I SA/Kr 734/23

|Sygn. akt I SA/Kr 734/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędziowie: Sędzia WSA Michał Niedźwiedź, Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2023 r., sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 lipca 2023 r. nr 1201-IOP2-3.603.2.2.2023.5 w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. skargę oddala. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją nr 358000-CKK4-1.4103.15.2017.8 z dnia 24.03.2017r. określił I. W. (powoływany dalej jako Podatnik lub Skarżący ) wysokość zobowiązania podatkowego / nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub do zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po rozpatrzeniu złożonego od tej decyzji odwołania, decyzją nr 1201-IOV-4.4103.435.2017.103 z dnia 12.04.2019r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 28.06.202lr. sygn. akt I SA/Kr 381/21 WSA w Krakowie oddalił złożoną na tę decyzję skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 02.11.2022r. sygn. akt I FSK 693/22 oddalił skargę kasacyjną. Pismem z 17.01.2023r. Podatnik reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł , na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 §1 i art. 244 §1 Ordynacji podatkowej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nr 1201-IOV-4.4103.435.2017.103 z dnia 12.04.2019r. Jako uzasadnienie potrzeby wznowienia postępowania podano, że w sprawie wyszły na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania w/w decyzji, nieznane organowi, który ją wydał, w szczególności: niektóre z dokumentów włączonych do akt sprawy VAT za okres 2011r. w dniu 06.04.2012r. (łącznie 57 dokumentów) postanowieniem Dyrektora IAS nr 1201-IOP2-4.4103.28.2020.28 (dokumenty gromadzone od 2014r., głównie protokoły przesłuchań świadków, w tym D .P., K. K., K. K.1); niektóre z dokumentów włączonych do akt sprawy VAT za okres 2011r. w dniu 18.06.2021r. (łącznie 58 dokumentów) postanowieniem Dyrektora IAS nr 1201-IOP2-4.4103.28.2020.31 (głównie wydruki e-maili ze skrzynek pracowników A.); niektóre z dokumentów włączonych do postępowania VAT za okres styczeń 2012r. - maj 2012r. postanowieniem Dyrektora IAS nr 1201-IOP2-4.4103.2.2020.110 z dnia 09.09.2021r. (łącznie 91 dokumentów, dowody w części włączone w sprawie VAT ), - nie włączone do tej pory do akt sprawy lub dokumenty błędnie już nawet ocenione, ale w oparciu o niepełny materiał dowodowy tej sprawy. W ocenie Podatnika oczywistym jest, że nowy materiał dowodowy włączony do akt spraw ww. postanowieniami (w szczególności decyzje dot. podatku CIT wystawione dla A.1 Sp. z o. o.) jednoznacznie potwierdza tezę, iż działania A. (tak samo zresztą jak A. 2 s.r.o. z siedzibą na Słowacji czy A. 3 Ltd z siedzibą w B. oraz innych podmiotów zarządzających lub kontrolowanych przez D .P.) nie miały charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, podmioty ten nie mogły nabyć i nie nabyły prawa do dysponowania towarami będącymi przedmiotem zakwestionowanych transakcji jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, a zatem uprawniona jest teza, iż to Pan dokonał eksportu towarów na Ukrainę, a jednocześnie błędna jest teza wskazana w decyzji Dyrektora IAS w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2019r., że tego eksportu dokonała A. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 08.02.2023r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją tego organu z dnia 12.04.2019r. nr 1201-IOV-4.4103.435.2017.103 w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania wznowieniowego pismem z dnia 08.03.2023r. wezwano Podatnika o doprecyzowanie złożonego wniosku poprzez wskazanie, które konkretnie dokumenty stanowią istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W odpowiedzi na to wezwanie ponownie pełnomocnik Podatnika wskazał w/w dokumenty podnosząc, że stwierdzenie "w szczególności niektóre z dokumentów" nie jest precyzyjne dlatego doprecyzował złożony wniosek poprzez usunięcie słów "w szczególności". Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzją nr 1201-IOP2-2.603.1.1.2023.18 z dnia 19 maja 2023r., odmówił uchylenia ostatecznej decyzji tego organu nr 1201-IOV-4.4103.435.2017.103 z dnia 12 kwietnia 2019r. wy danej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012r. Decyzja doręczona została w dniu 23 maja 2023r. W dniu 31 maja 2023r. złożył Podatnik odwołanie od w/w decyzji, w którym zarzucono naruszenie: art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 210 § 4 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej -poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie oraz nieuchylenie decyzji Dyrektora IAS z 12.04.2019r. ze względu na rzekome niezaistnienie przesłanki art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia 12.04.2019r., podczas gdy - zdaniem Podatnika - decyzja z dnia 12.04.2019r. została wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego z tego względu, że po dniu jej wydania zostały ujawnione w innych postępowaniach dotyczących Podatnika dowody istniejące przed tym dniem nieznane Dyrektorowi IAS w tym postępowaniu (niewłączone do akt tego postępowania), a więc jest spełniona przesłanka wznowienia wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej -poprzez nieodniesienie się przez organ do wszystkich dokumentów wskazanych przez Podatnika jako przesłanka wznowienia, brak ich analizy oraz bardzo lakoniczne uzasadnienie decyzji z dnia 19.05.2023r. niespełniające kryterium uznania legalności i kompletności decyzji. Decyzją z 10 lipca 2023 r. nr1201-IOP2-3.603.2.2.2023.5 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przywołano przepisy regulujące wznowienie postepowania oraz przesłanki wznowienia. Podniesiono, że prowadzone postępowanie jest postępowaniem nadzwyczajnym i ma na celu stwierdzenie istnienia bądź nie istnienia przesłanek do wznowienia postępowania, a jeśli takie przesłanki istnieją to czy mają one wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy. Wskazano, że instytucja wznowienia postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, w celu stworzenia prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 Ordynacji podatkowej. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy, aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia, określone w art. 240 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem takiego postępowania nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie spraw}-, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji (wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2003r., sygn. III SA 2809/01). W przedmiotowej sprawie wniosek o wznowienie postępowania oparto na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Przedmiotowa przesłanka może być spełniona, gdy kumulatywnie wystąpią następujące okoliczności: -na jaw wychodzą nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; -nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody: -mają istotne znaczenie dla sprawy, -istnieją w dniu wydania decyzji, -nie były znane organowi, który wydał decyzję. Składając wniosek o wznowienie postępowania Podatnik podał, że dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji z dnia 12.04.2019r., nieznanymi organowi, który ją wydał były w szczególności niektóre z dokumentów włączonych do akt spraw prowadzonych za 2011r. oraz za I - V 2012r. postanowieniami wymienionymi dokładnie we wniosku, w tym głównie : -protokoły przesłuchań świadków, w tym : D .P., K. K. i K. K.1, -wydruki e-maili ze skrzynek pracowników A., -inne nie określone bliżej we wniosku dokumenty (podano ich łączne ilości włączone do akt danym postanowieniem o włączeniu). Uzasadniając złożony wniosek o wznowienie postępowania Podatnik powołał się , poza protokołami przesłuchań trzech w/w osób oraz wydrukami e-maili ze skrzynek pracowników A. dodatkowo na decyzje wydane w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dla A.1 Sp. z o. o. ("A."). Równocześnie podał , że wymienione we wniosku dokumenty nie zostały do tej pory włączone do akt sprawy lub zostały "błędnie już nawet ocenione, ale w oparciu o niepełny materiał dowodowy". Uzasadnienie złożonego wniosku o wznowienie postępowania nie odnosiło się wprost do żadnych innych dokumentów, których włączenie do akt sprawy uzasadniałoby jej wznowienie, zawierając równocześnie obszerną polemikę z zawartą w decyzji z dnia 12.04.2019r. oceną działania poszczególnych podmiotów i ich roli w stwierdzonym procederze. Wniesiono ponadto, aby po wznowieniu postępowania, organ włączył do akt sprawy : -całość akt postępowania karnego wszczętego