sierpnia 2008 r., nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 maja 2008 r. nr [...], określającą firmie "H" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką", "H", względnie "stroną skarżącą") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2005 r. do 31 marca 2006 r. na kwotę 342.884,00 zł. Tymczasem "H" w zeznaniu podatkowym za w/w okres wykazała podatek należny wg stawki 19% w wysokości 40.454,16 zł. Decyzje te zapadły w następującym, ustalonym przez organy podatkowe, a przyjętym przez tut. Sąd, stanie faktycznym sprawy: "H" Sp. z o. o. prowadziła w okresie objętym kontrolą działalność, której przedmiotem był: handel hurtowy i w niewielkim zakresie detaliczny artykułami branży instalacyjnej, grzewczej i sanitarnej; wykonywanie usług na majątku powierzonym (tzw. usług uszlachetniania) orz podnajem powierzchni dzierżawionych od "R" Sp. z o.o. w W. Dostawcami towarów stanowiących przedmiot sprzedaży realizowanej przez Spółkę były podmioty należące do tzw. Grypy "H", w tym w szczególności "H" G.m.b.H.- W, który był również głównym udziałowcem Spółki "H" (99,4%). Spółka dokonywała sprzedaży towarów na rzecz odbiorców krajowych i zagranicznych, w tym spółek zlokalizowanych na terenie Łotwy ("H") oraz Ukrainy ("H" i "H"). Spółki te podobnie jak "H", były "córkami" tego samego udziałowca, tj. "H", którego udziały w tych spółkach wynosiły od 99,83% do 100%. Spółka dokonywała zatem transakcji z podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j., Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654, ze zm. – dalej "u.p.d.o.p."). W ocenie Spółki istotą transakcji zawieranych ze spółkami z Łotwy i Ukrainy nie była sprzedaż wyrobów, lecz ich magazynowanie. Dlatego też dostawy na rzecz Spółek siostrzanych następowały według cenników producenta, gdyż Spółka przejęła wobec nich dotychczasowe funkcje producenta, tj. składowanie wyrobów, przyjmowanie zamówień, fakturowanie i wysyłkę. W zamian otrzymywała od producenta, to jest "H" GmbH wynagrodzenie, ustalane za poszczególne lata. Natomiast spółki siostrzane rozliczały się za magazynowanie odrębnie - za kontrolowany okres zasady ustalono porozumieniem z dnia 1 kwietnia 2005 r. Organ ustalił, iż dla celów w/w transakcji Spółka sporządzała dokumentację zgodną z art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. tylko dla porozumień dotyczących współpracy ze spółką-matką. Z dokumentacji tej wynika, że Spółka "H", nabywając towary od dostawców z grypy "H" przeznaczone do dalszej odsprzedaży na rynku krajowym, przyjęła na siebie szereg funkcji z zakresu: dystrybucji, marketingu, zakupu, ustalania cen transferowych oraz administracji, a także związane z tym koszty i ryzyko gospodarcze. Natomiast nie przedłożono stosownej dokumentacji, do której sporządzania Spółka była obowiązana na podstawie art. 9 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. dla transakcji sprzedaży na rzecz siostrzanych spółek z Łotwy i Ukrainy. W tym zakresie Spółka udzieliła jedynie wyjaśnień w odpowiedzi na uprzednie zapytania organu kontrolującego. Organ I instancji ustalił, iż w okresie od 1 kwietnia 2005 r. do 31 marca 2006 r. Spółka dokonała sprzedaży towarów na łączną kwotę 32.470.127,67 zł, w tym na rzecz podmiotów krajowych w kwocie 21.956.379,57 zł, a na zagraniczne rynki wschodnie w kwocie 10.513.748,10 zł, z czego 376.200,54 zł na rzecz "H" (Białoruś), która nie była podmiotem powiązanym. Udział sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych (liczony wg wartości sprzedaży netto) wyniósł 29,58%. Sprzedaż na rzecz tych podmiotów odbywała się na podstawie porozumień ze spółką-matką, natomiast z odbiorcami towarów nie zawierano umów handlowych. Sprzedaż ta odbywała się na podstawie cenników otrzymanych od spółki-matki, z których wynikało, że ceny zostały ustalone na poziomie cen zakupu. Różnice kursowe powodowały, że cena sprzedaży w PLN była niższa niż cena zakupu, również ustalona w PLN. Marża wyrównawcza w wysokości 5% miała pokrywać koszty związana z prowadzeniem obsługi sprzedaży na rynki wschodnie: przyjmowanie indywidualnych zamówień od siostrzanych spółek, przekazywanie zbiorczych zamówień do