II FSK 71/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 729/08 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień i grudzień 2002 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 729/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2008 r., nr [...], w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 11 marca 2005 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o rozłożenie na 27 równych miesięcznych rat zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 81.234,80 zł, motywując prośbę trudną sytuację finansową oraz powołując się na ważny interes podatnika i interes publiczny. Organ nie znajdując podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, decyzją z dnia 6 maja 2005 r. odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej. W wyniku odwołania skarżącej organ odwoławczy decyzją z dnia 9 września 2005 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1502/05, uchylił decyzję organu odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji uznając, że zaskarżone rozstrzygnięcia nie rozważają w dostateczny sposób przesłanki indywidualnego interesu strony w rozłożeniu na raty zaległości w podatku VAT. Sąd nakazał w związku z tym dokładną analizę faktycznej sytuacji finansowej podatniczki i jej rodziny. Wykonując wytyczne zawarte w wyroku, organ pierwszej instancji wezwał skarżącą o dostarczenie aktualnych danych dotyczących sytuacji majątkowej jej i rodziny. W odpowiedzi na wezwanie organu pełnomocnik strony sprecyzował wniosek o udzielenie ulgi i podniósł, że głównym źródłem utrzymania rodziny są dochody męża Skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 8.000 zł miesięcznie. Skarżąca jako nauczyciel uzyskuje dochód w kwocie 1.000 zł miesięcznie netto, przy czym ich znaczna część podlega egzekucji i została zajęta na pokrycie zaległości w podatku VAT. Małżonkowie S. miesięcznie wydatkują prawie 5.000 zł na spłatę rozłożonej na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Miesięczne koszty utrzymania rodziny skarżąca oszacowała na kwotę 3.500 zł, Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w trakcie którego ustalono dodatkowo, że małżonkowie nie są obciążeni żadnymi kredytami czy pożyczkami, a mąż Podatniczki w okresie od stycznia do września 2007 r. uzyskał przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 2.497,603 zł oraz zakupił w październiku 2007 r. samochód Mercedes Benz wraz z przyczepą za łączną kwotę 82.200 zł, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 20 grudnia 2007 r. odmówił skarżącej rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Podkreślił, że strona wykazała miesięczne dochody rodziny na poziomie ok. 8.550 zł, które prawie w całości konsumowane są przez wskazywane wydatki na utrzymanie i spłatę rat innych zaległości podatkowych. Organ pierwszej instancji zakwestionował twierdzenia Podatniczki, że postępowanie podatkowe i jego wyniki spowodowały bankructwo i zmusiły ją do zlikwidowania działalności gospodarczej. Wskazał, że działalność skarżąca zlikwidowała z dniem 31 grudnia 2002 r., zaś postępowanie podatkowe zostało wszczęte w 2004 r. Zanegowano również wyjaśnienia skarżącej odnośnie braku środków na remont spalonego w 2003 r. domu. Organ zaznaczył ponadto, że skarżąca przy rzekomym braku środków finansowych na zaspokojenie, podstawowych potrzeb przekazuje w darowiźnie teściowej działki. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 marca 2008 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Rozpatrując zarzut Strony odnośnie naruszenia art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ odwoławczy uznał go za nieuzasadniony z uwagi na to, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie obowiązującej ustawy. Organ rozstrzygał więc na podstawie przepisów obowiązujących w dniu złożenia wniosku, tj. w dniu 15 marca 2005 r. Podkreślił, że skarżąca nie wskazała skąd zdobędzie środki finansowe na spłatę rat, a proponowana miesięczna kwota 1.000 zł przekracza deklarowany dochód rodziny pomniejszony o koszty utrzymania. Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła skargę zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także przepisów materialnych poprzez błędną ich interpretację i zastosowanie, w szczególności art. 67a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że organy nie poprzedziły swojego rozstrzygnięcia dokładną analizą sytuacji finansowej i możliwości płatniczych skarżącej i jej rodziny. Zdaniem pełnomocnika organy nie wzięły zwłaszcza pod uwagę okoliczności, że bieżące wydatki pokrywane są w części przez teściową skarżącej oraz że zaprzestanie egzekucji z wynagrodzenia skarżącej w związku z przyznaniem układu ratalnego pozwoli zgromadzić środki finansowe na spłatę raty w kwocie 1000 zł miesięcznie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 67a Ordynacji podatkowej. Przepis powyższy został wprowadzony w życie z dniem 1 września 2005 r. na mocy art. 1 pkt 33 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199). W niniejszej sprawie podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił jednak art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej przez skarżącą, a więc w dniu 15 marca 2005 r, kiedy to nastąpiło wszczęcie postępowania. Zgodnie zatem z mającym zastosowanie w sprawie art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanką rozłożenia zaległości podatkowej na raty może być ważny interes podatnika lub interes publiczny. Sąd podkreślił, że decyzje organów podatkowych w sprawie rozłożenia zaległości podatkowej na raty mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. W świetle orzecznictwa sądowego takie decyzje podlegają ograniczonej kontroli sądów administracyjnych. Kontroli nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z regułami postępowania administracyjnego. Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie, nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Z akt sprawy wynika, że organy obydwu instancji przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i dowodowe. W oparciu o dostępne organom z urzędu deklaracje podatkowe skarżącej i jej męża oraz inne dokumenty, protokół o stanie majątkowym zobowiązanej, składane przez Podatniczkę w toku postępowania pisma oceniły w sposób nieprzekraczający zasady swobodnej oceny dowodów sytuację finansową i możliwości płatnicze skarżącej. Wbrew twierdzeniom skargi organy wzięły pod uwagę fakt, że rodzina podatniczki korzysta z pomocy finansowej teściowej. Ponadto organy wykazały niekonsekwencje w zachowaniu Skarżącej i jej męża, który pomimo zaległości podatkowych zakupił samochód w cenie 82.000 zł. Sama Skarżąca zaś tuż przed wydaniem decyzji, dokonała na rzecz teściowej darowizny nieruchomości gruntowych. Niespójne są również twierdzenia Skarżącej, że wysokość deklarowanej raty pokryta zostanie ze środków, które obecnie potrącane są z jej wynagrodzenia w drodze egzekucji. Z oświadczenia Skarżącej wynika bowiem, że całość uzyskiwanego po dokonaniu potrąceń egzekucyjnych świadczenia, tj. kwota 554 zł przeznaczana jest na bieżące utrzymanie. Ponadto, wbrew twierdzeniom skargi, z uwagi na nadzwyczajny i wyjątkowy charakter ulgi wynikającej z art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy mieć również na uwadze fakt, w jakich okolicznościach powstała zaległość podatkowa. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy słusznie uznały, że w niniejszej sprawie nie leży w interesie społecznym stosowanie ulg podatkowych w odniesieniu do podatnika, który podjął ryzyko współdziałania z kontrahentami naruszającymi prawo. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Skarżącej zaskarżając wyrok w całości wnosząc o uchylenie orzeczenia i zwrot kosztów procesu według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 ust. 1 pkt a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z dnia złożenia wniosku, tj. z dnia 15 marca 2005 r., 2) art. 145 § 1 ust. 1 pkt c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów obu instancji uchylone ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, 3) art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu z dnia złożenia wniosku, tj. z dnia 15 marca 2005 r.) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika. W uzasadnieniu ponownie wskazano, że głównym źródłem utrzymania rodziny małżeństwa S. są dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża skarżącej w wysokości ok. 8 tys. zł miesięcznie. Skarżąca jest nauczycielem i zarabia ok. 1000 zł. Z powodu zajęć otrzymuje ok. 554 zł. Rodzina S. przeznacza prawie 5 tys. zł miesięcznie na spłatę rozłożonej na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Miesięczne koszty utrzymania rodziny wynoszą ok. 3.500 zł. Opłaty za wodę, prąd i gaz pokrywa teściowa skarżącej. Rodzina skarżącej nie posiada nieruchomości, ani oszczędności. Mieszkają w należącym do matki męża skarżącej domu, który po pożarze wymaga generalnego remontu, a do zamieszkiwania nadaje się jedynie poddasze o powierzchni 32 m2. Na utrzymaniu pozostaje dwójka dzieci w wieku szkolnym. Rozłożenie zaległości na raty pozwoliłoby na wywiązanie się z zobowiązań wobec Skarbu Państwa i utrzymaniu rodziny. W ocenie pełnomocnika Skarżąca przedstawiła swoją sytuację majątkową zgodnie z żądaniami organów podatkowych. W sprawie nastąpiło naruszenie prawa polegające na braku przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do