w dniu 8 lipca 2016r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w N. (sygn. akt [...]); -całość akt postępowania podatkowego w zakresie rozliczeń w podatku CIT oraz w podatku VAT prowadzonego wobec A. za lata 2011-2013 (w szczególności protokołu kontroli, decyzji organu I instancji oraz odwołania od tej decyzji); -całość akt postępowania podatkowego w zakresie rozliczeń w podatku CIT oraz w podatku VAT prowadzonego wobec A.3 LTD za lata 2011-2013 (w szczególności protokołu kontroli, decyzji organu I instancji oraz odwołania od tej decyzji); -całość akt postępowania podatkowego w zakresie rozliczeń w podatku CIT oraz w podatku VAT prowadzonego wobec A.3 za lata 2011-2013 (w szczególności protokołu kontroli, decyzji organu I instancji oraz odwołania od tej decyzji). określając dokumenty te jako "dodatkowy materiał dowodowy" i podając, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku sygn. I SA/Kr 381/21 nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z dokumentów z uwagi na to, że nie dotyczą one zaskarżonej decyzji obejmującej podatek od towarów i usług za miesiące VII-XII 2012r., a także ze względu na okoliczność, iż sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania. Sąd podkreślił w wyroku, że argumentacja zawarta we wniosku o przeprowadzenie tych dowodów miała charakter polemiki z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji i w żaden sposób nie podważała ustaleń i ocen w niej dokonanych. Z uwagi na powyższe uzasadnione było wystąpienie przez organ I instancji z wezwaniem o doprecyzowanie złożonego wniosku poprzez wskazanie, które konkretnie dokumenty stanowią istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Podkreślono, że w odpowiedzi na to wezwanie w piśmie z dnia 09.03.2023r. pełnomocnik powtórzył w całości sformułowania zawarte we wniosku o wznowienie postępowania, usuwając jedynie słowo "w szczególności" poprzedzające wymienienie niektórych dokumentów włączonych do akt spraw prowadzonych za 2011r. i za I - V 2012r. Organ zgodził się z zawartym w zaskarżonej decyzji stwierdzeniem, że we wniosku o wznowienie postępowania jako nowe dowody Podatnik wymienił wprost jedynie protokoły przesłuchań w charakterze świadków K. K., K. K.1 oraz D .P., wydruki e-maili ze skrzynek pracowników A. a także decyzje dot. podatku CIT wystawione dla A. W uzasadnieniu tego wniosku, opisując znaczenie dla sprawy nowego materiału dowodowego Podatnik powołał się wyłącznie na zeznania K. K.1, K. K. oraz na decyzje dot. podatku CIT wystawione dla A. Z tego względu organ I instancji oceniając zasadność złożonego wniosku prawidłowo skoncentrował się na dowodach wprost we wniosku tym wymienionych. W ocenie organu wskazane dowody nie stanowiły istniejących w dniu wydania decyzji nowych dowodów, które nie były znane organowi wydającemu decyzję w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z następujących powodów : Zgodnie z uzasadnieniem decyzji z dnia 12.04.2019r. zeznania K. K.1, K. K. oraz D .P. były znane organowi, który decyzję tę wydawał, zostały włączone w poczet materiału dowodowego oraz podlegały na równi z innymi dowodami ocenie, której efektem była treść tego orzeczenia. Świadczy o tym wprost treść uzasadnienia tej decyzji: -zeznania K. K.1 zostały opisane na stronach 45-50 decyzji, -zeznania K. K. zostały opisane na stronach 50-53 decyzji, -zeznania D .P. zostały opisane na stronach 42-44 decyzji. Również wydruki e-maili pochodzących ze skrzynek pracowników A. byty znane organowi, który decyzję tę wydawał i stanowiły część materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, o czym świadczy fragment uzasadnienia decyzji zawarty na stronach 49-50. Ponadto, jak sam Podatnik wskazał w treści złożonego wniosku o wznowienie postępowania : na stronie 8, przypis nr 7: " W Decyzji Dyrektora IAS z 12 kwietnia 2019r. dot. VAT lipiec 2012r. - grudzień 2012r. zeznania K. K.1 są zbiorczo opisane jako "z zeznań Pani K. K.1 (zatrudnionej jako kierownik administracji w firmie A.1 Sp. z o. o.) z dnia 24.02.2017r., 16.02.2018r. i 4.04.2018r. " i nie są szczegółowo cytowane ", na stronie 9, przypis nr 8: " W Decyzji Dyrektora IAS z 12 kwietnia 2019r. dot. VAT lipiec 2012r. - grudzień 2012r. zeznania K. K. są zbiorczo opisane jako: ,,z zeznań Pani