I SA/Kr 719/04

Sygn. akt I SA/Kr 719/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 listopada 2006r, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2006r, sprawy ze skarg Zakładów Chemicznych "A." S.A. w A., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 kwietnia 2004r nr [...] do [...], z dnia 8 kwietnia 2004r. nr [...], z dnia 15 czerwca 2004r nr [...], z dnia 30 lipca 2004r nr [...], , w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego, - s k a r g i o d d a l a - W trakcie kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w Zakładach Chemicznych "A." S.A. ustalono, iż Spółka nie odprowadziła 20 % zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności na rzecz: - firmy "T." LDT z siedzibą w Wielkiej Brytanii - firmy "A." LTDA z siedzibą w Brazylii. Zakłady Chemiczne A. SA z firmą A. "LTDA " zawarła umowę na podstawie , której ww. zobowiązała się w celu rozwoju sprzedaży produktów "A." na rynkach Ameryki Południowej: 1. Informować "A." o sytuacji rynkowej dotyczącej ; 0. zastosowań produktu, 1. zapotrzebowania, 2. użytkowników końcowych (ilości, ceny), 3. działania konkurencji, 4. prognoz i tendencji handlowych 2. Promować i reklamować produkty "A. " 3. Wykonywać usługi związane z obsługą produktu (przechowywanie, przepakowanie transport) i klienta 4. Traktować jako poufne wszelkie informacje dotyczące technologii "A.". Za usługi wykonywane przez "A." Spółka "A." zobowiązała się płacić prowizję równą cenie jaką "A." wynegocjowała na sprzedaż i wysyłkę każdego zamówienia na terytorium Ameryki Południowej pomniejszoną o ustaloną cenę "A.". Spółka zobowiązała się płacić tę prowizję w ciągu 14 dni od otrzymania faktur, które "A." była zobowiązana wystawiać na koniec każdego miesiąca. Natomiast z firmą "T." LDT zawarła umowę , na podstawie której firma T. zobowiązała się - jako przedstawiciel "A." na terenie Wielkiej Brytanii: a) oferować towary tylko na warunkach uzgodnionych z tą spółką oraz prowadzić negocjacje z klientami, b) nie zawierać transakcji w imieniu i/lub na rzecz "Alwernii", jeżeli nie została wyraźnie do tego upełnomocniona w każdym przypadku, c) gromadzić informacje o standingu finansowym klientów, zwłaszcza tych, którzy chcą zawierać transakcje na warunkach kredytowych oraz dostarczać "A." takiej informacji, informować "A.", w zakresie spraw dotyczących transakcji, e) dostarczać informacje dotyczące akceptowalności produktu i sposobach zwiększeni udziału w rynku, f) utrzymywać w tajemnicy wszystkie poufne sprawy w odniesieniu do działalność "A.", g) w ciągu 60 dni informować "A." o wszelkich reklamacjach złożonych przez ostatecznego nabywcę i podejmować wszystkie niezbędne kroki konieczne do upewnienia się czy reklamacja jest uzasadniona oraz w miarę możliwości zapewnić bezpieczne przechowanie dla nieprzyjętych towarów, h) "A." nie będzie się bezpośrednio kontaktować z klientami z jakiejkolwiek przyczyny. Wszystkie kontakty z klientami muszą się odbywać za pośrednictwem agenta. Od kontraktów zawartych za pośrednictwem agenta oraz zrealizowanych przez klientów pochodzących z terytorium Wielkiej Brytanii i wykonanych przez "A." agent otrzymał prowizję wynoszącą 5% od wartości towarów. Prowizja była liczona od wartości netto faktury, wypłaconej od wykonanych kontraktów, w ciągu 21 dni po otrzymaniu przez "A." zapłaty za towary. Spółka nie odprowadziła również zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności na rzecz firm "C." Ltd z siedzibą w Izraelu, "E." Inc z siedzibą w Kanadzie, E. "France" z siedzibą we Francji, z którymi zawarto podobne umowy. Ze względu na charakter usług - wykonywanych na rzecz Zakładów Chemicznych w A. przez zagranicznych kontrahentów, związanych z takimi czynnościami jak promocja i reklama, analiza rynku i ogólnie: pośrednictwo w sprzedaży, jakkolwiek dotyczący ściśle sprzedaży produktów oraz fakt braku świadectwa rezydencji ww. podmiotów zagranicznych , Dyrektor Kontroli Skarbowej uznał , iż zakwestionowane usługi mieszczą się w kategorii świadczeń objętych dyspozycją art.21 ust.1 pkt 2a ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 z późn. zm.) i podlegają opodatkowaniu zgodnie z prawem polskim . Posiłkując się wykładnią udzieloną podatnikowi przez Izbę Skarbową w K. - w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej- z dnia [...].06.2003 r. przez świadczenie o charakterze niematerialnym uznano takie zachowanie przewidziane treścią zobowiązania, które służy przedsiębiorcy do realizacji określonych zadań gospodarczych, a jednocześnie nie tworzy nowych dóbr materialnych. Usługi związane z promocją, reklamą, analizą rynku, jakkolwiek są ściśle związane ze sprzedażą produktów to jednak nie znajdują "ucieleśnienia" w nowych dobrach materialnych, w związku z czym nie można ich uznać za świadczenia o charakterze materialnym. Wypłacane prowizje, zgodnie z zawartymi umowami, obejmowały w formie zryczałtowanej, stanowiącej procent zrealizowanych transakcji, całość usług świadczonych przez danego pośrednika bez rozdzielania ich na wartość poszczególnych usług cząstkowych. Jednocześnie całość świadczonych przez pośredników usług związana była bezpośrednio z obsługą i zwiększeniem sprzedaży produktów "A." S.A., a wysokość prowizji była wprost uzależniona od tej sprzedaży. Z tych powodów przychody uzyskiwane przez pośredników były w sposób trwały związane z produkcją Zakładów Chemicznych "A." S.A. W decyzjach podniesiono, iż pośrednicy zagraniczni uzyskiwali przychody na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i wypłacone z tego tytułu w 2003r. kwoty podlegały zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Spółka dokonując tych wypłat powinna była w dniu wypłaty pobrać należny od tych przychodów podatek i wpłacić go na rachunek Urzędu Skarbowego K. w terminie do 7 dnia następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty. Zgodnie ze złożonym w toku kontroli wyjaśnieniem Spółka nie dopełniła tych obowiązków. W piśmie tym równocześnie oświadczono, iż Spółka w terminach dokonywania wypłat prowizji nie posiadała zaświadczeń o siedzibie firm - pośredników za granicą dla celów podatkowych, wydanych przez właściwe administracje podatkowe (certyfikaty rezydencji), w związku z czym, zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do dokonywanych wypłat nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 2, czyli przychody te podlegają opodatkowaniu według stawki 20%. Jednocześnie podkreślono, że do dnia wydania decyzji kontrolowana Spółka nie przedstawiła certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. l cytowanej ustawy. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...].01.2004 r. nr [...] określił Zakładom Chemicznym A. S.A wysokość nie pobranego przez płatnika ( Spółkę ) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące styczeń , luty, marzec czerwiec, sierpień i październik 2003 r. Od powyższych decyzji zostały złożone odwołania , w których pełnomocnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów: 1. ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 z późn. zm.), tj.: art.21 ust. l pkt 2a poprzez błędną wykładnię pojęcia "świadczeń niematerialnych", art.21 ust. l poprzez błędne przyjęcie, że przychód kontrahenta zagranicznego, z którym została zawarta umowa o współpracę powstaje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn.zm.), tj.: - art.124 poprzez brak wyjaśnienia i uzasadnienia przyjętej definicji "świadczenia o charakterze niematerialnym", - art.120 - poprzez wydanie decyzji sprzecznej z istniejącym stanowiskiem organów podatkowych w zakresie wykładni pojęcia "świadczenia o charakterze niematerialnym". Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 15.06.2004 r. nr [...], z dnia 8.04.2004 r. r. nr [...], z dnia 30.07.2004 nr [...] uchylił zaskarżone decyzje dotyczące czerwca, sierpnia i października 2003 r. i określił wysokość niepobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego za miesiące: czerwiec w kwocie [...] zł., sierpień 2003 r. w kwocie [...] zł , październik 2003 r. w kwocie [...] zł. Natomiast decyzjami z dnia 8.04.2004 r. nr [...], [...], [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje określające wysokość zryczałtowanego podatku za miesiące : styczeń, luty i marzec 2003 r. Organ odwoławczy dokonując ponownej analizy materiału dowodowego ustalił, iż certyfikat rezydencji wydany przez właściwy organ w stosunku do firm "C." Ltd , "E." Inc,, E. "France" został wydany dopiero w 2004 r. Niemniej jednak w związku z faktem, iż z certyfikatów wynika jednoznacznie , że podmioty były rezydentami Kanady , Izraela i Francji w 2003 r. celowym jest opodatkowanie ich dochodów za okres objęty kontrolą zgodnie z przepisami o unikaniu podwójnego opodatkowania co oznacza w analizowanych przypadkach opodatkowanie w kraju siedziby podatnika nierezydenta . Podkreślono , iż ustawodawca obliguje podatnika do wykazania się certyfikatem rezydencji w momencie dokonywania wypłat . W analizowanych sprawach certyfikaty rezydencji okazano dopiero na etapie postępowania odwoławczego . Uznając jednak racjonalność zastosowania wykładni celowościowej powołanego wyżej przepisu art.26 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznano , iż wystawiony w odpowiedniej formie certyfikat rezydencji stanowi potwierdzenie faktu posiadania miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika w kraju, z którym zawarta została umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, co z kolei uzasadnia zastosowanie preferencyjnej stawki lub niepobranie podatku wynikające z tej umowy. Organ odwoławczy przyjął , iż opisany w certyfikacie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością w uzasadnionym czasie przed jego wystawieniem oraz w uzasadnionym czasie po jego wystawieniu. Uzyskanie bowiem certyfikatu wiąże się z dopełnieniem odpowiednich formalności wymaganych przez prawo miejscowe, co może być czasochłonne. A zatem kwestie te, mogą odnosić się do ważności zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych w stosunku do transakcji danego podmiotu przeprowadzonych przed wydaniem takiego dokumentu jak i po dacie wystawienia. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej uznał , iż argumentacja zawarta w decyzjach organu pierwszej instancji jest prawidłowa i zasługuje na uwzględnienie . Jego zdaniem w zaskarżonych decyzjach podano w wyczerpujący sposób z jakich przyczyn uważa się, że usługi świadczone przez pośredników zagranicznych mają charakter niematerialny. Powołano się przy tym na stanowisko Izby Skarbowej w K. zawarte w oficjalnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego skierowanej do konkretnego podatnika. Wykładnia ta została dokona w trybie art.l4b§2 Ordynacji podatkowej. Z tych względów zdaniem organu odwoławczego nietrafny jest zarzut naruszenia art.124 tej ustawy. Zgodnie z tą wykładnią usługi związane z promocją , reklamą, analizą rynku - które niewątpliwie były wykonywane na rzecz Zakładów Chemicznych w A.-jakkolwiek są ściśle związane ze sprzedażą produktów nie znajdują "ucieleśnienia" w nowych dobrach materialnych, spełniają przesłanki kwalifikujące je do świadczeń objętych dyspozycją art.21 ust. l pkt 2a w/cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonując zatem wypłat z tego tytułu płatnik ma obowiązek pobrać - w dniu dokonania wypłaty - zryczałtowany podatek dochodowy, uwzględniając oczywiście zastrzeżenia zawarte w art.26 ust. l cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślono również , iż czynności takie jak np. świadczenia doradcze i badania rynku świadczone przez kontrahenta zagranicznego, wymienione są wprost w przepisie ust. l pkt. 2a ustawy, przy czym katalog tych świadczeń ma charakter otwarty. Wyjaśniono również, iż w zaskarżonych decyzjach nie ustosunkowano się do powołanych przez Pełnomocnika Spółki pism, gdyż pismo Ministerstwa Finansów