kompleksowej analizy sytuacji finansowej Skarżącej. Wyliczenia dokonane przez organ podatkowy, które zmierzają do wykazania, że Skarżąca nie posiada środków umożliwiających spłatę ewentualnych rat nie znajdują odzwierciedlenia w istniejącym stanie faktycznym. Nie wzięto pod uwagę, że zaprzestanie egzekucji w związku z rozłożeniem na raty zaległości podatkowej umożliwi przeznaczenia całości wynagrodzenia Skarżącej na poczet zasądzonych rat. Ponadto, zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. zostanie spłacona 5 kwietnia 2009 r. Sytuacja finansowa Skarżącej nie pozwala na jednorazową spłatę zaległości, natomiast Skarżąca może spłacić zaległość w ratach. Ponadto, przyczyny powstania zaległości podatkowej nie mogą mieć wpływu na rozłożenie na raty tejże zaległości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępnie należy uczynić uwagi, co do zmiany stanu prawnego w czasie trwania postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie. Rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie rozłożenia na rat zaległości podatkowej Skarżącej w podatku od towarów i usług zostały oparte na art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzemieniu ustawy obowiązującym w dacie złożenia wniosku z dnia 15 marca 2005 r., w którym to wniosku Skarżąca wniosła o objęcie ją ulgą podatkową w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmienia ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., nr 143, poz. 1199) ustawodawca wprowadził zmiany w prawie podatkowym, w tym wprowadził art. 67 a, który od dnia wejścia w życie - tj. 1 września 2005 r. - zaczął regulować materię dotychczas regulowaną przez art. 48 Ordynacji podatkowej. W celu oceny skutków powyżej zmiany stanu prawnego na niniejszą sprawę należy sięgnąć do przepisów intertemporalnych. Zgodnie z art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji prawa podatkowego. Zatem w niniejszej sprawie należy zastosować art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w jej brzemieniu sprzed nowelizacji. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut, iż Sąd pierwszej instancji błędniej ocenił działania organu podatkowego i nie stwierdził naruszenia art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co byłoby podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji (zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 ust. 1 pkt a p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za całkowicie nietrafny. Decyzja organu podatkowego w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na raty jest - zgodnie z obowiązującym prawem - uznaniowa. Należy ono do kategorii decyzji administracyjnych, które ustawodawca poddał tzw. uznaniu administracyjnemu. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 września 2008 r.: "Kontroli sądowej nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolne". Pogląd ten znajduje także akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 263/07: "Przedstawione w art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej ogólne kryteria, będące w istocie klauzulami generalnymi, dają podstawę podejmowania decyzji na zasadzie uznania administracyjnego, na co słusznie powoływał się zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe, a czego skarżący nie kwestionował. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi skorzystać z uprawnienia określonego w tym przepisie, przy czym uznanie to ograniczone jest konstytucyjną zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Decyzja wydana na podstawie art. 48 § 1 podlega kontroli sądu administracyjnego, jednakże ze względu na jej specyficzny charakter kontrola sądu jest ograniczona. W wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2001 r. (I SA/Wr 239/99, niepubl.) stwierdzono, że decyzje o charakterze uznaniowym nie podlegają kontroli legalności sprawowanej przez sąd, jeżeli przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy". Rozpoznając zarzut zaprezentowany w skardze kasacyjnej należy rozstrzygnąć, czy organ odwoławczy zgromadził i zbadał w sposób rzetelny i wyczerpujący materiał dowodowy, na podstawie którego rozpatrywano zasadność wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w świetle obowiązującego w trakcie złożenia wniosku art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu dowodowym prowadzonym w indywidualnej sprawie podatnika organy podatkowe obowiązane są stosować się do obowiązków określonych w szczególności w art. 122, 187 § 1, 191 tej ustawy. Organy podatkowe zgodnie z regułami określonymi w tych przepisach powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Urzeczywistnieniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej jest treść regulacji prawnej zawartej w art. 187 § 1 tej ustawy. Nakłada ona na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zatem organ podatkowy obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Ciężar dowodu spoczywa, co do zasady na organie podatkowym. Z kolei zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. W ocenie Sądu pierwszej instancji, postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji odpowiadało wskazanym powyżej standardom wymaganym przy prowadzeniu postępowania dowodowego na gruncie omawianych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Tym samym należy uznać za bezzasadny zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej, iż organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób należyty. Z art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r.) wynikało, że organ podatkowy może na wniosek podatnika odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym". Postępowanie podatkowe powinno więc zmierzać do ustalenia, czy choć jedna z powyższych przesłanek została w sprawie spełniona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie organów podatkowych nie narusza w tym zakresie zasad określonych w Ordynacji podatkowej, na które powołuje się Strona. Organy wskazały, iż udzielenie wnioskowanej ulgi następuje w sytuacjach wyjątkowych, uzasadniających działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Stanowisko organów, iż w sprawie nie występują okoliczności o charakterze nadzwyczajnym, zarówno jeśli chodzi o przyczynę powstania zaległości, jak i aktualną sytuację finansową skarżącego, zostało w sposób prawidłowy i przekonujący uzasadnione. Podkreślić też należy, iż, wbrew stanowisku Strony, została oceniona jej sytuacja materialna - zarówno w rozstrzygnięciach organów jak i w zaskarżonym orzeczeniu wskazano bowiem, iż Skarżąca nie przekonuje, by rzeczywiście mógł wywiązać się z płatności, gdyby były one rozłożone na wnioskowane raty. Upoważniając organy podatkowe do orzekania o ulgach w ramach uznania administracyjnego, ustawodawca pozostawił tym organom ocenę okoliczności faktycznych, uzasadniających odroczenie lub rozłożenie na raty oraz ich zakres. Oznacza to, że nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Mające w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym i jego definiowanie na ogół zależne jest od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o rozłożeniu na raty podatku lub zaległości podatkowej. Organ ten w każdej rozpatrywanej sprawie musi zważyć na czym polega interes podatnika. Oceny musi dokonać na podstawie kryteriów, które są zgodne z aprobowaną powszechnie hierarchią wartości. Skoro więc ocena "ważnego interesu podatnika" ma być dokonana na podstawie obiektywnych kryteriów, to subiektywne przeświadczenie podatnika o istnieniu ważnego interesu nie może o tym decydować. Charakter przedmiotowy wskazanej przesłanki wymaga jednak szczegółowego ustalenia stanu faktycznego. W szczególności niezbędne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego najbliższej rodziny. Nie bez znaczenia pozostają takie okoliczności, jak możliwość zarobkowania, sytuacja zdrowotna, przyczyna powstania zaległości, itp. (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 194 i n.). Jak już stwierdzono, organ podatkowy należycie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2003 r., sygn. akt II SA 2040/01: "Niepowodzenie finansowe działalności gospodarczej, niewiedza, brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem rozłożenia zaległości podatkowej na raty". Wybór niewłaściwych kontrahentów przez Skarżącą i powstałe w związku z tym zaległości podatkowe, nawet przy braku możliwości przypisania Stronie celowego i świadomego dążenia do naruszenia prawa, nie może być argumentem uzasadniającym rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Z całą pewności fakt taki nie jest też źródłem obowiązku dla organu podatkowego, aby uwzględnić wniosek podatnika o ulgę podatkową w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy zasady in dubio pro tributario, należy stwierdzić, że skoro Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą podnoszone w skardze kasacyjnej wątpliwości co do stanu faktycznego, to powoływana zasada nie znajduje zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny popiera pogląd, iż naruszenie zasad ogólnych postępowania jest rażącym naruszeniem prawa, stanowiącym oczywisty powód do stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej. W przedmiotowej sprawie nie doszło jednak do naruszenia jakiejkolwiek zasady postępowania podatkowego. Z powyższych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.