K. K. (zatrudnionej jako specjalista do spraw produkcji w firmie A.1 Sp. z o. o.) z dnia 24.02.2017r., 16.02.2018r., 6.07.2018r. " i nie są szczegółowo cytowane ". Treść przypisów zawartych we wniosku o wznowienie postępowania świadczy wprost o tym, że Podatnik ma wiedzę, iż zeznania w/w świadków były znane organowi wydającemu decyzję, której uchylenia się domaga, jednakże - Jego zdaniem - zeznania te zostały przez organ błędnie ocenione. Ponadto zgodnie z treścią złożonego wniosku dokumenty mające być podstawą wznowienia postępowania albo nie zostały włączone do akt sprawy albo co prawda zostały włączone ale w ocenie wnioskodawcy organ błędnie dowody te ocenił. W tej części treść złożonego wniosku wykracza poza dyspozycję przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie zasługując tym samym na uwzględnienie. Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku decyzji dot. podatku dochodowego od osób prawnych wydanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dla A.1 Sp. z o. o., wskazano, że orzeczenia te nie istniały w dniu wydania decyzji, której uchylenia się domaga się Podatnik nie mogą zatem stanowić nowych dowodów, o których mowa w art. 240 §1 pkt 5 cyt. ustawy, ponieważ : decyzja nr 1401-IOD-l.4100.4.2019.25JO dot. podatku CIT za 2011r. została wydana w dniu 6.12.2019r., decyzja nr 1401 -IOD-1.4100.15.2019.11 JO dot. podatku CIT za 2012r. została wydana w dniu 29.05.2020r., decyzja nr 1401-IOD-1.4100.16.2019.10.JO dot. podatku CIT za 2013r. została wydana w dniu 29.05.2020r. W złożonym wniosku Podatnik zażądał ponadto, aby po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej włączył do akt postępowania całe akta śledztwa przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w N. sygn. akt [...] oraz całe akta postępowań podatkowych przeprowadzonych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za lata 2011 - 2013 wobec A., A.3 LTD i A.2. W tym zakresie organ I instancji zasadnie stwierdził w zaskarżonej decyzji, iż brak jest możliwości prowadzenia postępowania dowodowego na etapie badania, czy przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w ogóle zaistniała. Stoi to bowiem w sprzeczności z nadzwyczajnym charakterem trybu wznowieniowego. Czym innym jest bowiem badanie dowodu przedłożonego przez Stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy, a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z tego artykułu. O ile dokonanie pierwszej z tych czynności jest zasadne i niezbędne w postępowaniu wznowieniowym, o tyle drugi ciąg czynności (nie tylko ocena, ale wcześniejsze gromadzenie dowodów) w sposób niedopuszczalny zaciera różnice między postępowaniem zwykłym a postępowaniem nadzwyczajnym. Gdyby zatem podzielić pogląd zawarty we wniosku, należałoby stwierdzić, że dla wznowienia postępowania wystarczające jest wskazanie potencjalnie występującej okoliczności faktycznej i sugerowanie, jakimi środkami dowodowymi można tę okoliczność ustalić. Jest to sprzeczne z treścią art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. "Wyjście na jaw" nowych okoliczności ma zatem poprzedzać wznowienie postępowania -być przyczyną wznowienia, nie jego rezultatem. Niezasadne jest zatem domaganie się przeprowadzenia szeroko zakrojonych czynności dowodowych, których ewentualnym efektem może być "wyjście na jaw" nowych okoliczności (wyroki NSA z dnia 22.0ł.2020r. sygn. akt I FSK 1937/19 i z dnia 03.06.2020r. sygn. akt II FSK 468/20). Podsumowując organ uznał, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdzono, iż powołane we wniosku o wznowienie postępowania dokumenty nie spełniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie mogły one stanowić podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 12.04.2019r. Składając ten wniosek Podatnik próbował w istocie przeprowadzić ponowną ocenę merytoryczną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a takie działanie - w odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej, odnośnie prawidłowości której wypowiedziały się również sądy administracyjne obydwu instancji -stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i nie jest możliwe na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. O słuszności tej tezy świadczy zarówno sam wniosek w którym wprost wskazano, że