spółki-matki, magazynowanie towarów, ich rozładunek i załadunek, fakturowanie sprzedaży, obsługa celna, straty wynikające z różnic kursowych. Zdaniem Dyrektora UKS z porównania marż realizowanych na sprzedaży w kraju (w grupie siedmiu największych odbiorców od 20,47% do 32,82%, w grupie pozostałych odbiorców ok. 27.07%) oraz wyrównawczej (5%), która była w ocenie Spółki jedynie wynagrodzeniem za prowadzenie magazynu logistycznego, wynika, iż Spółka wykazała dochód niższy od tego, jaki należałoby oczekiwać, gdyby omawiane powiązania kapitałowe nie istniały. Zasadniczym przedmiotem sporu była tutaj alokacja kosztów działalności do poszczególnych rodzajów sprzedaży. Zdaniem Spółki przy odsprzedaży towarów na wschód ponosiła ona jedynie koszty płac dla dwóch pracowników (i tak zatrudnionych w firmie) oraz koszty wynajmu pomieszczeń magazynowych. Osiągała natomiast marżę wyrównawczą (przychód, przy niewielkich kosztach jego uzyskania) w wys. 5% (k. 653). Natomiast koszty ogólnozakładowe bez spornych w sprawie transakcji utrzymałyby się na podobnym poziomie (kwestia kosztów ogólnozakładowych). W ocenie Spółki osiągnęła ona dochód, który po odjęciu od kwoty 354.850,60 zł kosztów płac bezpośrednich, wynajmu hali, narzutu kosztów ogólnozakładowych oraz innych kosztów bezpośrednich wyniósł 194.680,39 zł. Jednakże w ocenie organu kontroli skarbowej zaprezentowany przez Spółkę sposób ustalania dochodu w tych transakcjach, podyktowany potrzebą wykazania rentowności w tym obszarze działalności i sprowadzający się do wybiórczego przypisywania tym transakcjom ponoszonych kosztów, z pominięciem ekonomicznych zasad kalkulacji ceny przedmiotu sprzedaży, nie znajduje merytorycznego uzasadnienia. W ocenie organów, nietrafne były twierdzenia Spółki, iż obrót towarowy z podmiotami powiązanymi na Łotwie i Ukrainie sprowadzał się wyłącznie do świadczenia usług magazynowych, konsygnacyjnych, czy też logistycznych. W wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ich własność przechodziła na Spółkę, która w związku z obrotem nimi dokonywała szeregu czynności, np. konfekcjonowania. Następnie dokonywała sprzedaży za granicę. Stosowana przy tym marża znacząco odbiegała od marży stosowanej w obrocie z podmiotami niepowiązanymi. Dlatego też zastosowanie winny znaleźć metody oszacowania dochodów, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, organ I instancji w w/w decyzji z dnia z dnia 26 maja 2008 r., a następnie także organ odwoławczy w w/w decyzji z dnia 27 sierpnia 2008 r. oszacował dochody spółki z tych transakcji, określając należny podatek bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań między Spółką a spółkami siostrzanymi: "H", "H" oraz "H". W ocenie organów podatkowych nie można było w sprawie zastosować żadnej z metod oszacowania, o których mowa w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. Dlatego oszacowano dochód stosując metodę marży transakcyjnej netto (jedna z metod zysku transakcyjnego, o której mowa w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p.), w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, poz. 833, ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie oszacowania cen". W odniesieniu do podmiotów niepowiązanych, na podstawie ksiąg podatkowych Spółki oraz jej wyjaśnień złożonych po zakończeniu kontroli podatkowej, ustalono marżę transakcyjną netto w przedziale od 0,53% do 8,25% (siedmiu największych odbiorców, k: 635, 896, 923). Natomiast zdaniem organów podatkowych na transakcjach z podmiotami powiązanymi Spółka poniosła faktycznie stratę. Nie zbadano wpływu czynników takich jak konkurencja ze strony innych uczestników rynku i dóbr zamiennych, skuteczność i strategia zarządzania, pozycja rynkowa, różnice struktury kosztów i kosztu pozyskania kapitału oraz stopień doświadczenia w działalności (§ 12 ust. 8 cyt. rozporządzenia w sprawie oszacowania cen), gdyż Spółka w tym zakresie nie przedłożyła stosownej dokumentacji podatkowej. Ostatecznie do oszacowania dochodu Spółki jaki winien zostać osiągnięty na transakcjach w podmiotami powiązanymi przyjęto marżę transakcyjną netto w wysokości 2,19%. Oszacowany dochód Spółki na transakcjach ze spółkami