I SA/Kr 727/13

|Sygn. akt I SA/Kr 727/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r., sprawy ze skarg M. M. i A.M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 listopada 2010 r. Nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 i 2005 rok, - skargi oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 8 grudnia 2009 r. ustalił małżonkom A. i M.M. (odrębnie każdemu ze skarżących) wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego: - za 2004 r. w kwotach po 466 378 zł (decyzje odpowiednio: nr [...] oraz [...] ); - za 2005 r. w kwotach po 56 244 zł (decyzje odpowiednio: nr [...] oraz [...]). Ustalony w decyzjach podatek wynikał z obliczonej różnicy wydatków nad przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku (w 2004 r.: 1 243 673,57 zł, a w 2005 r. 149 984,95 zł ). W uzasadnieniu wszystkich decyzji organ zakwestionował przede wszystkim powołanie się przez skarżących na fakt posiadania gotówki w wysokości 90 000 zł na dzień 1 stycznia 2004 r. (w oświadczeniach majątkowych). Zgodnie z zeznaniami skarżących kwota ta miała pochodzić z zgromadzonych oszczędności (stanowiących na dzień 1 stycznia 2003 r. kwotę 450 000 zł) powstałych z dochodów z pracy w kraju i za granicą. W szczególności skarżący wskazywali, że przebywając stale w Niemczech w latach 1991-1994 otrzymywali, jako bezrobotni, zasiłek socjalny w wysokości 1 050 DEM (skarżący) oraz 900-1000 DEM (skarżąca) a także 3 - miesięczny dodatek na zakup ubrań dla dziecka. Skarżący zeznał przy tym, że w tym czasie faktycznie handlował sprzętem, samochodami lub też pośredniczył w sprowadzaniu samochodów do Polski, co pozwoliło mu uzyskać ok. 200 000 DEM oszczędności po powrocie do Polski. Kwota ta następnie miała zostać wykorzystana w części na zakup i sprzedaż samochodów w kraju. Dodatkowo skarżący powołał się na fakt uzyskiwania przed wyjazdem do Niemiec, dochodów z handlu walutą (od 1988 r.) oraz wyjazdów zarobkowych do Turcji. Podobnie skarżąca wyjaśniała, że w czasie pobytów w Niemczech faktycznie pracowała "na czarno" w barach uzyskując dodatkowe dochody w wysokości odpowiadającej otrzymywanemu w tym czasie zasiłkowi. Przed wyjazdem do Niemiec skarżąca miała uzyskiwać dochody z handlu kwiatami (na Placu Rybnym – wspólnie z matką) oraz wyjazdów handlowych do DDR, na Węgry, do Rosji. Skarżący po powrocie do Polski utrzymywali się z legalnej pracy, przy czym koszty utrzymania, jak zeznawali, ponoszone były przez dziadka skarżącego. Skarżący wskazywali również na otrzymane w prezencie ślubnym pieniądze (przyjęcia weselne odbyły się w 1994 – po ślubie cywilnym i w 1997 – po ślubie kościelnym) w kwotach odpowiednio ok. 35 000zł oraz 40 000 lub 45 000 zł. Organ przede wszystkim nie uznał za wiarygodne twierdzeń skarżących o dysponowaniu kwotą 200 000 DEM z dochodów po powrocie z Niemiec. Zdaniem organu, takie oszczędności wymagałyby odkładania przez okres pobytu w Niemczech tj. przez 3 lata co miesiąc 5 500 DEM, nie ponosząc przy tym jakichkolwiek wydatków. Organ wskazał, że skarżący poza swoimi zeznaniami nie przedstawili dowodów na okoliczność uzyskiwania dochodów "z pracy na czarno" w Niemczech dodając przy tym, że w tym czasie posiadali oficjalny status bezrobotnych. Organ jednocześnie wskazał, że ze zgromadzonych dokumentów (potwierdzenie przez straż graniczną wwozu do Polski przez skarżącą gotówki w wysokości 110 000 DEM w latach 1991,1992,1993) wynikało dysponowanie kwotami pochodzącymi z zasiłków otrzymywanych w Niemczech – organ uznał więc, że kwoty te (bez pomniejszania o koszty utrzymania w Niemczech) mogły stanowić podstawę zgromadzonych oszczędności w kwocie 80 100 DEM stanowiących jednak pokrycie dla wydatków za lata 1996-2002. Organ przedstawił przy tym rozliczenie wydatków za ww. okres ( nieruchomości, samochód, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, odliczenia podatkowe) wraz z szacunkowym wyliczeniem wydatków na utrzymanie rodziny (lata 1997-2002) odwołując się do danych statystycznych GUS. Przy rozliczeniu kosztów utrzymania za lata 2004-2005 organ oparł się na danych przedstawionych przez skarżących. Zdaniem organu, wydatki wynikające z dokumentów (akty notarialne, umowa dotycząca samochodu, dokumenty dotyczące rozliczeń podatkowych) oraz wyliczenia szacunkowe dotyczące kosztów utrzymania rodziny wskazywały na poniesienie w latach 1996 - 2002 wydatków (327 248,74 zł) w kwocie większej niż wyliczone wartości dochodów, jakimi mogli w tym czasie dysponować małżonkowie (261 705,38 zł). Różnica (65 543,36 zł) świadczyła, zdaniem organu, o wykorzystaniu w okresie przed 1 stycznia 2003 r. ewentualnych środków pochodzących z nielegalnej pracy za granicą oraz z prezentów weselnych. W konsekwencji, organ podsumowywał, że nie były wiarygodne twierdzenia skarżących o dysponowaniu kwotą 450 000 zł. Organ dodawał