podstawą wznowienia mają być dokumenty albo nieznane organowi albo co prawda znane lecz błędnie ocenione, jak również jego uzasadnienie zawierające w przeważającej części polemikę z ustaleniami merytorycznymi zawartymi w decyzji z dnia 12.04.2019r. Odnosząc się do zarzutów zawartych w złożonym odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało przez organ I instancji w sposób prawidłowy i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W jego toku podjęto czynności niezbędne do rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Podniesiono, że organ I instancji zebrał materiał dowodowy pozwalający na wydanie decyzji, zgromadzone w sprawie dowody umożliwiły dokonanie wszechstronnej oceny zaistniałego stanu faktycznego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 181, 187 i 194, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Biorąc to pod uwagę stwierdzić zatem należy, że także uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. W złożonym odwołaniu jako pierwszy podniesiono zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 210 § 4 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie oraz nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 12.04.2019r., ze względu na rzekome niezaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z prawdziwością tego zarzutu nie sposób się zgodzić z przyczyn omówionych powyżej. Organ I instancji w związku ze złożonym przez Podatnika wnioskiem wznowił postępowanie podatkowe w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za VII - XII 2012r. Przeprowadzona następnie w jego toku analiza treści złożonego wniosku, w konfrontacji z całością dowodów zgromadzonych w sprawie doprowadziła do jednoznacznej konstatacji, iż dokumenty we wniosku tym wymienione nie spełniają warunków wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie ma podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji wydanej za w/w okresy rozliczeniowe. Drugim podniesionym w odwołaniu zarzutem było rzekome naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieodniesienie się przez organ do wszystkich dokumentów wskazanych przez Podatnika jako przesłanka wznowienia, brak ich analizy oraz bardzo lakoniczne uzasadnienie decyzji z dnia 19.05.2023r. niespełniające kryterium uznania legalności i kompletności decyzji. Również ten zarzut w ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji napisano wyraźnie, że przywołane wprost we wniosku protokoły przesłuchań oraz e-maile były znane organowi wydającemu decyzję z dnia 12.04.2019r. i zostały w jej treści omówione, zaś przywołane we wniosku decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie istniały w dacie wydania tej decyzji. Tym samym dokumenty mające być, w intencji wnioskodawcy, podstawą do uchylenia ostatecznej decyzji nie spełniały przesłanek umożliwiających wydanie takiego rozstrzygnięcia. Skoro stwierdzono, że wszystkie te dokumenty bądź były znane organowi podatkowemu bądź nie istniały w dacie orzekania, to nie ma konieczności odnoszenia się w tym zakresie do każdego z tych dokumentów. Również pozostałe, niewymienione we wniosku i bliżej niesprecyzowane dokumenty, w ocenie organu odwoławczego nie mogły stanowić podstawy do zmiany stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji. Nie można także zgodzić się z zasadnością stwierdzenia, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji było lakoniczne i nie spełniało kryterium legalności i kompletności. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Skarżący składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie : 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 210 § 4 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie oraz utrzymanie w mocy Decyzji Dyrektora lAS z 19 maja 2023 r. ze względu na rzekome niezaistnienie przesłanki art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do postępowania zakończonego wydaniem przez Dyrektora lAS z 12 kwietnia 2019 r., podczas gdy – zdaniem Podatnika - Decyzja Dyrektora IAS z 12 kwietnia 2019 r. została wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego - z tego względu, iż po dniu 12 kwietnia 2019 r. zostały ujawnione w innych postępowaniach dotyczących Podatnika dowody istniejące przed dniem 12 kwietnia 2019 r. nieznane Dyrektorowi lAS