siostrzanymi wyniósł ostatecznie 614 661,62 zł. Mimo że podatek dochodowy wynosi 19% podstawy opodatkowania, z uwagi na nieprzedłożenie dokumentacji podatkowej dotyczącej transakcji z podmiotami powiązanymi, zastosowano stawkę podatku dochodowego w wysokości 50%. Należny podatek wyniósł zatem 307 331 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka, reprezentowana przez pełnomocników, podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego, domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podniesiono dwie grupy zarzutów naruszenia prawa : • prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 i 3 oraz art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., jak również §§ 4, 11 i 12 cyt. rozporządzenia w sprawie oszacowania cen; • prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, a w szczególności art. 121 § 1 , art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej zwanej "O.p."), jak również § 3 ust. 2 cyt. rozporządzenia w sprawie oszacowania cen. W uzasadnieniu skargi podniesiono, podobnie jak w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w odwołaniu, że istotą transakcji ze spółkami siostrzanymi nie była sprzedaż wyrobów, mimo iż następowało przejściowe przeniesienie własności towarów na rzecz strony skarżącej, lecz ich magazynowanie, co wyraźnie wynika z zasad ogólnych porozumienia ze spółką-matką "H". Dostawa następowała po cenach producenta, zaś ze względu na przejęcie części jego obowiązków przez Spółkę, otrzymywała ona wynagrodzenie w wysokości marży 5%. Podkreślono, że działalność dystrybucyjna prowadzona przez Spółkę w kraju w zasadniczy sposób odbiegała od działalności w zakresie prowadzenia magazynu logistycznego. Dystrybucja w kraju wiązała się bowiem z dotarciem do końcowego odbiorcy i wymagała pozyskiwania klientów, utrzymywania z nimi kontaktów, negocjowania ostatecznych cen, ponoszenia kosztów związanych z utworzeniem i utrzymywaniem sieci dystrybucyjnej, zatrudnianiem odpowiedniego personelu, przedstawicieli handlowych oraz z podejmowaniem ryzyka wynikającego z tych transakcji. Takie czynniki kosztowe i ryzyka nie występowały w odniesieniu do prowadzenia magazynu logistycznego. Naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. polega zdaniem Spółki przede wszystkim na tym, że organy podatkowe nie wykazały, że warunki ustalone z podmiotami niezależnymi za wykonanie tych transakcji były korzystniejsze. Powierzchnia posiadanego magazynu i sposób jego wykorzystania praktycznie uniemożliwiały jego wynajęcie lub udostępnienie na rzecz podmiotu niezależnego. Strona skarżąca dzięki działalności w zakresie prowadzenia magazynu logistycznego uzyskała dochód, którego nie mogłaby oczekiwać, gdyby nie podjęła tej działalności. Dochód ten, jej zdaniem, powstał przy takim samym poziomie kosztów, jakie Spółka by poniosła, gdyby nie podjęła w/w współpracy. Pominięto ekonomiczny charakter spornych transakcji, bowiem organy podatkowe bezpodstawnie porównały marżę wyrównawczą do marży realizowanej na dystrybucji w kraju (20,47-32,82%). Strona skarżąca zajmowała się jedynie magazynowaniem, nie prowadziła natomiast działalności w zakresie dystrybucji wyrobów grupy "H" do odbiorcy końcowego na rynkach Łotwy czy Ukrainy. Nie spełniono zatem podstawowej przesłanki, która uzasadniała oszacowanie cen. Pełnomocnicy strony skarżącej podnieśli również, iż bezpodstawnie zastosowano metodę marży transakcyjnej netto, o której mowa w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. i § 12 ust. 5 rozporządzenia w sprawie oszacowania cen transakcyjnych. Metodę tą można zastosować, jeśli w sprawie niemożliwe jest oszacowanie dochodu na podstawie metod standardowych określonych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki nie tylko możliwe ale i wskazane jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej poprzez porównanie zewnętrzne (§ 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia). Metodę tę, o ile to możliwe, stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami. Przy tym nie chodziłoby o sprzedaż wyrobów grupy "H", ale porównanie cen stosowanych w podobnych transakcjach, z uwzględnieniem funkcji, jaką dane podmioty