I SA/Kr 731/09

Sygn. akt I SA/Kr 731/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Julia Kamieniarz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009 r., sprawy ze skarg T. W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 lutego 2009 r. Nr [...], [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2002 r. i październik 2003 r. oraz, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. wraz z odsetkami;, skargi oddala. I SA/Kr 731/09 UZASADNIENIE Pismem z dnia 19 września 2008 r. T. W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie w całości wszelkich zaległości podatkowych. Wniosek umotywowany został trudną sytuacją finansową. W uzasadnieniu podatnik oświadczył, że od dnia 1 września 2008 r. pozostaje bez pracy, a tym samym nie osiąga żadnych dochodów. Wprawdzie podatnik zarejestrował się w urzędzie pracy, ale nie otrzymuje zasiłku dla bezrobotnych. Na utrzymaniu ma czwórkę małoletnich dzieci i żonę, która przebywa na urlopie wychowawczym bez prawa do zasiłku. Wnioskodawca zaznaczył również, że wobec niego prowadzona jest egzekucja świadczeń alimentacyjnych w łącznej miesięcznej kwocie 850 zł, jednakże postępowanie egzekucyjne jest bezskuteczne. Nadto wnioskodawca pozostaje na utrzymaniu matki, która dobrowolnie wspiera go materialnie łożąc środki na utrzymanie wnuków. W dalszej części wniosku T. W. podniósł, że ma świadomość tego, że instytucja umorzenia zaległych należności podatkowych ma charakter wyjątkowy, ale powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne podkreślił, że w jego aktualnej sytuacji osobistej i materialnej nie ma żadnych realnych możliwości wywiązywania się ze świadczeń alimentacyjnych względem dzieci, które w jego opinii mają pierwszeństwo przed wszelkimi innymi zobowiązaniami, w tym publicznoprawnymi. Zatem, tym bardziej nie ma możliwości uregulowania obowiązków wobec fiskusa. Zapłata bowiem tylko kosztów administracyjnego postępowania egzekucyjnego spowoduje niemożność zaspokojenia elementarnych potrzeb osobistych podatnika i jego najbliższych. Podatnik zwrócił również uwagę na fakt, że organom skarbowym znana jest jego trudna sytuacja materialna, gdyż ubiegał się już o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, jednak brak jakichkolwiek oszczędności oraz stałych dochodów nie pozwolił na wywiązanie się z układu ratalnego. Natomiast Urząd Skarbowy wszczął postępowanie egzekucyjne, jednak egzekucja jest bezskuteczna, gdyż nie są pokrywane nawet koszty tego postępowania. Zdaniem wnioskodawcy ta okoliczność winna skutkować dodatkowo zastosowaniem przez organy z urzędu art. 67d § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania podatnik na wezwanie organu złożył dodatkowe dokumenty obrazujące jego sytuację osobistą i majątkową. W oparciu o powyższe oraz dokumenty pozyskane z urzędu Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił dodatkowo, że T. W. w okresie od dnia 1 października 2001 r. do dnia 10 października 2003 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży mebli, wyposażenia biurowego, komputerów oraz sprzętu telekomunikacyjnego. W wyniku prowadzonej działalności powstała zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2002 r. i październik 2003 r. w łącznej wysokości 24.855,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 40.193,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia 27 maja 2003 r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej rozłożono wnioskodawcy w/w zaległości na raty, jednakże podatnik nie wpłacił żadnej raty. Ponadto organ ustalił, że wnioskodawcy jako osobie bezrobotnej decyzją z dnia 11 września 2008 r. Starosty Powiatowego przyznano zasiłek w wysokości 551,80 zł miesięcznie na okres 6 miesięcy, że nie posiada żadnego majątku ruchomego, zaś na nieruchomości w postaci 1/8 drogi dojazdowej do działki ustanowiono hipotekę przymusową w związku z zadłużeniem alimentacyjnym. Na wyłącznym utrzymaniu wnioskodawcy pozostaje córka O. zaś żona z tróją pozostałych dzieci zamieszkuje w innym domu. Pomiędzy małżonkami istnieje ustrój rozdzielności majątkowej. Według oświadczenia wnioskodawcy miesięczne koszty utrzymania wynoszą ok. 1400 zł. Decyzjami datowanymi na dzień 24 listopada 2008 r., nr [...] i [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowych odpowiednio z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. i październik 