w tym postępowaniu (nie włączone do akt tego postępowania), a więc jest spełniona przesłanka wznowienia wskazania w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję; 2) art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez nie odniesienie się przez organ do wszystkich dokumentów wskazanych przez Podatnika jako przesłanka wznowienia, brak ich analizy oraz bardzo lakoniczne uzasadnienie Decyzji Dyrektora lAS z 10 lipca 2023 r. niespełniające kryterium uznania legalności i kompletności decyzji (uzasadnienie jest powtórzeniem Decyzji Dyrektoria lAS z 19 maja 2023 r., a odniesienie się do zarzutów odwołania Skarżącego to jedynie kilka zdań w Decyzji Dyrektoria lAS z 10 lipca 2023 r., z kolei w zakresie dokumentów nieprzeanalizowanych przez organ I instancji, Dyrektor lAS w Decyzji Dyrektora lAS z 10 lipca 2023 r. wskazał jedynie, iż: Również pozostałe, niewymienione we wniosku i bliżej niesprecyzowane dokumenty, w ocenie organu odwoławczego nie mogły stanowić podstawy do zmiany stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że brak jest podstaw do konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Decyzją ostateczną, która miałaby zostać uchylona jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12.04.2019r. nr 1201-IOV-4.4103.435.2017.103 w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012r., W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12.04.2019r. nr 1201-IOV-4.4103.435.2017.103 w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012r., od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do tut. Sądu decyzją z dnia 19 maja 2023r. nr 1201-IOP2-2.603.1.1.2023.18 023 r. o odmowie uchylenia objętej wnioskiem Strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana - jak to czyni Skarżący w niniejszej sprawie - do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Podkreślenia wymaga, że wady postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środków zaskarżenia, tj. poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W takim postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż postępowania te z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie przesłanek ustawowych bądź ich braku. Skarżący wniosek o wznowienie postępowaniu oparł o przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak wynika z powyższego przepisu, wznowienie postępowania jest uprawnione wyłącznie wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie trzy warunki: po pierwsze - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe (nowo odkryte albo po raz pierwszy zgłoszone przez stronę) i są istotne dla sprawy (muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne), po drugie - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, po trzecie - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 23 marca 2023 r., III FSK 1793/21). W sytuacji, gdy przedstawione przez stronę okoliczności czy dowody nie posiadają wszystkich ww. cech (nie spełniają ww. warunków) to nie można uznać, że zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy prawidłowo uznały, że nie zachodzą przesłanki wymienione w ww. przepisie. W pierwszej kolejności podnieść należy, że zakres postępowania wznowieniowego wszczętego na wniosek strony wyznacza strona w złożonym wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Wniosek powinien być na tyle precyzyjny aby organy podatkowe nie miały większych trudności w zdefiniowaniu jaki jest jego zakres, czego konkretnie on dotyczy. Składając wniosek o wznowienie postępowania Podatnik podał, że dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji z dnia 12.04.2019r., nieznanymi organowi, który ją wydał były w szczególności : - niektóre z dokumentów włączonych do akt sprawy VAT za okres 2011r. w dniu 06.04.2012r. (łącznie 57 dokumentów) postanowieniem Dyrektora IAS nr 1201-IOP2-4.4103.28.2020.28 (dokumenty gromadzone od 2014r., głównie protokoły przesłuchań świadków, w tym D .P., K. K., K. K.1); - niektóre z dokumentów włączonych do akt sprawy VAT za okres 2011r. w dniu 18.06.2021r. (łącznie 58 dokumentów) postanowieniem Dyrektora IAS nr 1201-IOP2-4.4103.28.2020.31 (głównie wydruki e-maili ze skrzynek pracowników A.); - niektóre z dokumentów włączonych do postępowania VAT za okres styczeń 2012r. - maj 2012r. postanowieniem