pełnią w transakcjach gospodarczych (§§ 7 i 8 cyt. rozporządzenia). Transakcje muszą być porównywalne, a nie identyczne, jak twierdziły organy podatkowe. Tło porównawcze mogłyby stanowić ceny wynajmu powierzchni magazynowych z uwzględnieniem kosztów pracy personelu. W toku postępowania przed organem I instancji podano także przykłady firm, które zajmując się logistyką i magazynowaniem, a które nie tyle składują (w sensie prawnym), lecz nabywają i odsprzedają towary. W toku postępowania odwoławczego podawano także przykłady firm logistycznych i składów konsygnacyjnych na terenie Polski, które zajmują się m.in. dostawami wewnątrzwspólnotowymi. Strona skarżąca składała też wnioski dowodowe, np. z przesłuchania świadków. Jednak wbrew faktom organy podatkowe twierdziły przez cały czas trwania postępowania, iż Spółka nie tylko magazynowała towary grupy "H", ale także organizowała ich dystrybucję i ponosiła tego konsekwencje. Nie znajduje to oparcia ani w treści zawartych porozumień ani w wyjaśnieniach. Podsumowując Spółka stwierdziła, że organy podatkowe naruszyły tym samym §§ 11 ust. 2 i 12 ust. 5 cyt. rozporządzenia – metoda marży transakcyjnej netto znajduje zastosowanie do transakcji porównywalnych, podczas gdy organy podatkowe zastosowały ją do odmiennych rodzajów działalności. Zastosowanie § 12 ust. 6 rozporządzenia bez uwzględnienia realiów tej działalności spowodowało, iż do prowadzenia działalności w postaci magazynu przyporządkowano bardzo wysokie, wręcz nierealistyczne koszty. Zdaniem Spółki organy podatkowe naruszyły również art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., błędnie określając należny podatek dochodowy wg stawki 50%, podczas gdy zdaniem strony skarżącej dostarczyła ona dokumentację wymaganą na podstawie art. 9a tej ustawy, przedkładając porozumienie w sprawie zakupu towarów od producenta (k. 190 i nast.), porozumienie wraz z aneksem dotyczące wynagrodzenia za prowadzenie magazynu logistycznego (k. 215 i nast.), z którego wynikają strony porozumienia, sprawowane przez nich funkcje gospodarcze, użyte w transakcji aktywa, ceny oraz zysk (w postaci marży wyrównawczej). Organy podatkowe nie określiły precyzyjnie, jakich elementów brakowało w przedłożonej dokumentacji. W zakresie natomiast naruszenia przepisów prawa procesowego podniesiono m.in., iż nie przeprowadzono rynkowej analizy przedmiotu transakcji, nie uwzględniono wniosków dowodowych strony skarżącej, czym naruszono art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szacowania cen. Wady prawne zawiera także uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, w zakresie w jakim nie dał on wiary przedkładanym przez Spółkę dowodom i wyjaśnieniom (braki w uzasadnieniu faktycznym decyzji). Nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadków w celu ustalenia, na czym w rzeczywistości polegała działalność magazynu logistycznego. Błędnie twierdzi się, że Spółka dokonywała dystrybucji na Łotwie i Ukrainie, gdyż konfekcjonowała towary. Spółce nie zapewniono także w pełni czynnego udziału w postępowaniu, gdyż o szacowaniu dochodów poinformowano ją dopiero na etapie doręczenia protokołu kontroli. Wszelkie ustalenia w zakresie podstaw szacowania, obranej metody i tła porównawczego Spółka poznała bowiem dopiero pod koniec kontroli podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnioskując o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1374/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., nie wykazując w należyty sposób, że zaistniały przesłanki do szacowania dochodów strony skarżącej. W związku z za słuszne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady prawdy obiektywnej, art. 122 O.p. w zw. z art. 187§1 i art. 191 O.p. Wyrok ten zaskarżył w całości skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i wyrokiem z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1924/09, zaskarżony wyrok uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Sąd kasacyjny stanął na stanowisku, że zaskarżony wyrok wydano na podstawie ustaleń faktycznych, które nie zostały w całości udokumentowane w aktach sprawy podatkowej. Trafnie więc podatkowy organ odwoławczy wskazał, że Sąd bezpodstawnie przyjął prowadzenie magazynu logistycznego służącego składowaniu wyrobów przed ich wysyłką do spółek siostrzanych na Łotwie i Ukrainie. W związku z tym Sąd I Instancji został zobowiązany zbadać akta sprawy i ocenić czy Spółka prowadziła magazyn logistyczny dla spółek siostrzanych i czy świadczono usługi logistyczne. Sąd powinien także dokonać oceny prawnej elementów ustalonego przez organy stanu faktycznego wskazujących na pośrednictwo Spółki w handlu hurtowym artykułami branży instalacyjnej, grzewczej i sanitarnej na rynki wschodnie. Sąd powinien także wskazać na przesłanki pozwalające na konstatację, iż z tego powodu marże handlowe Spółki nie mogą być wysokie. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przedmiotem oceny w sprawie, w której wydano decyzję wymiarową, a więc określającą zobowiązanie podatkowe, nie mogą być środki lub źródła dowodowe nie zaprezentowane w toku postępowania podatkowego, lecz po raz pierwszy poza nim, to jest na rozprawie przed sądem administracyjnym. Ocena złożonego na niej oświadczenia Prezesa Zarządu Spółki nie może więc wywołać jakichkolwiek skutków procesowych w postępowaniu sądowym, którego celem jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd kasacyjny podał także, że z akt sprawy nie wynika by organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy został zebrany w sposób zupełny i rozpatrzony w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalenia faktyczne nie uchybiały także zasadzie prawdy materialnej. Na aprobatę nie zasługuje twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż naruszono przez podatkowy organ odwoławczy art. 180 § 1 O.p. Wniosek strony postępowania podatkowego w przedmiocie przesłuchania świadków może być uwzględniony, gdy wpisuje się w treść przepisu art. 188 O.p. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może odmówić żądaniu strony przeprowadzenia dowodu gdy uzna, że okoliczność, która ma być przedmiotem dowodu została już wystarczająco stwierdzona innym dowodem. Tymczasem podatkowy organ odwoławczy uznał, że dokumentacja zgromadzona w sprawie była wystarczająca do określenia charakteru czynności jakich dokonywano prowadząc magazyn logistyczny oraz zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Natomiast strona wskazując na potrzebę przeprowadzenia dowodu, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy obowiązana była w swym żądaniu nie tylko wskazać na okoliczności mające znaczenie dla sprawy oraz je uzasadnić, lecz także sformułować tezę dowodową odmienną od tej, którą wysnuć można na podstawie dotychczas zgromadzonego przez organ podatkowy materiału dowodowego. Natomiast, jak wynika z akt sprawy, strona poza wnioskiem co do rozważenia celowości przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, aby w ten sposób stwierdzić na czym polegały czynności związane z prowadzeniem magazynu logistycznego, konkurencyjnej tezy dowodowej nie wskazała. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się również ze stanowiskiem, że organy podatkowe nie wykazały przesłanek koniecznych do szacowania dochodów podatnika naruszając w ten sposób treść art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Ustalenia faktyczne zostały dokonane przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, jednocześnie poza sporem pozostaje brak szczególnej dokumentacji podatkowej, o której stanowią przepisy art. 9a) u.p.d.o.p. pomimo powstania obowiązku sporządzenia tej szczególnej dokumentacji podatkowej przez Spółkę "H". Przepis ten nakłada na podatnika ciężar dowodu w sensie materialnym rozumiany jako powinność wskazania określonych informacji świadczących, iż transakcje zawierane przez podatnika z podmiotami powiązanymi, w wyniku których następuje zapłata na rzecz tych podmiotów, mają rynkowy charakter. Dokumentacja podatkowa, której elementy określone są w art. 9a) ustawy podatkowej jest więc z woli ustawodawcy podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Dane zawarte więc w dokumentacji, o której mowa, mają na celu udowodnienie przez organy podatkowe czy dana transakcja nie została zawarta zgodnie z warunkami rynkowymi i umożliwia ustalenie, że jej celem było przenoszenie dochodów na podmioty będące w korzystniejszej sytuacji podatkowej. Nie wywiązanie się z obowiązku prowadzenia i dostarczenia przez podatnika szczególnej ewidencji podatkowej wyłącza natomiast jedynie możliwość badania tego rodzaju dowodu. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych z obowiązku udowodnienia przesłanek pozwalających zastosować szacowanie dochodów na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 3, zgodnie z metodami wskazanymi w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. Brak dokumentacji w zakresie transakcji sprzedaży na rzecz spółek powiązanych z Łotwy i Ukrainy nie może być zatem przesłanką pozwalającą na przyjęcie w sposób bezdowodowy, iż relacje z podmiotami zależnymi oraz podmiotami niezależnymi kształtowały się na odmiennych zasadach. Aby tę tezę udowodnić organy podatkowe muszą w ramach postępowania oprzeć się na innych dostępnych środkach i źródłach dowodowych aniżeli te, które powinny być zawarte w dokumentacji. Natomiast jak wynika z akt sprawy organy udowodniły, na podstawie wszelkich dostępnych informacji wynikających z zebranego materiału dowodowego, konieczność zastosowania art. 11 ust. 1 i ust. 3, a także § 4, § 11 oraz § 12 w/w rozporządzenia oraz art. 19 ust. 4 ustawy. Sąd kasacyjny wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę Sąd musi odnieść się do okoliczności wskazujących, zdaniem podatkowego organu odwoławczego na to, że warunki transakcji znacznie odbiegały od warunków transakcji dokonywanych z podmiotami niezależnymi. Podczas ponownego rozpoznawania sprawy przez Sąd pierwszej instancji za niezbędne uznano zatem odniesienie się między innymi do faktu, iż Spółka w transakcjach ze spółkami powiązanymi uzyskiwała wskaźnik marży zysku znacznie niższy aniżeli w pozostałych transakcjach. Istotny jest również fakt, na co wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, iż spółka zmuszona była również ponosić ryzyko zmieniających się różnic kursowych, czy stosowania cenników określonych przez spółkę matkę, to jest "H " G.m.b.H. Wiedeń. W orzeczeniu kasacyjnym podkreślono również, że dokonując ponownie analizy akt sprawy z punktu widzenia właściwego zastosowania norm prawa materialnego Sąd musi wziąć pod uwagę, iż podczas gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego nie uchybiono przepisom art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Organy prowadzące postępowanie nie naruszyły więc przepisów § 2 ust. 1 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie oszacowania cen. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej określanej jako "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza zatem kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa. Nie może również odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji, chyba że stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). W rozpoznanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonych aktów będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W pierwszej kolejności zaznaczyć zatem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. W szczególności uznał on, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i rozpatrzony w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy podjęły wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustalenia faktyczne nie uchybiały także zasadzie prawdy materialnej. Przechodząc zatem do oceny dokonanych przez organy podatkowe prawidłowych ustaleń faktycznych wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., jeżeli te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Ponadto na podstawie art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p. posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 %. Nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie pomiędzy spółką-matką – "H" GmbH z siedzibą w W. – a stroną skarżącą oraz jej spółkami siostrzanymi "H", "H" oraz "H" (Łotwa), istniały powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., spełniające wymogi z art. 11 ust. 5a tej ustawy. Okoliczność ta nie była przez strony kwestionowana. Z przepisów u.p.d.o.p. wynika również obowiązek podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi sporządzania dokumentacji podatkowej dla takich transakcji, obejmującej w swej treści szereg informacji, w szczególności określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty, metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji, czy wskazanie innych czynników w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki. W sprawie w stosunku do strony skarżącej obowiązek sporządzenia takiej dokumentacji powstał na podstawie art. 9a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. w odniesieniu do transakcji sprzedaży towarów przeprowadzonych na rzecz "H"(Łotwa), "H" oraz "H". Przepis ten stanowi, że obowiązek sporządzenia przedmiotowej dokumentacji podatkowej obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 50 tys. EURO. Spółka dysponowała jedynie dokumentacją podatkową dotycząca nabycia towarów od Spółek z grupy H. (w szczególności "H"), z której wynika, że przejęła ona na siebie szereg funkcji z zakresu: dystrybucji, marketingu, zakupu, ustalania cen transferowych oraz administracji, a także związane z tym koszty i ryzyko gospodarcze. Nie przedstawiła natomiast w toku postępowania dokumentacji dotyczącej transakcji zawieranych z spółkami siostrzanymi z Łotwy i Ukrainy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w w/w wyroku treść przepisów art. 9a u.p.d.o.p. nakłada na podatnika ciężar dowodu w sensie materialnym rozumiany jako powinność wskazania określonych informacji świadczących, iż transakcje zawierane przez podatnika z podmiotami powiązanymi, w wyniku których następuje zapłata na rzecz tych podmiotów, mają rynkowy charakter. Dokumentacja podatkowa, której elementy określone są w w/w przepisie jest podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Niewywiązanie się z obowiązku prowadzenia i dostarczenia przez podatnika szczególnej ewidencji podatkowej wyłącza jedynie możliwość badania tego rodzaju dowodu. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych z obowiązku udowodnienia przesłanek pozwalających zastosować szacowanie dochodów na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 3, zgodnie z metodami wskazanymi w art. 11 ust. 2 ustawy. Sąd stwierdza, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo ustaliły charakter transakcji między stroną skarżącą a podmiotami powiązanymi. Wynika z niego, że Spółka "H" W. sprzedawała na rzecz spółek powiązanych z Łotwy i Ukrainy towary dostarczane przez głównego udziałowca, tj. "H" W. Sprzedaż ta odbywała się na podstawie cen ustalonych przez dostawcę towarów, które kształtowały się na poziomie cen zakupu. Ryzyko różnic kursowych obciążało stronę skarżącą. Wynika to w szczególności z zapisów porozumienia z dnia 1 kwietnia 2005 r., który wprost stanowi, że "... Firma "H" Sp. z o.o. prowadzi sprzedaż asortymentu firmy "H" G.m.b.H firmom powiązanym: "H", "H"...". Wynika z niego również, że za czynności związane z obsługą w zakresie realizacji zamówień składanych przez siostrzane spółki, z rozładunkiem oraz fakturowaniem Spółka "H" wystawia swojemu udziałowcowi noty obciążeniowe w wysokości 5% zrealizowanej marży na rzecz tych spółek, jako marżę wyrównawczą. Marża ta miała zatem pokryć koszty związane z prowadzeniem obsługi sprzedaży na rynki wschodnie, w tym – jak to już wcześniej wskazano - straty wynikające z różnic kursowych. Organy podatkowe szczegółowo wykazały, że marża narzucona na towary przeznaczone do obrotu na rynku polskim, średnio 6 – krotnie przewyższała w/w marżę wyrównawczą (marża handlowa w grupie siedmiu największych odbiorców krajowych kształtowała się na poziomie od 20,47% do 32,82 %), a marża ustalona na towary dystrybuowane przez podmiot niezależny funkcjonujący na Białorusi, średnio 8 – krotnie przewyższała marżę ustaloną na towary przeznaczone do sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych. Jednoznacznie świadczy to o stosowaniu preferencji cenowych w transakcjach z pomiotami powiązanymi. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego słusznie również organy podatkowe uznały, że prowadzonej przez stronę skarżąca działalności nie można uznać za prowadzenie magazynu logistycznego służącego składowaniu wyrobów przed ich wysyłką do spółek powiązanych z Łotwy i Ukrainy. Działalność taka sprowadzałaby się zasadniczo do przechowywania za wynagrodzeniem towarów należących do klientów Spółki, a więc osób trzecich. Niewątpliwie strona skarżąca musiała również w ramach obsługi sprzedaży na rynek wschodni magazynować towary, jednak był to jeden z elementów prowadzonej przez nią działalności handlowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że strona skarżąca nabywając towary od "H" stawała się ich właścicielem, a następnie sprzedawała je we własnym imieniu, chociaż na warunkach określonych przez głównego udziałowca. Ta ostatnia okoliczność nie zmienia jednak oceny charakteru dokonywanych transakcji. Było to bowiem skutkiem podjętej przez głównego udziałowca decyzji o prowadzeniu sprzedaży na rynki wschodnie przez "H" i miało na celu "efektywniejsze wykorzystanie czynnika ludzkiego" (k.312). Wcześniej sprzedaż do tych spółek prowadziła spółka "matka". A zatem w wyniku podjętych decyzji, w relacjach handlowych ze spółkami zlokalizowanymi na terenie Łotwy i Ukrainy, strona skarżącą pełniła taką rolę jak wcześniej "H". Tym bardziej potwierdza to, że działalność strony skarżącej nie ograniczała się tylko do prowadzenia magazynu logistycznego. O prowadzenie na rzecz spółek "sióstr" z Łotwy i Ukrainy sprzedaży świadczą także znajdujące się w aktach sprawy faktury dokumentujące te transakcje. W aktach brak jest natomiast faktur dokumentujących świadczone, zdaniem Spółki, na rzecz głównego udziałowca usługi magazynowe. Podkreślić w tym miejscu należy, że obok faktur, strona skarżąca przygotowywała dla spółek powiązanych także pozostałe dokumenty związane ze sprzedażą (np. celne), zajmowała się obsługą zamówień, załadunkiem towarów i jak to już zostało wyżej wskazane, także ich magazynowaniem. Materiał dowodowy sprawy pokazuje, że prowadzona przez stronę skarżącą obsługa sprzedaży asortymentu firmy "H" na rynek wschodni miała bardzo szeroki zakres. W świetle przedstawionych okoliczności nie można zatem przyjąć, że działania strony skarżącej polegały na zapewnieniu powierzchni magazynowej i organizacji dostaw do spółek powiązanych. Reasumując Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały, że powiązania miedzy stronami transakcji spowodowały narzucenie warunków różniących się od warunków stosowanych w transakcjach zawieranych przez podmioty niezależne. W wyniku tych powiązań Spółka prowadziła sprzedaż towarów na rzecz spółek "sióstr" z Łotwy i Ukrainy po cenach ich zakupu wyrażonych w Euro i poniżej tych cen po przeliczeniu na PLN, tj. odbiegających od cen stosowanych przez Spółkę wobec podmiotów niezależnych. Nie ulega wątpliwości, że sprzedaż towarów po cenie ich zakupu, a więc bez jakiegokolwiek zysku, gdyż takie warunki narzucił główny udziałowiec strony skarżącej, różni się od warunków rynkowych, które ustaliłyby sobie niezależne podmioty. Konsekwencją takich działań było niewykazanie przez stronę skarżącą w badanym okresie dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że dochody podatnika oraz należny podatek należy ustalić bez uwzględnienia tych powiązań. Spełnione więc zostały przesłanki umożliwiające organom podatkowym zastosowanie szacowania dochodów. Bardzo szczegółowo organy podatkowe wykazały dlaczego w odniesieniu do strony skarżącej nie jest możliwe zastosowanie jednej z metod oszacowania dochodów określonych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. i uzasadniły dlaczego najwłaściwsze będzie zastosowanie jednej z metod zysku transakcyjnego, tj. metody marży transakcyjnej netto. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych naruszeń. Ponieważ, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, przedłożona przez nią dokumentacja dotycząca transakcji z podmiotami powiązanymi zlokalizowanymi na Łotwie i Ukrainie nie stanowi dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., organy prawidłowo zastosowały stawkę podatku określoną w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. wynoszącą 50%. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym uznając skargę za nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.