również, że w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie było możliwe powołanie się na tego typu dochody, ponieważ źródłem pokrycia mogły być wyłącznie dochody zgłoszone do opodatkowania lub wolne od podatku. Organ odwołał się przy tym do ustaleń za 2003 r. (decyzje wydane 25 listopada 2009r.) w zakresie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Dodatkowo organ nie uznał za wiarygodne powoływanie się przez skarżącego na darowiznę w kwocie 1 550 000 zł otrzymaną od dziadka – K.G., który, zdaniem organu, nie mógł faktycznie dysponować taką kwotą (w postępowaniu dotyczącym samego darczyńcy – K.G. twierdził, że na 1 stycznia 2003 r. posiadał oszczędności w wysokości 1 700 000 zł). Otrzymana darowizna miała być wykorzystywana przez skarżącego w latach 2003-2005. Organ szczegółowo opisał czynności dowodowe przeprowadzone na okoliczność ustalenia źródeł przychodu K.G. (sprawa oczekiwała na rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 września 2008 r., I SA/Kr 1364/07) wyjaśniając, że ze względu na przejście dziadka skarżącego na rentę inwalidzką w wieku 45-lat i postępującą inflację w latach 1989-1991, ewentualne oszczędności musiały zostać skonsumowane przed 1 stycznia 2003 r. Opisane zostały również szczegółowo przyczyny nieuznania za wiarygodne części zeznań świadków na okoliczność świadczonych usług pobielania kotłów przez darczyńcę (brak logiki i sprzeczność z doświadczeniem życiowym twierdzeń o możliwości uzyskiwania wyższych cen niż ceny usług świadczonych przez spółdzielnię pracy, niespójność zeznań o wykonywaniu bardzo uciążliwej pracy po roku 1987, kiedy to K.G. przeszedł, ze względów zdrowotnych, na rentę inwalidzką). Organ zaznaczał przy tym, że w świetle ww. art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezasadne było powoływanie się K.G. na dochody nie zgłoszone do opodatkowania. Nie zostały również uznane za miarodajne zeznania H.R.. W ocenie organu, nie stanowiły one dowodu na okoliczność pochodzenia finansowania wydatku (zakup kamienicy w 2004r.) darowizną od K.G.. Dotyczyły one jedynie obecności K.G. przy zawieraniu transakcji. Organ wskazywał przy tym na sprzeczności w kilkakrotnie składanych zeznaniach przez K.G. (pieniądze miały być przekazywane w dwóch, a potem w jednej reklamówce; przesłuchiwany w 2006r. nie pamiętał szczegółów swojego udziału w transakcji w roku 2004, a przesłuchiwany, na wniosek skarżących, w 2009 r. szczegółowo opisywał okoliczności przekazywania pieniędzy zgodnie z twierdzeniami skarżących ), podkreślając, że późniejsze zeznania w istocie miały służyć uwiarygodnieniu powołania się przez skarżących na otrzymaną darowiznę. Organ omówił bardzo szczegółowo zeznania świadków, wskazując przyczyny uznania części zeznań za niewiarygodne (B.M., J.K., M.B., A.A., W.C., P.H.) w zakresie uzyskiwania ewentualnych dochodów przez K.G. i przekazywania wnukowi (skarżącemu) środków na pokrycie jego wydatków. Dodatkowo organ zaznaczył, że z powodu braku prowadzenia raportów kasowych w spółkach cywilnych "L" (drugim wspólnikiem był R.C.) i "D" (spółka małżeńska), co przyznawali sami skarżący, nie można było ustalić jakimi kwotami dysponowali skarżący w gotówce. W konsekwencji organ uznał, że udowodnione zostało posiadanie środków jedynie w wysokości odpowiadającej wydrukowi z kasy fiskalnej oraz równowartości zapłaconych należności wynikających z faktur ujętych w przychodach za 2004 r. i 2005 r. W odwołaniach od powyższych decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 199 a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego - art. 120, art. 121, art. 122 powołanej ustawy oraz naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie go do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zdaniem skarżących, wskazane reguły postępowania dowodowego zostały naruszone wobec następujących ustaleń faktycznych: - odmowy przyjęcia za wiarygodne oświadczeń podatników, zgodnie z którymi dysponowali oni na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędnościami w kwocie 90 000 zł a na dzień 1 stycznia 2005 r. oszczędnościami w kwocie 1 080 000 zł, w związku z wcześniejszą odmową uznania oszczędności na dzień 1 stycznia 2003 r., - uznania, że zapłata zaliczki na zakup kamienicy w kwocie 774 985,60 zł została dokonana w dacie sporządzenia aktu notarialnego, tj. 30 grudnia 2004 r. - błędnego ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym 2004 wydatków w związku z dwukrotnym ujęciem w tych wydatkach: opłaty w kwocie 4 406 zł za wyłączenie działki 335/2 położonej w Z. z gruntów rolnych, opłaty za przyłącz gazu w kwocie 3 581,82 zł, a w 2005 r. dwukrotnego ujęcia w tych wydatkach kwoty 32 575,01 z tytułu zakupu urządzeń basenowych, - przyjęcia wyłącznie na podstawie zeznań stron, że wydatki dotyczące zakupu nieruchomości na podstawie aktów notarialnych: Rep. [...], Rep. [...], Rep. [...], Rep. [...], Rep. [...], Rep. [...], Rep[...] oraz Rep.