Dyrektora IAS nr 1201-IOP2-4.4103.2.2020.110 z dnia 09.09.2021r. (łącznie 91 dokumentów, dowody w części włączone w sprawie VAT), W uzasadnieniu wniosku nie sprecyzował o jakie konkretne nowe dowody mu chodzi a jedynie szeroko polemizował z oceną tych dowodów dokonaną w decyzji z dnia 12.04.2019r. Zgodzić się należy z organem, że wniosek był bardzo ogólny , nie precyzował jakie konkretne dowody zdaniem Skarżącego spełniają przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5, O.p. dowody były powołane zbiorczo poprzez wskazanie liczby dokumentów (łącznie 57 dokumentów, łącznie 58 dokumentów, łącznie 91 dokumentów) a dodatkowo użyto określeń nieostrych, które zamazywały obraz żądania, takich jak "w szczególności", "niektóre z dokumentów" , "głównie". Dlatego też zasadnym było wezwanie Skarżącego pismem z dnia 8 marca 2023r. o doprecyzowanie jakie konkretne dowody są przedmiotem wniosku . Organ jednoznacznie wskazał, że Skarżący w złożonym wniosku nie wskazał konkretnych dowodów a jedynie stwierdził że są to "w szczególności niektóre z dokumentów" podatnych w punktach 1-3 wniosku. Jednocześnie Organ zapytał, które konkretne dokumenty stanowią w ocenie Podatnika istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi , który wydał decyzję wniósł . W odpowiedzi, profesjonalny pełnomocnik Podatnika przyznał co prawda, że stwierdzenie " w szczególności niektóre z dokumentów " nie jest precyzyjne, niemniej jednak nie udzielił odpowiedzi na pytanie organu , nie przedstawił konkretnych dowodów ograniczając się jedynie do doprecyzowania wniosku przez usunięcie słów "w szczególności". W ocenie Sądu taki stopień "doprecyzowania" wniosku spowodował, że wniosek ten dalej był nieprecyzyjny, nieczytelny i niekonkretny. Dalej bowiem nie było podanych konkretnych dowodów , które spełniałyby przesłanki z art. 240§1 pkt 5 O.p. a każdy z punktów wniosku o wznowienie rozpoczynał się żądaniem dopuszczenia "niektórych dokumentów" podanych jedynie z liczby. Określenie "niektórych dokumentów" oznacza , że nie wszystkich ale w związku z tym zachodzi pytanie których dokumentów. Jedyny stopień konkretności można wywnioskować odnośnie protokołów przesłuchań świadków D .P., K. K. i K. K.1, oraz ogólnie wydruków e-maili ze skrzynek pracowników A.. Uzasadniając złożony wniosek o wznowienie postępowania Skarżący odniósł się wyłącznie do protokołów przesłuchań w/w osób oraz wydruków e-maili oraz decyzji wydanych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dla A.1 Sp. z o. o. Dowody te w postaci przesłuchań i e-maili były włączone do akt pierwotnie prowadzonego postępowania i omówione w decyzji wydanej za VII-XII 2012r., Prawidłowo zatem Organ odniósł się tylko do tych dowodów albowiem analiza wniosku oraz pisma pełnomocnika Skarżącego z 9 marca 2023 r. pozwalały na ustalenie tylko takiego zakresu żądania. Zauważyć należy, że w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 19 maja 2023 r. Skarżący rozbudował 3 punkty wniosku o wznowienie poprzez wskazanie dodatkowych protokołów kilkunastu świadków, oznaczenie maili z daty i godziny oraz wskazanie decyzji dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji odnosząc się do zmodyfikowanego punktu pierwszego wniosku o wznowienie postepowania, ustosunkował się tylko do protokołów przesłuchań świadków D .P., K. K. i K. K.1, pomijając pozostałe wskazane protokoły odnoszące się do pozostałych świadków. Organ odwoławczy ma obowiązek ustosunkować się do zarzutów odwołania i brak odniesienia się organu do tej kwestii jest to niewątpliwie naruszeniem prawa, niemniej jednak w ocenie Sądu nie ma ono wpływu na wynika sprawy. Organ odwoławczy poruszał się bowiem w granicach wyznaczonych wnioskiem o wznowienie postepowania . Podkreślić bowiem należy jeszcze raz, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania, które toczy się w ściśle określonych przez podatnika ramach prawnych. W przedmiotowej sprawie obowiązkiem organu odwoławczego było zbadanie, czy wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i w zależności od jego wyników – podjęcie stosownego rozstrzygnięcia. Postępowanie wznowieniowe nie może być natomiast wykorzystane do prowadzenia postępowania poza zakresem wniosku o wznowienie postępowania. Postępowanie w przedmiocie wznowienia nie