nie było dokonane w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej, zaś pismo Urzędu Skarbowego W. dotyczyło indywidualnej sytuacji innego podatnika. Podkreślono, iż stan faktyczny i prawny, do którego odniesiono się w tych pismach, podlegający ocenie w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów związanych z czynnościami bankowymi jest zupełnie inny niż w przedmiotowej sprawie. Podniesiono również , iż powoływanie się przez Stronę na nieobowiązującą Klasyfikację Usług oraz na przepisy obowiązujące dopiero w 2004r. jest bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Nie zgodzono się również z poglądem, iż - w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny otrzymywał zapłatę z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za zrealizowanie usług związanych bezpośrednio i w sposób trwały z produkcją Zakładów Chemicznych w A. S.A. - nie osiągnął przychodów na terytorium Polski. Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ; - przyjęcie że przychód kontrahentów zagranicznych powstaje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - błędną wykładnię pojęcia "świadczenie o charakterze niematerialnym" co wpłynęło na przyjęcie , że wynagrodzenie płacone przez spółkę na rzecz zagranicznych kontrahentów jest wynagrodzeniem o charakterze niematerialnym. Podniesiony został również zarzut naruszenia art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wyjaśnienia i uzasadnienia do przyjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej definicji "Świadczenia o charakterze niematerialnym" oraz definicji miejsca powstania przychodu . W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż z brzmienia art. 21 ust 1 pkt.2a updop wynika, iż na spółce ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1. na terenie Polski uzyskiwany jest przychód przez podatnika - osobę prawną 2. przychód uzyskuje podatnik nie posiadający na terytorium Polski siedziby lub zarządu, 3. przychód uzyskiwany jest z tytułu świadczenia o charakterze niematerialnym. W przedmiotowej sytuacji tylko druga z powyższych przesłanek jest spełniona, gdyż zarówno A. jak i T. są spółkami z siedzibą i zarządem poza granicami Polski. Nie zostaje spełniona pierwsza i trzecia z przedmiotowych przesłanek, gdyż kontrahenci zagraniczni nie uzyskują przychodu na terenie Polski oraz nie świadczą usług o charakterze niematerialnym. Odnośnie przesłanki przychodu osiąganego na terenie Polski podniesiono , iż w przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt, iż kontrahenci skarżącego nie posiadają na terytorium Polski ani siedziby, ani zarządu, a usługa świadczona jest poza granicami Polski. Również rezultat czynności ma miejsce poza granicami Polski. W przypadku wykonywania usługi fizycznie na terytorium Polski jest ona zawsze opodatkowana w Polsce (na zasadach ogólnych w przypadku powstania tzw. "zakładu", czyli stałej placówki prowadzącej działalność gospodarczą lub w zryczałtowanej formie, np. w przypadku wynajmu rzeczy na terenie Polski) chyba, że opodatkowanie to jest wyłączone na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wyjątkiem od tej zasady są niektóre tylko kategorie usług lub płatności za świadczenia zbliżone do usług tzw. royalities (licencje, know-how, prawa autorskie) oraz inne płatności jak odsetki, dywidenda. Są one opodatkowane w Polsce tylko z uwagi na fakt, że dla tych kategorii miejsce wykonania jest tam, gdzie jest używany przedmiot, gdzie wykorzystuje się prawo, gdzie korzysta się z kapitału lub z poczynionych inwestycji. Natomiast inne dochody w tym z tytułu pozostałych usług są opodatkowane wyłącznie w kraju siedziby sprzedawcy tych usług. Z tego powodu podmioty z siedzibą za granicą eksportujące towary do Polski (np. ropę naftową) nie płacą w Polsce podatku dochodowego (ani na zasadach ogólnych, ani w formie zryczałtowanej). W przeciwnym wypadku przyjąć należałoby, iż skoro zagraniczny podmiot eksportuje i sprzedaje towary do