2003 r. W uzasadnieniach przedmiotowych decyzji podkreślono, że wprawdzie sytuacja wnioskodawcy jest trudna, to jednak w przypadku decyzji rozstrzygającej o udzieleniu bądź odmowie udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej, nie bez znaczenia jest również przyczyna powstania tej zaległości. Organ zaznaczył, że instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy, a zatem uzasadniają jej zastosowanie tylko wyjątkowe okoliczności spowodowane działaniem czynników uniemożliwiających terminowe regulowanie zobowiązań. Zdaniem organu zaległości podatkowe powstały z winy wnioskodawcy. Prowadząc działalność gospodarczą winien bowiem stosować takie narzędzia ekonomiczne, które pozwolą nie tylko na osiąganie przychodów, ale także na finansowanie wydatków tym związanych, zwłaszcza należności publicznoprawnych. Podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim, niezależnym od osiąganych wyników ekonomicznych, płaconym przez nabywcę towarów lub usług. Zatem podatnik będący ich sprzedawcą ma jedynie obowiązek odprowadzić podatek do budżetu po zmniejszeniu o podatek naliczony. Niewykonanie tego obowiązku oznacza zatrzymanie środków finansowych należnych budżetowi Państwa i przeznaczenie ich na inne, własne cele, co jest nie do zaakceptowania i przyznanie w takiej sytuacji ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej byłoby sprzeczne z interesem publicznym i prowadziłoby do nieuzasadnionego uszczuplenia wpływów budżetowych. Stanowiłoby nadto naruszenie zasady równości opodatkowania w stosunku do podatników, którzy terminowo i w pełnej wysokości regulują swoje zobowiązania podatkowe. W tej sytuacji doprowadzenie do wysokiego zadłużenia jest wynikiem osobistych decyzji podatnika i nie stanowi okoliczności o charakterze nadzwyczajnym, niezależnym od jego sposobu postępowania. Zatem sam fakt pozostawania w trudnej sytuacji finansowej nie uprawnia do uzyskania przedmiotowej ulgi. Od powyższych decyzji organu I instancji T. W. wniósł odwołania, w których zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, 67d § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 tejże ustawy z uwagi na brak omówienia poszczególnych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych w kontekście aktualnego stanu faktycznego sprawy i aktualnej sytuacji majątkowej wnioskodawcy, a nie tylko w kontekście stanu faktycznego z lat minionych. W uzasadnieniu odwołujący się wskazał na te same okoliczności, co we wniosku o przyznanie ulgi, a ponadto zwrócił uwagę na fakt, iż doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność, co powinno skutkować udzieleniem ulgi na podstawie art. 67d § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że tocząca się względem podatnika egzekucja zaległości podatkowych została umorzona ze względu na jej bezskuteczność. Organ poczynił tez ustalenia odnośnie do ewentualnego przedawnienia dochodzonych należności. Decyzjami z dnia 27 lutego 2009 r. nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Co do zasady w całości podzielił stanowisko i argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzupełnieniu, dokonując analizy sytuacji majątkowej i osobistej podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje faktu, iż wnioskodawca znajduje się w trudnej sytuacji, jednakże zwrócił uwagę na fakt, że większość obciążających stronę zadłużeń nie powstała w okolicznościach nadzwyczajnych, losowych i niezależnych od podatnika, wyłączających jego zawinienie. Ponadto z akt sprawy wynika, że w tak długim czasie jaki upłynął od czasu powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, jedyną próbą ich uregulowania były kolejne wnioski strony o uzyskanie ulg w spłacie, ale nawet w sytuacji otrzymania pozytywnej decyzji w tym zakresie strona nie dokonała żadnej wpłaty na poczet przyznanego układu ratalnego. Ponadto strona od czasu zaprzestania działalności gospodarczej nie uczyniła żadnych skutecznych i efektywnych starań celem poprawy swojej sytuacji finansowej choćby częściowej spłaty posiadanego zadłużenia z tytułu zaległych podatków. Z uwagi zatem na interes publiczny całkowita rezygnacja z należności budżetowych byłaby bezzasadna i bezcelowa, zwłaszcza, że udzielenie wnioskowanych ulg nie tak nie doprowadziłoby, zdaniem organu, do istotnej poprawy sytuacji finansowej strony. Od powyższych decyzji T. W. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi, podnosząc identyczne zarzuty i argumenty jak we wniosku o udzielenie ulgi podatkowej z dnia 19 września 2008 r. oraz odwołaniach, załączając jednocześnie postanowienie z dnia 19 listopada 2008 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej . wniósł o ich oddalenie w całości podtrzymując argumentację i stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art. 67d § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na mocy którego organ może z urzędu udzielać ulg w spłacie zaległości podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem postępowanie zostało wszczęte i toczyło się na wniosek skarżącego złożony w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, natomiast postępowanie w trybie art. 67d § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wszczęte może być jedynie z urzędu, ponadto zarówno decyzja co do jego ewentualnego wszczęcia oraz udzielenia ulgi w trybie tego artykułu wolą ustawodawcy została pozostawiona uznaniu administracyjnemu organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonych decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Tak więc przesłankami przyznania wskazanej ulgi podatkowej są ważny interes podatnika lub interes publiczny. W tym miejscu należy podnieść, że decyzje organów podatkowych w sprawie umorzenia zaległości podatkowej mają charakter uznaniowy, tzn. są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. W świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego takie decyzje podlegają ograniczonej kontroli sądów administracyjnych. Kontroli nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz, czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dokonując oceny zaskarżonych decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził aby naruszały one prawo w stopniu uzasadniającym ich wzruszenie. Decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a Ordynacji podatkowej pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Z akt sprawy wynika, że organy obydwu instancji przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe. Wbrew twierdzeniom skarżącego, dokonały analizy jego aktualnej sytuacji osobistej i materialnej w oparciu o dokumenty i oświadczenia przedłożone przez samą stronę, jak i dowody pozyskane z urzędu. Z uzasadnień kontestowanych decyzji wynika jednoznacznie, że organy nie zakwestionowały obiektywnie trudnej sytuacji majątkowej skarżącego. Ważąc jednak wynikającą z art. 67a Ordynacji podatkowej przesłankę ważnego interesu podatnika z równie istotną przesłanką interesu publicznego, uznały, że sam fakt pozostawania w trudnej sytuacji finansowej nie uprawnia skarżącego do uzyskania wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Organy w sposób dokładny, wyczerpujący i przekonujący wskazały na okoliczności, które ich zdaniem nie przemawiają za wnioskowanym umorzeniem zaległości podatkowych, pomimo istnienia po stronie podatnika przesłanki ważnego interesu. Wskazały na konieczność zapewnienia dopływu do budżetu Państwa środków pochodzących z należności publicznoprawnych, podkreśliły kwestię zasady równości opodatkowania, wskazując na niezasadność udzielenia skarżącemu ulgi w kontekście tych podatników, którzy terminowo i w pełnej wysokości regulują swoje zobowiązania podatkowe. Organy wykazały nadto zasadnie, że podatnik powołując się na trudną sytuację materialną nie podjął żadnych efektywnych działań w kierunku jej poprawy, nie podjął nadto żadnego wysiłku, by zadośćuczynić choćby w części ciążącemu na nim obowiązkowi zapłaty zaległych należności. Jedyną formą aktywności skarżącego było składanie kolejnych wniosków o udzielenie ulg w spłacie zaległości, ale nawet w momencie przyznania ulgi w postaci rozłożenia przedmiotowych należności na raty nie dokonał żadnej wpłaty na poczet układu ratalnego. Ponadto zaakceptować należy stanowisko organów, że z uwagi na nadzwyczajny i wyjątkowy charakter ulgi wynikającej z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy mieć również na uwadze fakt, w jakich okolicznościach powstała zaległość podatkowa. Zaznaczyć bowiem należy, że przedsiębiorca decydujący się na podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej przyjmuje na siebie odpowiedzialność i zobowiązania z tym związane. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie zobowiązanego i nie można go przerzucać na Skarb Państwa, w interesie którego leży zapewnienie dopływu do budżetu należności publicznoprawnych w odpowiedniej wysokości. Jak podkreśla się w orzecznictwie niepowodzenie finansowe działalności gospodarczej, niewiedza, brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, czy wybór niewłaściwych kontrahentów nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia należności publicznoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2003 r., sygn. akt II SA 2040/01, wyrok NSA z dnia 22 lipca 2009 , sygn. akt II FSK 71/09). Również podejmując ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnik ma obowiązek w pierwszej kolejności zabezpieczyć środki na zapłatę tychże należności. Ponadto, jak słusznie zaznaczył Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...], podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim, płaconym przez nabywcę towarów lub usług, a na podatniku będącym sprzedawcą tychże towarów i usług ciąży jedynie obowiązek odprowadzenia podatku do budżetu po zmniejszeniu o podatek naliczony. Niewykonanie tego obowiązku oznacza zatrzymanie środków finansowych należnych budżetowi Państwa i przeznaczenie ich na inne, własne cele, co jest nie do zaakceptowania i przyznanie w takiej sytuacji ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej byłoby sprzeczne z interesem publicznym i prowadziłoby do nieuzasadnionego uszczuplenia wpływów budżetowych. Zasadnie zatem organy doszły do przekonania, że powstanie zaległości podatkowych spowodowane było nieodpowiedzialnymi decyzjami podatnika, których skutki nie mogą obciążać budżetu Państwa, a w konsekwencji wszystkich innych podatników. W świetle powyższej argumentacji stanowisko organów podatkowych odmawiających przyznania wnioskowanej ulgi o najdalej idącym charakterze, zmierzającej do całkowitego zwolnienia z zapłaty podatku, Sąd uznał za zasadne, zwłaszcza w kontekście określonej w art. 67a Ordynacji podatkowej - równorzędnej z ważnym interesem podatnika - przesłanki interesu publicznego. Umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, przy czym należy zaznaczyć, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 1991 r. SA/Gd 295/91, wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r., I SA/Gd 1563/99, LEX 76080). Umorzenie zaległości podatkowej stanowi pewną formę rezygnacji organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych. Nawet więc w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że ma ważny interes w uzyskaniu tego rodzaju ulg podatkowych, to organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji muszą również brać pod uwagę interes ogólnospołeczny, w którym leży zapewnienie dopływu należności podatkowych do budżetu (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2000 r., III SA 1087/99, LEX 45381). Zgodzić się nadto należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowanym w jednej z odpowiedzi na skargę, że zastosowanie ulg w spłacie zaległości podatkowych w trybie art. 67d § 1 Ordynacji podatkowej nie jest obowiązkiem organu. Nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek przewidzianych w tym przepisie, organ podatkowy nie ma obowiązku rezygnowania z dochodzonych należności i wszczynania postępowania zmierzającego do udzielenia ulgi. Uznaniu organu pozostawiono bowiem zarówno wszczęcie takiego postępowania, jak i udzielenie ulgi. Sam fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego względem zobowiązanego z uwagi na treść art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przesądza o obowiązku organu zastosowania instytucji określonej w art. 67d § 1 Ordynacji podatkowej. Z czasem bowiem może zostać ujawniony taki majątek lub źródła dochodu zobowiązanego, które pozwolą na skuteczne dochodzenie należności, co spowoduje możliwość zastosowania ponownej egzekucji (art. 61 cyt. ustawy egzekucyjnej). Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Mając powyższe na względzie należy uznać, że organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącego i w wyniku tej oceny podjęte zostały decyzje mieszcząca się granicach uznania administracyjnego, dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uznania ich za niezgodne z prawem. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych decyzjach skargi opierają się w większości na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).