[...]- dokonywane były z majątku wspólnego, - odmowy uznania za wiarygodne przekazania przez K.G. darowizny na rzecz skarżącego w kwocie 1 550 000 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 29 listopada 2010 r. odpowiednio nr [...], nr [...], [...] , [...] uchylił w całości decyzje organu I instancji i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów każdemu z małżonków odrębnie za 2004 r. w kwocie 463 025 zł, a za 2005 r. - w kwocie 43 335 zł. Uzasadniając decyzje organ odwoławczy podzielił, co do zasady, argumentację organu I instancji. Organ odwoławczy uwzględnił jedynie zarzuty odnośnie wydatków poniesionych w 2004 r.: w kwocie 4 406 zł – z tytułu wyłączenia działki ewidencyjnej nr [...] położonej w Z., opłaty za przyłącz gazu w wysokości 3 581,82 zł, opłaty z tytułu mediów wynajmujących nieruchomości należących do skarżącego i jego małżonki – mieszkania przy ul. B. oraz domu przy ul. O. w T. i jego małżonki – kwotę 758,96 zł -za za gaz i kwotę 195,76 z ł- za wodę. Odnośnie wydatków w 2005 r. organ uwzględnił podniesiony przez skarżącego i jego żonę wydatek w kwocie 32 575,01 zł na rzecz FHU D. T.N. w K., tytułem zapłaty za urządzenia basenowe oraz opłaty z tytułu mediów przez wynajmujących nieruchomość należącą do skarżącego i jego żony, usytuowaną przy ul. O. w T., na które składała się kwota 1 514,84 zł za gaz oraz kwota 335,02 zł za wodę. W pozostałym zakresie organ odwoławczy przyjął, podobnie jak organ podatkowy I instancji, że skarżący nie mogli dysponować kwotą oszczędności 90 000 zł na dzień 1 stycznia 2004 r. (zawierającą się w kwocie 450 000 zł jak miała pozostawać w dyspozycji skarżących na 1 stycznia 2003 r.), pochodzących z opodatkowanych lub wolnych od podatku dochodów – w konsekwencji nie mogli powołać się na powyższe w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podtrzymane zostały również pozostałe ustalenia faktyczne (m.in. brak gotówki w kasie "L" sc, rozliczenia przychodów i wydatków w latach 1997-2002). Odnosząc się szczegółowo do zarzutów odwołań organ podkreślał, że zgromadzone dowody na okoliczność wielkości dochodów małżonków w latach 1996-2002 (brak dowodów na pracę zarobkową skarżącego w Polsce po powrocie z Niemiec przed 1996 r. przy jednoczesnym okresowym pobieraniu zasiłku dla bezrobotnych w latach 1990-1997; brak wykazania przez skarżącą możliwości zaoszczędzenia znacznych środków w sytuacji prowadzenia mało dochodowej działalności przy kosztach utrzymania rodziny z małym dzieckiem) uzasadniały twierdzenia organu, o skonsumowaniu ewentualnych oszczędności pochodzących z dochodów uzyskanych w Niemczech lub pomocy finansowej K.G. Organ odwoławczy podkreślał, że zakwestionowanie wiarygodności twierdzeń skarżących o przechowywaniu kwoty 90 000 zł poza systemem bankowym było uzasadnione, skoro skarżący posiadali co najmniej od 2000 r. konto bankowe przechowując na nim środki pieniężne i aktywnie inwestując w umowy ubezpieczenia, lokaty bankowe, fundusze inwestycyjne. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów braku wystąpienia do niemieckiego banku o dokumentację związaną z otrzymywanymi środkami, wskazał, że w oparciu o dokumenty pochodzące z tego banku (przedłożone w toku postępowania) została przyjęta maksymalnie korzystna wersja – uznania, że wszystkie otrzymane zasiłki stanowiły oszczędności skarżących, niezależnie od faktu konieczności ponoszenia przez nich kosztów utrzymania. Organ odwoławczy podkreślał przy tym, ze odmowa przeprowadzenia dowodów na okoliczność dodatkowych dochodów w Niemczech, które – co było poza sporem- nie zostały zadeklarowane do opodatkowania, była uzasadniona, bowiem takie dochody nie mogły być rozliczone w postępowaniu w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ zauważał przy tym, że przeliczenia kursowe dochodów pochodzących z Niemiec zostały dokonane przy przyjęciu kursu znacznie korzystniejszego (kurs EURO) niż gdyby zastosować metodę sugerowaną w odwołaniach (kurs DEM z lat, kiedy skarżąca miała przywozić środki do Polski). Organ odwoławczy podzielił również ocenę zgromadzonych dowodów na okoliczność braku dysponowania przez K.G. kwotami umożliwiającymi przekazanie skarżącemu darowizny w wysokości wykazywanej przez skarżących. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji, podnosząc zarzut naruszenia: 1/ art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie swobodnej oceny materiału dowodowego oraz popełnienie błędów w gromadzeniu oraz ocenie materiału dowodowego, jak również braku rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów strony; 2/ art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona wnosząc o ich przeprowadzenie powołała się na określone i ważne dla niej okoliczności; 3/ art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez nieuprawnione zastosowanie jego treści w rozpoznawanej sprawie oraz poprzez brak prawidłowego rozdzielenia dochodów podatnika i jego żony; 4/ art. 4 i art. 14 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163) poprzez jej niezastosowanie; 5/ art. 3 ust. 1 i ust. 2a w związku z treścią art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie; 6/ art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania dowodowego po wydaniu zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym zebranym, co mogło mieć wpływ na wynik prowadzonego postępowania oraz poprzez nie przedstawienie stronie przed wydaniem decyzji przez organ szczegółowego wyliczenia ustalonej kwoty podatku, 7/ art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenia co do udowodnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, 8/ art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Równocześnie zaskarżono postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] i nr [...] dotyczące odmowy przeprowadzenia zgłoszonych w postępowaniu dowodów oraz dotyczące odmowy przeprowadzenia rozprawy, wnosząc o ich uchylenie. Skarżący zarzucił tym postanowieniom naruszenie: 9/ art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym; 10/ art. 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie i bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, 11/ naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenia co do udowodnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W uzasadnieniami skarg zarzucono organom podatkowym nieprawidłową ocenę materiału dowodowego co do możliwości dysponowania przez małżonków na początku 2003 r. kwotą 450 000 zł, na którą składały się przede wszystkim środki zgromadzone w trakcie pobytu w RFN w latach 1990-1994. W kwestii środków pieniężnych pochodzących z pracy w Niemczech skarżący zarzucił orzekającym w sprawie organom, że nie uwzględniły okoliczności, że w okresie pracy w Niemczech centrum interesów ekonomicznych podatników było w tym kraju, co oznaczało, że w świetle art. 3 ust. 2 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinni być uznani za osoby nie posiadające miejsca zamieszkania w Polsce w tych latach, a nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegali w Niemczech. Zdaniem skarżących koszty utrzymania podatników zostały ustalone wyłącznie na podstawie danych statystycznych z pominięciem wyjaśnień stron. Kolejny zarzut dotyczył nieustalenia stanu gotówki w kasie s. c. "L" na dzień 31 grudnia 2003 r. Zdaniem skarżących nie można było zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie przyjęcia, że środki uzyskane z tytułu kredytu w kwocie 150 000 zł zaciągniętego przez s.c. "L" przypadały po połowie wspólnikom spółki oraz, że wydatek na nabycie polisy z dnia 17 grudnia 2003 r. został w całości poniesiony przez skarżącego. Ponadto organowi odwoławczemu zarzucono, że podtrzymał stanowisko organu kontroli skarbowej w zakresie nieuznania faktu przekazania skarżącemu darowizny od dziadka K.G. w kwocie 1 550 000 zł. W skardze podniesiono, że darowizna od K.G. była potwierdzona dokumentem urzędowym i w związku z odrzuceniem faktu stwierdzonego w tym dokumencie bez przeprowadzenia przeciwdowodu naruszono art. 194 §1 Ordynacji podatkowej. Według pełnomocnika naruszony został również art. 200 Ordynacji podatkowej, ponieważ podatnik nie został zapoznany z materiałem dowodowym przed zakończeniem postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Postępowania sądowe zostały początkowo zawieszone (postanowienia z dnia 17 marca 2011 r: I SA/Kr 261/11 oraz I SA/Kr 262/11 oraz z dnia 27 kwietnia 2011r. I SA/Kr 263/11 po uprzednim połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze sprawą I SA/Kr 264/11). Następnie postanowieniami z dnia 22 maja 2013 r. postępowania sądowe zostały podjęte, a sprawom nadano nowe sygnatury odpowiednio: I SA/Kr 727/13, I SA/Kr 728/13 oraz I SA/Kr 729/13. Sąd na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r., działając w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia ww. sprawy obojga skarżących o sygnaturach akt I SA/Kr 727/13, I SA/Kr 728/13 oraz I SA/Kr 729/13, i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 727/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Skarżący zarzucali przede wszystkim błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie dysponowania na dzień 1 stycznia 2004 r. kwotą 90 000 zł pochodzących z oszczędności, których źródłem były głównie dochody wolne od opodatkowania (darowizna od dziadka skarżącego i dochody z pracy "na czarno" w Niemczech). W ocenie Sądu, organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie, a ich ustalenia co do stanu faktycznego nie mają charakteru dowolnego, sprzecznego z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd zauważa, że istotny w dokonywanej ocenie zebranego materiału dowodowego jest rozkład ciężaru dowodu w sprawach związanych z nieujawnionymi źródłami przychodu. W skargach (dotyczących 2004 r.) skarżący przyznali przy tym, że postępowanie dowodowe dotyczące nieujawnionych źródeł przychodu posiada swoją specyfikę. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie podkreśla się, że opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r., II FSK 450/11). Konstrukcja powołanego przepisu zakłada bowiem prawo organu podatkowego do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia z pominięciem tych wartości, które pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Niewystarczającym jest więc wskazanie przez podatnika posiadanego mienia jako pokrycia kontrolowanych wydatków, ale koniecznym jest aby podatnik co najmniej uprawdopodobnił, że wydatkowane kwoty (lub zgromadzony majątek) pochodziły "z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Tylko takie wartości (zawarte w zgromadzonym mieniu lub ponoszonych wydatkach) nie podlegają opodatkowaniu w rozumieniu ww. art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na względzie powyższe zasady postępowania dowodowego, Sąd zaakceptował, jako prawidłowe, ustalenia organu, że skarżący nie mogli dysponować na dzień 1 stycznia 2004 r. kwotą 90 000 zł pochodzącą ze źródeł umożliwiających rozliczenie w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd uznał więc za niezasadne w rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia art. 180 §1, art.187§1, art.188 oraz 191 Ordynacji podatkowej, a także zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art.122 Ordynacji podatkowej). Powołane przepisy stanowią, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1). Organ podatkowy jest przy tym obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art.187 §1). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art.188). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art.191). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art.122). Określone powyżej reguły postępowania dowodowego nie oznaczają jednak, że organ zawsze powinien uwzględniać wnioski dowodowe, a także, że powinien ustalać stan faktyczny zgodnie z twierdzeniami stron. Wnioski dowodowe powinny być uwzględniane "jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy", co w praktyce oznacza, że jeżeli okoliczności, które miałyby być dowiedzione nie miałyby znaczenia dla rozstrzygnięcia (czy to ze względu na brak związku z istotnymi dla sprawy ustaleniami faktycznymi, czy to dlatego, że przepisy prawa materialnego zawężałyby zakres badania do konkretnych stanów faktycznych) – organ może odmówić przeprowadzenia dowodu. Organy podatkowe, dążąc do wyjaśnienia sprawy, mogą również samodzielnie, z urzędu, przeprowadzać dowody, a także swobodnie oceniać zebrany w sprawie materiał dowodowy i to w sposób różniący się od oceny dokonywanej przez strony postępowania. Sam fakt istnienia takiej różnicy w ocenie pomiędzy organem, a strona postępowania, nie uzasadnia zarzutów naruszenia postępowania dowodowego przez organ. W rozpoznawanej sprawie, Sąd uznał przede wszystkim za prawidłowe ustalenia co do braku otrzymania darowizny od K.G. w kwocie 1 550 000 zł (ze względu na stwierdzony m.in. brak możliwości dysponowania taką kwotą przez darczyńcę) jak i zaoszczędzenia kwoty 200 000 DEM z pracy w Niemczech. W ocenie Sądu, organy logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym podkreślały brak wiarygodnych dowodów na uzyskanie dochodów w takiej wysokości przez darczyńcę - w praktyce bowiem należałoby bowiem dać wiarę twierdzeniom, o uzyskiwaniu przez K.G. cen za świadczone usługi znacznie wyższych niż oferowane wówczas na rynku i to w sytuacji, gdy wykonujący te usługi, wymagające zaangażowania pełni sił i czasu, pozostawał ze względów zdrowotnych na rencie. Organy uzupełniały swoją argumentację wskazując również na nieracjonalność postępowania darczyńcy, który lokując w banku znacznie mniejsze kwoty przechowywałby poza systemem bankowym tak znaczne oszczędności narażając się na ich utratę i utratę dodatkowych dochodów z odsetek. Skarżący w żaden sposób nie przedstawili racjonalnych argumentów podważających logikę takiego rozumowania. Argumentacja skarg akcentująca natomiast uzyskiwanie dochodów przez K. G. z handlu złotem (a finansowanych ze środków pochodzących z dochodów z tytułu świadczonych usług pobielania kotłów, co zakwestionowały organy) pomija również i tę okoliczność, że organy wykazywały, że twierdzeniom o handlu złotem trudno dać wiarę, skoro K. G. nie potrafił opisać szczegółów prowadzonej działalności. W tym kontekście nie mają znaczenia argumenty skarg, że co prawda sam K. G. nie mógł się powołać na uzyskiwane dochody niezgłoszone do opodatkowania, ale te same dochody przekazane w formie darowizny wnukowi, mogły być źródłem pokrycia wydatków skarżących w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu. Sąd podkreśla, że podstawą uznania braku posiadania oszczędności pochodzących z darowizny od K.G. na początku 2003 r. (a w konsekwencji w latach następnych) był stwierdzony brak możliwości faktycznego zgromadzenia takiej kwoty przez darczyńcę. Organy prawidłowo oceniły również zeznania świadków mające dowodzić faktu przekazania darowizny. Wnioski organu co do każdego ze świadków zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji – przy czym zasadnie organy porównywały spójność zeznań świadków z zeznaniami i wyjaśnieniami samych skarżących i K.G.. Skarżący w złożonych skargach sami podkreślają, że świadkowie M. B. i J. K.ł byli świadkami przewożenia pieniędzy, a nie przekazania darowizny co tylko potwierdza fakt, w ocenie Sądu, że skarżący nie wykazali, aby faktycznie taką darowiznę otrzymali. Wobec wysokości poniesionych wydatków przez skarżących nie da się zaprzeczyć, że dysponowali oni znacznymi kwotami – istotne jest jednak to, co Sąd już podkreślał na wstępie, że skarżący powinni wykazać pochodzenie posiadanych środków ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W związku z tym Sąd uznał za niezasadne w świetle reguł ww. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przerzucenie odpowiedzialności na organ za zbyt mało szczegółowe zeznania świadków, w sytuacji gdy przesłuchania te odbywały się w obecności pełnomocnika skarżących, który zadawał pytania. Z tych też powodów Sąd uznał za nienaruszającą zasad postępowania odmowę przeprowadzenia rozprawy i dodatkowych dowodów, co zarzucono w skargach. Sąd uznał również za niezasadny argument o braku wystąpienia z powództwem o ustalenie w trybie art. 199a§3 Ordynacji podatkowej w sprawie dotyczącej darowizny K.G.. Organy kwestionowały fakty, a nie istniejący (lub nieistniejący) stosunek prawny. Innymi słowy wystąpienie do sądu powszechnego przez organ podatkowy w trybie art. 199a §3 Ordynacji podatkowej mogłoby być uzasadnione jeśli z jakiś przyczyn podstawa świadczenia (np. rodzaj umowy) miałaby znaczenie dla sprawy. Powołany przepis stanowi bowiem, że jeżeli wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W rozstrzyganej sprawie organy zakwestionowały w ogóle fakt przekazania środków pieniężnych przez K.G., a nie podstawę prawną. Wystąpienie do sądu powszechnego byłoby więc bezcelowe. Odnosząc się do argumentów dotyczących drugiego z podstawowych źródeł oszczędności mających pozostawać w dyspozycji skarżących (200 000 DEM z pracy w Niemczech) to należy zaznaczyć, że skarżący bezzasadnie zarzucali, że organy odmówiły możliwości powołania się na uzyskiwane w ten sposób dochody. W ocenie Sądu wprawdzie organy kwestionowały możliwość powołania się na powyższe dochody ze względu na ich niezgłoszenie do opodatkowania – niemniej jednak ta okoliczność nie ma znaczenia dla sprawy. Istotne jest, że organy udowodniły, że skarżący w roku 2003 i latach następnych nie mogli dysponować jakimikolwiek oszczędnościami pochodzącymi z lat 1990-1994 (praca w Niemczech) skoro po powrocie do Polski ich wydatki przekraczały bieżące dochody. Dodatkowo, skarżący właściwie nie udowodnili (a byli do tego zobowiązani zgodnie z regułami ww. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), że poczynione w Niemczech oszczędności (chociażby w części niespornej odpowiadającej otrzymywanym zasiłkom) przetrwały do roku 2003 i następnych. W tym kontekście nie są zasadne argumenty naruszenia art. 3 ust.1 u ust. 2a oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozważania co do rezydencji podatkowej i zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w rozpatrywanym sporze nie miały więc znaczenia skoro skarżący tak naprawdę nie udowodnili faktu osiągania z "pracy na czarno" w Niemczech dochodów w wysokości wykazywanej w toku postępowania. Skarżący w żaden sposób nie udowodnili również przechowywania posiadanych oszczędności przez okres ok. 10 lat np. na kontach bankowych, a to było równie istotne co do możliwości powołania się na dochody z Niemiec. Zdaniem Sądu, organy logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym argumentowały, że w sytuacji gdy skarżący aktywnie inwestowali w instrumenty finansowe i lokowali oszczędności na lokatach bankowych, niewiarygodne były twierdzenia o przechowywaniu oszczędności poza systemem bankowym. W ocenie Sądu, skarżący nie wykazali, aby jakieś szczególne okoliczności wpłynęły na decyzję dobrowolnego pozbawienia się dochodów z odsetek od kapitału i narażenia na utratę oszczędności. Podkreślić też należy, że skarżący wykazywali przez wszystkie lata swojej aktywności zarobkowej umiejętność różnorodnego inwestowania (instrumenty finansowe, nieruchomości). Sąd uznał