I SA/Kr 729/05

Sygn. akt I SA/Kr 729/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2007r., sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa Remontowo-Montażowego "F." A. K., F. S. sp. jawna w S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 marca 2005r Nr [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, maj, czerwiec 2000 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 9.039,44 zł (dziewięć tysięcy trzydzieści dziewięć złotych 44/100). W okresie od [...] kwietnia 2004 r. do [...] listopada 2004 r. przeprowadzono kontrolę deklarowanych przez stronę skarżącą Przedsiębiorstwo Remontowo-Montażowe "F." A. K., F. S. Spółka jawna w S. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2000 roku. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że m. in. w miesiącu styczniu, marcu, maju i czerwcu 2000 r. Spółka skarżąca zaniżyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 kwotę zobowiązania podatkowego. Mając na względzie powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] listopada 2004 r. decyzje: - [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, - [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, - [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, - [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, W uzasadnieniu decyzji [...] zakwestionowano obniżenie przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2000 r. wystawionej przez P.P.H. i U. "A." W. J. dokumentującej prace remontowe rurociągu drenażowego. Zdaniem organu, na podstawie przeprowadzonego postępowania, usługi udokumentowane tą fakturą nie zostały faktycznie wykonane. W uzasadnieniu decyzji [...] zakwestionowano obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wynikający z wystawionych przez P.P.H.U. "D." M. L. faktur VAT nr [...] i nr [...] dokumentujących wykonanie robót remontowych i wykonanie remontu podestów na trasie H. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami usługi udokumentowane tymi fakturami nie zostały wykonane. W uzasadnieniu decyzji [...] zakwestionowano obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z wystawionej przez P.P.H.U. "D." faktury VAT nr [...] dokumentującej wykonanie robót remontowych. Zdaniem organu usługa te nie zostały faktycznie wykonane. W uzasadnieniu decyzji [...] zakwestionowano obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z wystawionej przez P.P.H.U. "D." M. L. faktury VAT nr [...] dokumentującej wykonanie rozdzielacza pyłu wg załączonego rysunku elementów instalacji opalania kotła z powierzonych materiałów. W ocenie organu podatkowego usługa ta nie została faktycznie wykonana. Podstawą prawną wszystkich wymienionych decyzji był § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.), który stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynność która nie została dokonana, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Od powyższych decyzji wniesiono odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej - pisma z dnia [...] grudnia 2004 r. Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia koniecznych dowodów w celu ustalenia czy zakwestionowane usługi zostały faktycznie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 11 marca 2005r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podtrzymano w całości argumentacje zaprezentowaną w uzasadnieniach decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a uznających dokumentowanie fakturami VAT wystawianymi przez P.P.H.U. "D." M. L. oraz P.P.H. i U. "A." W. J. usług, które nie zostały wykonane. Na powyższe decyzje wniesiono skargi do sądu administracyjnego, gdzie zarejestrowano je pod sygn. akt od I SA/Kr 729/05 do I SA/Kr 732/05. Przedmiotowym decyzjom zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania skutkujące nieważnością decyzji w zaskarżonej części tj. art. 283 w zw. z art. 284b Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie kontroli bez wymaganego upoważnienia dla kontrolujących oraz bez zawiadomienia Strony o przyczynie niezakończenia kontroli w przewidzianym terminie i wyznaczeniu nowego terminu, a to w okresie od [...] czerwca 2004 r. do [...] sierpnia 2004 r., nadto oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach niemogących stanowić dowodu w spawie, a to wobec zgromadzenia ich we wskazanym okresie. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady działania organów w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, obowiązku dążenia do ustalenia prawdy materialnej oraz niedopełnienie obowiązku zgromadzenia i wszechstronnej oceny materiału dowodowego przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, a mających istotne znaczenie dla wyniku postępowania, oparcie zaskarżonych decyzji m. in. na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału strony, nieuwzględnienie wszystkich dowodów w sprawie. W odpowiedzi na skargi strona przeciwna wniosła o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Krakowie postanowieniem z dnia 8 lutego 2007 r. połączył sprawy o sygn. akt I SA/Kr 729/05 do 732/05 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 729/05. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zarzuty strony skarżącej, iż w trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji naruszył przepis art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zgodnie z powszechnie przyjętym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 559/99) zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Na mocy przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Przepis art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia powyższych zasad postępowania podatkowego poprzez dokonanie ustaleń na podstawie nie kompletnego materiału dowodowego. W szczególności organy odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, a mianowicie dowodów z zeznań świadków W. F., M. N., M. L., A. B. i W. Ł. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe kwestionują faktyczne wykonanie usług wynikających ze spornych faktur, na potwierdzenie których to strona skarżąca dysponuje protokołami odbioru wykonanych robót oraz dowodami zapłaty, w postaci przelewów na rzecz zleceniobiorców na ich rachunki bankowe. Okoliczności te powodują konieczność przeprowadzenia dowodów z przesłuchania zleceniobiorców w obecności skarżącego. Tylko tak możliwe jest zrealizowanie zasady prawdy materialnej, w sposób wykluczający naruszenie zasad postępowania podatkowego. Skoro bowiem istnieją dokumenty potwierdzające stanowisko skarżącego, to tym samym organ nie powinien wydawać decyzji w oparciu o dowody w przeprowadzaniu których strona nie uczestniczyła. W związku z powyższym nie przesłuchanie w obecności skarżącego wykonawców zlecenia i osób mających wiedzę o ich wykonaniu, narusza zasadę prawdy materialnej. Przeprowadzenie tych dowodów ma kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia czy rzeczywiście jak twierdzą organy obu instancji sporne usługi nie zostały faktycznie wykonane. W tym przypadku niewystarczające jest włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych na potrzeby innych postępowań, albowiem w ten sposób skarżący został pozbawiony możliwość uczestniczenia w ich przeprowadzeniu. Zeznania wskazanych osób, w ocenie Sądu, powinny być dowodem w zakresie ewentualnego zakwalifikowania wymienionych w spornych fakturach usług jako niewykonanych. Podsumowując w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wykonały wszystkich koniecznych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a tym samym rozstrzygnięcie dotknięte jest wadą powodującą konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Odnosząc się do kolejnej kwestii podkreślić należy, że Sąd nie podziela zarzutu skarżącego dotyczącego prowadzenia postępowania kontrolnego bez upoważnienia do jej przeprowadzenia i bez doręczenia postanowienia o przedłużeniu kontroli skarżącemu. Upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontroli z [...] kwietnia 2004 r. wraz z postanowieniem z [...] kwietnia 2004 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone skarżącemu w dniu [...] kwietnia 2004 r. Termin zakończenia postępowania określony został na [...] maja 2004 r. Ponieważ jednak ukończenie kontroli w tym terminie okazało się niemożliwe wyznaczono nowy termin zakończenia kontroli na dzień [...] lipca 2004 r. Zawiadomienie to z winy Poczty nie zostało skarżącemu doręczone. Następnie pismem z dnia [...] lipca 2004 r., a doręczonym [...] sierpnia 2004r. skarżący został poinformowany o przedłużeniu terminu kontroli do dnia [...] sierpnia 2004 r. Tak więc rzeczywiście skarżący nie został poinformowany o przedłużeniu kontroli w okresie od [...] lipca do [...] sierpnia 2004 r., jednak zdaniem sądu nie miało to wpływu na wynik sprawy. Podkreślić bowiem należy, że we wspomnianym okresie skarżący czynnie uczestniczył w postępowaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wszystkie prawa związane z byciem stroną w postępowaniu kontrolnym zostały zapewnione. W tym przypadku nie można więc mówić o braku upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, ponieważ takie upoważnienie istniało, choć nie zostało doręczone stronie. Niemniej jednak z uwagi na zagwarantowanie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w ocenie sądu okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy. Organy podatkowe rozpatrując ponownie sprawę w wymienionym zakresie powinny ustalić na podstawie przesłuchania wskazanych świadków a także innych dowodów czy nastąpiło wykonanie przedmiotowych usług. Na mocy bowiem przepisu art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).