jest bowiem kolejną instancją postępowania zwykłego, a odrębnym, nadzwyczajnym trybem postępowania. Organ odwoławczy porusza się zatem w ramach zakreślonych wnioskiem o wznowienie postępowania. Jeżeli zatem Skarżący we wniosku nie wskazywał innych protokołów poza protokołami przesłuchań świadków D .P., K. K. i K. K.1, to na etapie odwołania nie mógł podnosić zarzutu, że w decyzji z 19 maja 2023 r. nie odniesiono się do protokołów zeznań innych świadków. Okoliczność ta może być natomiast przedmiotem odrębnego, prawidłowego wniosku o wznowienie postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania w kontekście wniosku (jego zakresu) o wznowienie postepowania, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę organ nie naruszył prawa. Zgodzić się bowiem należy, że wskazane przez Skarżącego protokoły przesłuchań świadków D .P., K. K. i K. K.1, nie stanowiły istniejących w dniu wydania decyzji nowych dowodów, które nie były znane organowi wydającemu decyzję w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem analiza decyzji DIAS z dnia 12.04.2019r. wykazuje w sposób jednoznaczny , że dowody te były znane organowi, i były przez niego analizowane i oceniane na kartach 42-44, 45-50, 50-53 decyzji . Organ precyzyjnie powołał się na zeznania świadków powołując się na daty ich złożenia, natomiast Skarżący nie wykazał innych zeznań tych świadków, które istniały w dniu wydania decyzji z 12.04.2019r. a nie były znane organowi. Podobnie na stronach 49-50 decyzji z 12.04.2019r. organ dokonał analizy wydruków e-maili pochodzących ze skrzynek pracowników A. co oznacza że dowody te były również znane organowi . Jeżeli natomiast w ocenie Skarżącego istniały inne wydruki e-maili , które nie były znane organowi w dniu wydania decyzji a miały wpływ na wynik sprawy mogą być przedmiotem odrębnego prawidłowego i precyzyjnego wniosku o wznowienie postepowania podatkowego. Odnośnie przywołanych w odwołaniu decyzji dotyczących podatku CIT za 2011, 2012 i 2013 to podzielić należy pogląd organu, że zostały wydane kolejno w dniu 6.12.2019 r. 29.05..2020 r. oraz w dniu 29.05.2020 r. i nie mogą zatem stanowić nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji z 12 kwietnia 2019r., albowiem oczywistym jest , że decyzje te zostały wydane później, po 12 kwietnia 2019 r. Prawidłowo organ również zauważył, że wniosek Skarżącego o wznowienie postepowania z 17 stycznia 2023 r. stanowi de facto próbę doprowadzenia do przeprowadzenia ponownej oceny merytorycznej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a takie działanie stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i nie jest możliwe na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. O słuszności tej tezy świadczy zarówno sama treść złożonego wniosku, w którym wprost wskazano, że podstawą wznowienia mają być dokumenty które wg. Skarżącego są nieznane organowi albo co prawda znane lecz błędnie ocenione, jak również jego uzasadnienie zawierające w przeważającej części polemikę z ustaleniami merytorycznymi zawartymi w decyzji z dnia 12.04.2019r. Dlatego też nie można podzielić zarzutu, że organ naruszył art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej art. 2 poprzez brak odniesienia się przez organ do wszystkich dokumentów wskazanych przez Podatnika jako przesłanka wznowienia, brak ich analizy oraz bardzo lakoniczne uzasadnienie. Te dokumenty, które zostały wyraźnie wskazane we wniosku o wznowienie postępowania były bowiem przedmiotem analizy, organ w sposób precyzyjny i wystarczający wyjaśnił dlaczego nie mogą być uwzględnione jako przesłanka wznowienia , natomiast w pozostałym zakresie organ również wyjaśnił dlaczego nie może polemizować z obszernym stanowiskiem Skarżącego stanowiącym de facto merytoryczną ocenę decyzji Dyrektora Izby Administracji skarbowej z 12 kwietnia 2019r. Jeszcze raz bowiem należy podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. ( wyro NSA z 23 maja 2023 r. sygn.. akt II FSK 2821/20 ). Dlatego też brak było również podstaw prawnych aby włączyć do akt niniejszej sprawy całych akt postępowania karnego wszczętego przez prokuratora Okręgowego w N. jak i akt postępowania dotyczącego A., wskazane we wniosku jako dodatkowy materiał dowodowy. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę