I SA/Kr 737/16

|Sygn. akt I SA/Kr 737/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2016 r., sprawy ze skarg J.D., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 kwietnia 2016 r. Nr [..],[...],[...],[..],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2010 r., , , - skargi oddala -, Skarżący J. D. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Firma Budowlana "D." z siedzibą w S. (gm. Z.). Przedmiotem działalności były m.in. usługi budowlane i realizacja projektów budowlanych polegających na wznoszeniu budynków. W dniu 8 października 2015 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał siedem decyzji o kolejnych numerach [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do lipca 2010 r. W decyzjach tych organ ustalił, że skarżący zaliczał do działalności gospodarczej na przestrzenia lat 2007-2010: - sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych w budynkach wielorodzinnych nr [...] i [...] położonych w M.; - sprzedaż niezabudowanej działki nr [...] nabytej w związku z planami wzniesienia kolejnych bloków mieszkalnych (budowa nie doszła do skutku z uwagi na trudności w uzyskaniu pozwolenia na budowę); - budowę i sprzedaż (z uwagi na zmianę strategii firmy) wiaty magazynowej posadowionej na działce nr [...], nabytej dnia 29 lipca 2010 r. "na powiększenie gospodarstwa rolnego" (oświadczenie w akcie notarialnym) oraz działce nr [...] (wydzielonej z działki nr [...] znajdującej się w Z.) nabytej w dniu 12 grudnia 2006 r. również (zgodnie z oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym) "na powiększenie gospodarstwa rolnego". Zdaniem organu, skarżący powinien był wykazać w deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r., jako sprzedaż w ramach działalności gospodarczej, sprzedaż (aktem notarialnym Rep. A nr [...] porządzonym dnia 14 stycznia 2010 r.) dwóch niezabudowanych działek nr [...] i [...] powstałych z podziału ww. działki nr [...]. Podstawę opodatkowania podatkiem należnym organ obliczył przyjmując, że cena sprzedaży obu działek ([...] zł) była wartością brutto, a więc podatek wyliczony "rachunkiem w stu" powinien wynosić [...] zł. W uzasadnieniu swoich wniosków organ wskazywał, że w chwili nabycia działka nr [...] o powierzchni 1,64 ha (oznaczona w klasyfikacji gruntów jako Wp i RIIIa) nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie miała wydanej decyzji o zagospodarowaniu przestrzennym – niemniej jednak graniczyła z drogą gminną (a przy niej z zabudową mieszkaniową jednorodzinną i zagrodową) oraz z drogą wojewódzką (a przy niej z zespołem obiektów handlowo-usługowych i dalej z zabudową jednorodzinną), a więc jej przeznaczeniem, w dalszej perspektywie, była zabudowa mieszkaniowa lub użytkowa. W ocenie organu jedyną przeszkodą - ale nie o charakterze nieusuwalnym - na drodze formalnej zmiany przeznaczenia nabytych gruntów, była ówcześnie obowiązująca ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. nr 16, poz. 78 z późn. zm.). Zmiana przeznaczenia (tzw. odrolnienie) gruntów takich jakie nabył skarżący wymagała zmiany planów zagospodarowania przestrzennego, przy czym przed wydaniem stosownej uchwały rady gminy, wymagana była zgoda ministra do spraw rolnictwa lub marszałka województwa. Dodatkowo inwestor starający się o wyłączenie gruntów z produkcji rolnej zobowiązany był uzyskać zgodę (decyzję administracyjną) starosty. Organ podkreślał jednak, że od 1 stycznia 2009 r. weszły w życie nowe przepisy – ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 237, poz. 1657), które znacznie uprościły i skróciły procedury odrolnienia m.in. gruntów rolnych znajdujących się w granicach miast. Ze względu na powyższe zmiany, zdaniem organu, skarżący podzielił działkę nr [...] w czerwcu 2008 r. na trzy działki ([...], [...] i [...]) i wystąpił o wydanie warunków zabudowy (dnia 1 października 2008 r. dla działki nr [...] i dnia 10 lutego 2009 r. dla działki nr [...]) na budowę pawilonu handlowo-usługowego. Stosowne decyzje zostały wydane 10 i 11 września 2009 r. Organ wskazywał również, że cena nabycia działki nr [...] (10 zł za m2) znacznie przewyższała średnią cenę gruntów rolnych w Z. (ustaloną na podstawie posiadanego przez organ zbioru zrealizowanych transakcji). Miał to przyznać sam skarżący w wyjaśnieniach z dnia 21 maja 2015 r. wskazując, że cena nabycia odpowiadała cenie "gruntów komercyjnych", jak i ceną sprzedaży była ceną gruntów przeznaczonych pod inwestycje. Organ wskazał również, że wprawdzie nabywcy działek (H. Ł.-J. i Z. Ł.) złożyli oświadczenie, że nabywają działki "na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej na powiększenie gospodarstwa rolnego", ale w rzeczywistości, zdaniem organu, nabycie miało związek z prowadzoną przez małżonków działalnością gospodarczą (Firma Wielobranżowa D. sc.). Nabyte działki nie sąsiadowały bowiem z gospodarstwem rolnym, a bezpośrednio po zakupie nowi właściciele, działając jako wspólnicy spółki, wystąpili o przeniesienie na ich rzecz wydanych decyzji w przedmiocie zagospodarowania działek, dodatkowo wnioskując o zmianę warunków m.in. w zakresie zwiększenia powierzchni zabudowy. Skarżący nie uzyskał z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia. Organ zaznaczał, że skarżący dopiero dnia 1 czerwca 2015 r., próbował "odwołać" swoje wcześniejsze wyjaśnienia, twierdząc, że działkę nr [...] kupił jako rolną i w ten sposób ją użytkował, a także, że planował po uzyskaniu dotacji za lata 2007-2013 wybudować na działce przechowalnię, sortownię warzyw i owoców. Jednakże, w ocenie organu, zeznania te miały jedynie na celu uniknięcie zobowiązania podatkowego; nie poparte zostały żadnymi dowodami. Z akt wynikało natomiast, że skarżący wnioskował o wydanie dla działek nr [...] i [...] zupełnie innych warunków zabudowy. Organ zaznaczał również, że wykorzystywanie rolniczo działek powstałych z podziału działki nr [...] przez L. K. (rolnika) miało jedynie na celu podniesienie wartości nabytych nieruchomości, przeznaczonych co do zasady, na cele inwestycyjne lub do odsprzedaży. Sama decyzja sprzedaży, zdaniem organu, została podjęta z chwilą możliwości uzyskania atrakcyjnej ceny (ponad siedmiokrotnie wyższej niż cena nabycia). Powyższe świadczyło o typowym zachowaniu dewelopera, który śledząc trendy rynkowe, skupywał grunty rolne w granicach miast i przekształcał je w tereny budowlane lub realizował na nich własne inwestycje. Organ podkreślał również, że już w akcie notarialnym związanym z nabyciem działki nr [...], skarżący z jednej strony wskazywał, że nabywa działkę na powiększenie gospodarstwa rolnego, z drugiej jednocześnie oświadczał, że działka jest kupowana na potrzeby działalności gospodarczej. Organ podkreślał, że w wyjaśnieniach z dnia 4 maja 2015 r. skarżący przyznawał, że "nie rozgraniczał" zamiaru nabycia działki na cele prywatne lub związane z działalnością gospodarczą. W dalszej części decyzji organ stawiał tezę, że w latach 2010-2015 nastąpiła kumulacja odsprzedaży nieruchomości sukcesywnie nabywanych w latach poprzednich; miała ona przy tym nie tylko charakter deweloperski i usługowy, ale polegała również na handlu nieruchomościami w tym celu nabytymi. Organ cytował przepisy ustawy z dnia 11 marca 20104 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.)., a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i odwoływał się do konkretnych wyroków polskich sądów administracyjnych oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE zapadłych w sprawach związanych ze sporami podatników dotyczących sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu osobistym majątkiem lub działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący wniósł odwołania (pisma z dnia 27.10.2015 r.) i zarzucił niezastosowanie zasady prawdy materialnej oraz błędną ocenę dowodów. Argumentował, że działka nr [...] jest wciąż jego własnością i nie została nabyta w celu jej odsprzedaży z zyskiem, a w celu wzniesienia budynku i sprzedaży lokali, co mieściło się w zakresie działalności gospodarczej skarżącego. Ponadto podnosił, że działka nr [...] była nabyta na potrzeby działalności gospodarczej, co zostało jasno wyrażone w akcie notarialnym. Zarzucał także błędną ocenę jego działania jako działalności gospodarczej, ponieważ organ nie udowodnił powtarzalności, ciągłości i profesjonalnego charakteru w zakresie obrotu działkami. W odwołaniu dotyczącym stycznia 2010 r. pojawiły się dwa dodatkowe zarzuty. Co do ustaleń dotyczących nabycia działki nr [...], podziału i sprzedaży działek nr [...] i [...] po ich przekwalifikowaniu, skarżący twierdził, że przy nabywaniu działki przyświecał mu jedynie cel powiększenia gospodarstwa rolnego. Późniejszy podział był zrealizowany w związku z wykorzystaniem działki nr [...] do celów działalności gospodarczej, a sprzedaż działek [...] i [...] stanowiła czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Podkreślał, że z podjętych czynności wynikało, iż odróżniał on majątek przedsiębiorstwa od prywatnego. Skarżący zarzucał także błędną wykładnię czynności prawnych, prowadzącej do wydania odmiennych decyzji podatkowych względem podatników dokonujących tych samych czynności, gdyż kontrola przeprowadzona w związku z nabyciem nieruchomości przez obecnych właścicieli nie wykazała żadnych nieprawidłowości Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 29 kwietnia 2016 r. o kolejnych numerach od nr [...] do nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu organ odwoławczy przyjął, identycznie jak to ustalił organ I instancji, że skarżący sprzedał ww. działki nr [...] i [...] w ramach opodatkowanej podatkiem należnym działalności gospodarczej. Przyznał przy tym rację skarżącemu, że organ I instancji błędnie pisał o "sprzedaży" działki nr [...] w ramach działalności gospodarczej, (działka nadal była własnością skarżącego) niemniej jednak nie miało to znaczenia, ponieważ fakt nabycia działki do działalności gospodarczej wynikał z brzmienia aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 25 listopada 2009 r., kiedy to skarżący oświadczył, że nabywa tę działkę "...w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą pod nazwą Firma Budowlana D. J. D....". Organ odwoławczy wskazywał również, że projekt nowelizacji ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych (druk nr 608 sejmowy Sejmu VI kadencji; data wpływu do Sejmu – 16 kwietnia 2008 r.) stał się przedmiotem debaty publicznej. Przewidywał on przy tym nie tyle wprowadzenie możliwości odrolnienia gruntów, co przede wszystkim skrócenie tego typu procedury. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy zastrzegł, że pomimo braku zarzutów przedawnienia, okoliczności te zostały z urzędu zweryfikowane. Skarżący został zawiadomiony dnia 8 grudnia 2015 r. (data doręczenia zawiadomienia) o wszczęciu w dniu 30 września 2015 r. przez Pierwszy Urząd Skarbowy dochodzenia w przedmiocie przestępstwa skarbowego związanego z niepodaniem prawdy w deklaracjach VAT za styczeń 2010 r. (niewykazanie sprzedaży ww. działek jako opodatkowanych 23% stawką) oraz za lipiec 2010 r.(wykazanie podatku naliczonego w wysokości 23% zamiast 7% wynikającego z faktury wystawionej przez Usługi Budowlane D. M.). Tym samym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. decyzje skarżący wniósł o uchylenie wszystkich decyzji w całości. Skarżący w pierwszej kolejności podnosił zarzut naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów (z aktów notarialnych, umów sprzedaży działek, z zeznań świadków L. K. oraz W. W., z akt postępowań podatkowych poddających kontroli umowę sprzedaży z dnia 14 stycznia 2010 r. nieruchomości stanowiącej działki ewidencyjne [...] i [...]). Zarzucał także naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania świadków nabywców działek nr [...] i [...] i z opinii rzeczoznawcy odnośnie cen sprzedaży. Według skarżącego powyższe naruszenia miały wpływ na treść decyzji, skutkowały bowiem błędnym ustaleniem jakoby dokonanie przez skarżącego sprzedaży ww. nieruchomości stanowiło realizację zamiaru, jaki przyświecał skarżącemu przy zakupie nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], a jakim było przeznaczenie do jej dalszej sprzedaży, podczas gdy sprzedaż ww. działek w rzeczywistości stanowiła czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i nie spełniała przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący ponadto podnosił, że doszło do naruszenia zasady prawdy oraz zasady budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1, 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), poprzez ustalenie okoliczności dotyczących położenia nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...] oraz jej kwalifikacji, jak również dotyczących ilości zawartych przez skarżącego transakcji poszczególnych nieruchomości. Zarzucał błędne ustalenie okoliczności dotyczących sposobu użytkowania przez skarżącego nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...], okoliczności dotyczących zgody na przeniesienie praw z decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości stanowiącej działki ewidencyjne numer [...] i [...] na kupujących, a które to błędnie ustalone okoliczności faktyczne stanowiły podstawę do uznania, że transakcja sprzedaży nieruchomości stanowiącej działki ewidencyjne nr [...] i [...], była dokonana w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W uzasadnieniu powyższych zarzutów podkreślał przede wszystkim pozbawioną obiektywizmu i rzetelności ocenę dowodów. Podkreślał, że zbycie działki nr [...] i [...] było zwykłym zarządem majątkiem prywatnym niepodlegającym opodatkowaniu. Wskazał na bezpodstawny wywód organu, że w momencie kupna działki nr [...] miał już zamiar jej zbycia z zyskiem oraz że była to czynność związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracał uwagę, że działalność polegająca na sprzedaży lokali została przez niego rozpoczęta dopiero w grudniu 2009 roku, zaś nabycie działki nr [...] miało miejsce w 2006 r. kiedy jego działalność ograniczała się do usług budowlanych. Skarżący argumentował, że z faktu prowadzenia inwestycji na działkach nr [...] i [...] organ dowolnie wyciągnął wniosek o zamiarze inwestycyjnego wykorzystania również reszty nieruchomości. Jednocześnie podkreślał, że nigdy nie zaprzeczał, iż działając ramach działalności gospodarczej na działkach o nr [...] i [...] wybudował budynek handlowo - usługowy, który zbył, co świadczy o rozgraniczeniu działalności gospodarczej działalności w ramach prawa własności. Mimo iż w umowie oświadczono, że nabywana nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego, to skarżący zauważał, że jego zachowanie oraz dalsze oświadczenia w umowie sprzedaży jasno przesądzały wolę stron oraz cel umowy. Skarżący twierdził, że działka nr [...] w Z. została nabyta przez skarżącego w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Podkreślał też, że spełniał wszystkie wymagania do nabycia gruntów rolnych (kwalifikacje rolnicze), uprawiał grunt do 2009 r. (opłacano podatek rolny, pobierano do 2007 r. dopłaty bezpośrednie z ARMiR). Skarżący podnosił, podpierając się orzecznictwem, że zamiar nabycia gruntów (później sprzedawanych przez nabywcę), jest decydujący dla kwalifikacji podmiotu jako ewentualnego podatnika w zakresie czynności prawnej sprzedaży nieruchomości. Fakt, że skarżący w 2006 r. nabył