również za prawidłowe twierdzenia organów, że wartość ewentualnie otrzymanych kwot tytułem prezentów ślubnych (rok 1994 i 1997) została wydatkowana przed 2003 r., skoro wydatki w tym okresie przekraczały uzyskiwane dochody. Wbrew twierdzeniom skarg organy mają prawo badać, czy uzyskiwane dochody w okresie poprzedzającym okres opodatkowania (nieujawnionych przychodów lub posiadanego majątku) zostały wcześniej skonsumowane czy też zostały zaoszczędzone. W przeciwnym razie doszłoby do absurdalnej sytuacji, że podatnik sumowałby wszystkie osiągane przez lata dochody, pomimo, że oczywistym jest, że część uzyskanych w ten sposób środków musiała zostać wydatkowana na koszty utrzymania. Sąd zaaprobował również posłużenie się przez organy danymi statystycznymi przy ustalaniu poziomu wydatków na utrzymanie rodziny w latach 1997-2002. Skarżący w żaden sposób nie wykazali przy tym, aby wydatki w tym okresie znacznie odbiegały od przyjętych przez organy. Organy prawidłowo weryfikowały twierdzenia skarżących o bardzo niskich kosztach utrzymania biorąc pod uwagę, że w tym czasie skarżący dokonywali wydatków inwestycyjnych. Wbrew zarzutom skarg organy miały prawo oceniać twierdzenia skarżących zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wskazuje na dwa podstawowe elementy tzw. swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96). Zasady logiki i doświadczenia życiowego są jednymi z najważniejszych reguł oceny zebranych dowodów (por. P. Pietrasz – komentarz do art. 191 [w] Brolik Jacek, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech "Ordynacja podatkowa – Komentarz", LEX 2013). Nie naruszało więc reguł postępowania dowodowego odwołanie się do tych zasad przez organy. W tym kontekście organ logicznie argumetował, że koszty opieki nad małymi dziećmi (narażonymi na częste infekcje) zwiększają koszty utrzymania. Skarżący nie wykazali, aby ich tryb życia polegał na minimalizowaniu zaspokajania niezbędnych potrzeb kosztem zwiększania oszczędności finansujących inwestycje. Organy wskazywały przy tym zasadnie na wydatki jakie musieli ponieść skarżący np. na wyposażenie posiadanych dodatkowo mieszkań. W ocenie Sądu organ odwoławczy przekonywująco uzasadniał, że skoro wykazane przez skarżących koszty utrzymania za lata 2004-2005 nie odbiegają od średnich kosztów utrzymania statystycznej rodziny (w przeliczeniu na jednego członka rodziny) to niewiarygodne były twierdzenia o znacznie mniejszych kosztach utrzymania rodziny w okresie 1997-2002, jeżeli skarżący nie wskazali żadnych okoliczności, które uzasadniałyby tak daleko idące różnice. Sąd uznał przy tym za uzasadnione twierdzenia organu, że przy wyliczonej nadwyżce wydatków nad przychodami za lata poprzedzające 2003 r. w kwocie 65 543,36 zł, nieuwzględnienie ewentualnych oszczędności w kosztach utrzymania (11 400zł) z tytułu uzyskiwania plonów z gospodarstwa rolnego co najwyżej zmniejszyłoby tę nadwyżkę, ale nie wpłynęłoby na ustalenia co do możliwości dysponowania oszczędnościami na początek roku 2003, a w konsekwencji w latach następnych. Skarżący skupiając się na nieuwzględnieniu przez organ ww. kwoty sumują ją automatycznie z wartością prezentów ślubnych, pomijają jednak tę okoliczność, że organy z drugiej strony wykazywały, że kwoty te faktycznie zostały wydane czy to na koszty utrzymania, czy to na inne cele (co ostatecznie spowodowało wyliczenie różnicy wydatków nad przychodami za lata 1997-2002). Sąd uznał również za niezasadne zarzuty o nieuwzględnieniu faktu posiadania gotówki w kasie "L" sc. Z akt postępowania (treść decyzji) wynika, że organy uwzględniły w rozliczeniu środków jakimi mogli dysponować skarżący przychody przypadające skarżącemu jako wspólnikowi "L" sc. W konsekwencji, przychody z organizacji zabawy sylwestrowej w lokalu spółki zostały automatycznie w części uwzględnione w dokonanym rozliczeniu. Organy ustaliły przy tym, że ani wspólnicy, ani spółka, nie ewidencjonowali ruchu gotówki. Skarżący nie wykazali, aby dysponowali gotówką w udziale przekraczającym należny udział skarżącego w przychodach spółki. Nie ma więc uzasadnienia do domagania się uwzględnienia całości wpływów gotówkowych z zabawy sylwestrowej na rzecz skarżącego, skoro nie przedstawił on na te okoliczność żadnego dowodu. Sąd zaakceptował sposób rozliczenia w przychodach skarżących kredytu zaciągniętego przez "L" sc jak i wydatków z tytułu polisy ubezpieczeniowej. Dodać przy tym należy, że organy podważały zeznania R. C. nie tylko dlatego, że zeznawał korzystnie dla skarżących (a niekorzystnie dla siebie) w sytuacji gdy niemożliwym, z powodu przedawnienia, było rozliczenie jego nieujawnionych przychodów, ale również i z tych przyczyn, że umowa kredytowa wyraźnie precyzowała cel (adaptacja restauracji i dyskoteki prowadzonej przez spółkę) kredytu inwestycyjnego, a zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu obciążały spółkę. W ocenie Sądu, fakt pobrania kredytu przez skarżącego jako wspólnika nie był rozstrzygający, skoro z zgromadzonych dowodów wynikało, że po założeniu lokaty przez skarżącego środki wróciły na konto "L" Sp. z o.o. Ocena korzystnych dla skarżących wyjaśnień R. C. nie naruszała zasad logiki. Skoro cel kredytu został określony w umowie tzn., że bank zawierając taka umowę musiał kontrolować czy w istocie jest to cel realny i czy środki są wydawane zgodnie z celem przyznania kredytu. Brak jest więc racjonalnego uzasadnienia do odstąpienia przez drugiego ze wspólników od wydatkowania środków na wspólną działalność gospodarczą – tym bardziej, że ani organ nie ustalił, ani skarżący nie wykazał, by pobranie całości kredytu spowodowało zwolnienie od odpowiedzialności za jego spłatę drugiego ze wspólników. Podobnie skarżący nie przedstawił dowodu, że środki na opłacenie polisy PZU "Pogodna Jesień" zostały wydatkowane przez "L" sc. Organ oparł się w swoich ustaleniach na zgromadzonych dowodach, w tym dokumentach dotyczących likwidacji polisy i wypłaty całości kwoty na rzecz skarżącego w 2005 r. – środki te organ zresztą uwzględnił w rozliczeniu wpływów stanowiących pokrycie dla wydatków tego roku. Skarżący nie przedstawili żadnych argumentów dlaczego różnicują zaliczanie wydatków na opłacenie polisy (domagając się podziału pomiędzy wspólników), a nie kwestionują uznania całości wypłaty za przychód w rozliczeniu za 2005 r. Sąd uznał również za prawidłowe rozliczenia wydatków i przychodów związanych z samochodami. Organ odwoławczy zasadnie wskazywał, że z przedłożonej umowy dotyczącej samochodu Mazda nie wynikało, aby którekolwiek z małżonków było stroną transakcji. Logicznym i przekonywującym jest również, że nie uznano teoretycznego dochodu ze sprzedaży Forda Transita, skoro skarżący był właścicielem tego samochodu jedynie przez okres dwóch miesięcy – trudno więc było uznać, że wystąpił dochód ze sprzedaży, skoro powszechnie znany jest fakt, że samochody (nie będące zabytkami) tracą na wartości z upływem czasu, a skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnili, aby w ich konkretnym przypadku było inaczej. Z tych też powodów zaliczenie do dochodów kwoty 1000 zł w oparciu o dowody sprzedaży samochodu marki Polonez (pomimo braku dokumentów dotyczących nabycia) stanowi raczej o braku dążenia organów do zwiększenia podstawy opodatkowania za wszelka cenę niż o niezasadnym braku uwzględnienia dochodów ze sprzedaży pozostałych samochodów. Nie były zasadne również zarzuty dotyczące naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej polegające na braku uprzedzenia o ostatecznych wyliczeniach podatku. Powołany przepis zobowiązuje organ przed wydaniem decyzji do wyznaczenia stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co nie oznacza obowiązku przedstawienia wyliczeń co do przyszłego wymiaru w decyzji podatkowej. Sąd nie podzielił również zarzutów natury konstytucyjnej polegających w istocie na przytoczeniu tez skargi konstytucyjnej R. K. sygn.SK 18/09. Niewątpliwie trudności dowodowe wynikające z konstrukcji art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są uciążliwe w postępowaniu podatkowym – niemniej jednak należy zauważyć, że przepis ten nie zawiera żadnych ograniczeń co do środków dowodowych. Jeżeli podatnik przedstawi dowody spójnie i logicznie uprawdopodabniające uzyskiwanie dochodów pozwalających na pokrycie dokonywanych wydatków lub zgromadzonego majątku to fakt braku dokumentów (umów, dowodów wypłat wynagrodzeń, faktur itp.), realnie rzecz biorąc, nie uniemożliwi wykazania okoliczności uzyskiwania dochodów podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z podatku. Tego typu postępowanie nie sprowadza się bowiem do aptekarskiego wyliczenia każdej złotówki przychodów i wydatków – co widać również na przykładzie rozpoznawanej sprawy. Organy uznały np. całość przychodów z tytułu zasiłków uzyskanych w Niemczech, nie pomniejszając ich o ewentualne koszty utrzymania; szacowały w oparciu o dane statystyczne koszty utrzymania w Polsce, nie domagały się szczegółowego udokumentowania kosztów utrzymania w latach 2004-2005 poprzestając na oświadczeniu skarżących i porównaniu przekazanych danych do danych statystycznych. Podatek 75% procentowy nie może być więc traktowany jako konfiskata majątku skoro skarżący mieli możliwość wpływu na faktyczną wysokość zobowiązania udowadniając przychody zmniejszające podstawę opodatkowania. W związku z powyższym Sąd nie miał wątpliwości natury konstytucyjnej w rozpoznawanej sprawie. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Sąd połączył sprawy skarg obojga małżonków na zasadzie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na osoby skarżących oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.