polskiego podmiotu (importera) to niewątpliwie osiąga dochody na terytorium Polski (od polskiego podmiotu) a więc powinien stać się polskim podatnikiem. Tymczasem tak nie jest ani w praktyce, ani w teorii. Powołano się w tym zakresie na stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia [...].03.2002 r. Odnośnie przesłanki usługi o charakterze niematerialnym zauważono , iż termin ten nie posiada definicji prawnej (definicji legalnej). Brak jest również prawnych regulacji, które pozwalałyby oddzielić usługi materialne od niematerialnych. Organ podatkowy zarówno pierwszej instancji jak i drugiej nie podał jednak z jakiego źródła pochodzi przytoczona w decyzjach definicja lub jakim rodzajem wykładni się kierował. Nie podał żadnego uzasadnienia dlaczego przyjmowana przez Spółkę definicja jest nieprawidłowa. Nie odniósł się również do istniejących w przedmiotowym zakresie oficjalnych interpretacji organów podatkowych (oprócz Izby Skarbowej w K.), które stoją w sprzeczności z przyjętym przez organ podatkowy stanowiskiem. Zdaniem Spółki, organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że świadczeniem o charakterze niematerialnym są wszystkie świadczenia, jeżeli nie tworzą nowych dóbr materialnych. Stanowisko to prowadzi do nielogicznych wniosków, gdyż oznaczałoby opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym takich czynności jak: sprzedaż wszelkich postaci energii, praw majątkowych (np. udziałów lub akcji), usługi bankowe lub informatyczne. Ministerstwo Finansów w piśmie wydanym w styczniu 2003r. (Nr [...]) stwierdziło, że katalog czynności opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem "nie jest wyczerpujący", jednakże nie ulega wątpliwości, że inne podlegające opodatkowaniu świadczenia niematerialne muszą mieć charakter o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ustawie. Przy kwalifikacji tego rodzaju pojęcia należy również uwzględnić intencję ustawodawcy, iż celem tych regulacji było przeciwdziałanie nieuzasadnionemu transferowi dochodów za granicę. Nie będą zatem podlegały zryczałtowanemu opodatkowaniu przychody z takich czynności jak: obrót walutami, transakcje dotyczące papierów wartościowych, transakcje na instrumentach pochodnych, akredytywa dokumentowa, prowizje za standardowe czynności bankowe ". W orzecznictwie powszechny jest pogląd, że brak definicji legalnej danego pojęcia powoduje, iż w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią językową (słownikową). Słownik języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN 2002 rok) definiuje pojęcie "niematerialny" jako nie zbudowany z materii, nie będący materią, bezcielesny. W tym znaczeniu, usługą materialną jest świadczenie, którego wykonanie wiąże się lub też dotyczy konkretnej materii, dobra czy też majątku. Natomiast zakwestionowane usługi są usługami rezultatu. Wszystkie czynności wymienione w umowach mają bowiem na celu doprowadzenie do transakcji sprzedaży produktów Spółki A. Czynnościami tymi są również: promowanie, reklama oraz informacja o produktach Spółki. Wykładnia celowościowa, do której odnosi się Ministerstwo Finansów w powołanym powyżej piśmie wskazuje, że celem wprowadzenia obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego w odniesieniu do usług o charakterze niematerialnym było ograniczenie wypłat do tzw. rajów podatkowych, które to wypłaty związane są z typowymi usługami służącymi transferowaniu zysków za granicę. Obowiązek podatkowy ma dotyczyć usług, których skutek jest "niewidoczny" dla organów podatkowych i przez to niewymierny. Zdaniem skarżących za taką wykładnią przemawia fakt , iż ustawodawca nowelizując ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych , począwszy od l stycznia 2004 roku pkt 2a art. 21 ust. l updop nie posługuje sie pojęciem "świadczenie o charakterze niematerialnym" Również zgodnie z nieobowiązującą już Klasyfikację Usług, usługi świadczone na rzecz spółki A. można zakwalifikować do podbranży 65301 "Pozostałe czynności pomocnicze w rynkowym handlu wewnętrznym i zagranicznym" co w myśl tej kwalifikacji stanowiło usługi materialne . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd połączył powyższe skargi do ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 z późn.zm.), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ( nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu) przychodów z tytułu innych niż wymienione w pkt 1 i 2 świadczeń o charakterze niematerialnym, w szczególności z tytułu świadczeń doradczych, badania rynku, zarządzania i kontroli, gwarancji i poręczeń - ustala się w wysokości 20% przychodów. W myśl art. 21 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej updop) przepisy ust 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W przypadku obowiązywania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a państwem siedziby odbiorcy płatności ww. przychody co do zasady są zwolnione z podatku. Zgodnie jednak z art 26 cyt. ustawy zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo niepobranie podatku zgodnie z tą umową, jest możliwe po uzyskaniu od podatnika - podmiotu zagranicznego- certyfikatu rezydencji . W analizowanej sprawie okolicznością bezsporną jest to , iż przepisy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą mieć zastopowania z uwagi na fakt, iż Polska nie zawarła takiej umowy z Brazylią, natomiast podmiot zagraniczny Firma "T." LDT z siedzibą w Wielkiej Brytanii nie przedstawiła świadectwa rezydencji . Natomiast przedmiot sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół możliwości zastosowania art. 21 ust 1 pkt 2a updop w świetle występującego w sprawie stanu faktycznego . Art. 21ust 1 pkt 2a updop nakłada obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku w przypadku, gdy przychód jest uzyskiwany na terenie Polski. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "miejsca osiągnięcia przychodu". Niemniej jednak należy przyjąć , iż miejscem uzyskania przychodu jest miejsce, gdzie znajduje się źródło przychodu. W rozpatrywanej sprawie źródło przychodu znajdowało się na terenie Polski, gdyż tutaj znajdowała się siedziba podmiotu, który wypłacał wynagrodzenie i organizował sieć dystrybucyjną swoich wyrobów. Trzeba bowiem zauważyć , iż czym innym jest miejsce uzyskania dochodu a czym innym miejsce jego odbioru. O źródle dochodów położonych w Polsce można więc mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Innymi słowy o osiąganiu przez nierezydenta dochodu na terytorium Polski należy mówić wtedy, kiedy odbiorcą świadczenia o charakterze niematerialnym, np. usług o charakterze niematerialnym, jest podmiot polski (polski rezydent podatkowy). Odnosząc się natomiast do stanowiska Ministerstwa Finansów to należy zauważyć, iż zostało ono zmienione, czego dano wyraz na łamach Rzeczpospolitej z dn. 2.04. 2003 r. Zdaniem Sądu w świetle występującego w niniejszej sprawie stanu faktycznego występują również pozostałe przesłanki z art. 21 ust 1 pkt 2a updop. Analiza umów w oparciu , o które były wykonywane świadczenia i wypłacone wynagrodzenie wskazuje , iż podatnik - podmiot zagraniczny- wykonywał na rzecz Spółki A. świadczenia o charakterze niematerialnym. Przede wszystkim podkreślić należy, iż jednym z podstawowych zakresów usług świadczonych przez analizowane spółki było badanie rynków zagranicznych, na które Spółka A. wchodziła ze swoimi towarami . W ramach bowiem tych usług podmioty zagraniczne zobowiązywały się gromadzić informacje o standingu finansowym klientów, zwłaszcza tych, którzy chcą zawierać transakcje na warunkach kredytowych, informować "A.", w zakresie spraw dotyczących transakcji, dostarczać informacje dotyczące akceptowalności produktu i sposobach zwiększenia udziału w rynku ( umowa z "T."), jak również informować Spółkę "A." o sytuacji rynkowej dotyczącej zastosowań produktu, zapotrzebowania, użytkowników końcowych (ilości, ceny), działania konkurencji, prognoz i tendencji handlowych ( umowa z A.). Nie ulega wątpliwości , iż aby uzyskać i przekazać tego typu informacje należało dokonać specjalistycznego badania rynku , przez które rozumie się gromadzenie informacji o zjawiskach, czynnikach i procesach rynkowych, ich genezie, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych z uwzględnieniem elementów rynku, podaży, popytu i ceny, a także zachowania dostawców. Okoliczność uzyskiwania informacji i przekazywania ich skarżącej Spółce jest okolicznością bezsporną , przyznaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Badanie rynku jest natomiast tym świadczeniem niematerialny , które zostało w ustawie wymienione exspresis verbis. Na uwagę zasługuje fakt , iż usługi świadczone przez podmioty zagraniczne miały charakter złożony, w skład których wchodziły również takie usługi jak promocja i reklama produktów Spółki A. i pośrednictwo w sprzedaży. Zdaniem Sądu usługi te miały również charakter niematerialny . Termin "świadczenie o charakterze niematerialnym" również nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest także takich definicji w innych ustawach podatkowych. Zgodzić się więc należy ze skarżącym , iż w takich przypadkach należy posłużyć się wykładnią językową sięgając do rozumienia tego znaczenia w języku potocznym. W tym znaczeniu niematerialny znaczy tyle co nie zbudowany z materii, nie będący materią, bezcielesny . (Słownik Języka Polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN 2002 ). Zatem posiłkując się tą definicją uznać więc należy , iż świadczenie niematerialne to świadczenie, które nie jest bezpośrednio związane z przedmiotem materialnym, lub gdy efektem jego wykonania nie jest przedmiot materialny. Są to świadczenia pożyteczne, związane z pracą nieprodukcyjną, w odróżnieniu od czynności prowadzących do produkcji dóbr materialnych. Jeżeli niematerialny to "bezcielesny" to zgodzić się należy z poglądem, iż świadczenie niematerialne to czynności nie znajdujące ucieleśnienia w nowych dobrach materialnych, a taki charakter mają zakwestionowane usługi związane z promocją, analizą rynku. Jakkolwiek związane w sposób pośredni ze sprzedażą produktów to jednak nie znajdują ucieleśnienia w nowych dobrach materialnych. Mówiąc bowiem o niematerialnym charakterze świadczenia należy pamiętać o rozgraniczeniu tegoż świadczenia od materialnego narzędzia tego świadczenia. Z kolei za świadczenie materialne uznać należy pewną aktywność posiadającą konkretne, materialne skutki, czy efekty. Usługi pośrednictwa, czy reklamy tych elementów nie zawierają . Ich istota polega bowiem na pewnym procesie myślowym sprowadzającym się do analizy wszystkich aspektów przyszłej transakcji, która pozwoliłaby na dobranie takiego partnera do przyszłej transakcji, który wypełnia w sposób optymalny oczekiwania zlecającego usługę oraz zaproponowanie formuły prawnej dającej możliwość osiągnięcia oczekiwanego rezultatu. ( podobnie wyrok WSA z 13.01.2004 Sygn. akt II SA 237/02 ). Powołana przez Skarżącego Klasyfikacja usług nie może być pomocna przy definiowaniu spornych pojęć, gdyż jest to akt już nie obowiązujący , a ponadto nie miarodajny ze względu na przyjętą w nim systematykę , która nie prowadzi do rzeczywistego rozróżnienia świadczeń materialnych i niematerialnych. Również zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- dokonana nowelizacją ustawy obowiązującą z dniem 1 stycznia 2004 r.- polegająca na rezygnacji z pojęcia "świadczenie o charakterze niematerialnym" i zastąpienia go katalogiem usług wymienionych w ustawie, nie miała charakteru wyjaśniającego. Wyeliminowanie z ustawy pojęcia "świadczenia o charakterze niematerialnym" należy rozumieć jako rezygnację z tak szerokiego zakresu usług podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Nowelizacja ta ma charakter normatywny i potwierdza jedynie, że przed dniem jej wejścia obowiązywał odmienny stan prawny. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).