przedmiotową nieruchomość bez zamiaru jej odsprzedaży przesądził jego zdaniem, że dokonał on późniejszej sprzedaży z majątku prywatnego, a co za tym idzie nie może zostać uznanym za podatnika w zakresie tej czynności. Zauważał, że gdyby nabył nieruchomość z zamiarem jej odsprzedania, dokonałby od razu podziału i wystąpiłby o uzyskanie decyzji dot. warunków zabudowy (a nie odpowiednio w 2008 r. i w 2009 r.). Twierdził także, że warunkiem objęcia podatkiem VAT sprzedaży obu działek w roku 2010, było prowadzenie działalności gospodarczej w danym zakresie w chwili nabywania nieruchomości, a w tym czasie skarżący zajmował się jedynie usługami budowlanymi. Odpierając zarzuty organu skarżący zauważał, że potencjalne przeznaczenie nieruchomości po jej przekształceniu czy fakt korzystnej lokalizacji w sąsiedztwie drogi gminnej czy zabudowań i lokali usługowych to teoretyzowanie, skoro w chwili zakupu nieruchomości były grunty rolne, a nabyta nieruchomość (działka nr [...]) nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania ani decyzją o warunkach zabudowy. Odnosząc się do kwestii decyzji o warunkach zabudowy skarżący, polemizując ze stanowiskiem organu przedstawiającym uzyskanie ww. decyzji jako jedynej, usuwalnej przeszkody do przekwalifikowania gruntów, zauważał, że w chwili nabycia obowiązywał stan prawny, który znacznie ten proces utrudniał. Zwracał uwagę, że przy zakupie działki nr [...] w 2006 r. nie mógł mieć wiedzy, że prawodawca znacząco ułatwi proces przekwalifikowania gruntów rolnych na teren pod zabudowę. Istotnie, jak skarżący podkreślał, dopiero po zmianie przepisów (po 3 latach od nabycia) zmienił on plany dotyczące nabytej nieruchomości, lecz potwierdzało to tylko brak zamiaru odsprzedania działki od początku jej posiadania. Skarżący przy tym zwracał uwagę na, jego zdaniem, niezgodne z materiałem dowodowym określenie lokalizacji nieruchomości (jako centrum miasta) oraz jej wycenę (jako właściwą dla gruntów komercyjnych, a nie rolnych), gdyż przedmiotowa nieruchomość – jakkolwiek o atrakcyjnej lokalizacji – położona była przy wyjeździe z miasta, zaś cena sprzedaży nie odbiegała znacząco od średnich cen takich transakcji i została przez organ błędnie określona na podstawie cen w całej gminie Z., zamiast w samym mieście. Skarżący zaznaczał, że wbrew twierdzeniom organu, działka w chwili nabycia nie graniczyła z obiektami handlowo – usługowymi, gdyż obiekty te powstały z inicjatywy skarżącego (w ramach jego działalności na działkach nr ew. [...] i [...]) dużo później. Skarżący odniósł się również do kwestii sprzedaży nieruchomości państwu J., podkreślając dowolną ocenę organu, jakoby nabyli oni działkę w ramach ich działalności gospodarczej. Świadczyć o tym miała według organu lokalizacja bliska siedzibie ich przedsiębiorstwa oraz wystąpienie przez nich o decyzje o warunkach zabudowy. Zdaniem skarżącego w umowie jasno określono cel transakcji ("na powiększenie gospodarstwa rolnego"), zaś za aktywność nabywców skarżący nie mógł odpowiadać. Skarżący twierdził, że nie wyraził zgody na przeniesienie indywidualnej decyzji o warunkach zabudowy, co potwierdzało brak takiego oświadczenia w umowie. Dodawał także, że o działaniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej winien decydować stopień aktywności sprzedającego w zakresie obrotu nieruchomościami. Podnosił, iż w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości brak było działań zmierzających do sprzedaży, teren nie był nigdy uzbrajany. Przypisanie przymiotu zawodowości osobie sprzedającej wymagało ustalenia, że działalność ta przybiera formę stałą i zorganizowaną, czego zdaniem skarżącego nie wykazano; przedmiotowa działalność polegała bowiem (i to tylko w krótkim okresie czasu) na wykonywaniu gotowych inwestycji i sprzedaży produktów, a nie na obrocie nieruchomościami (a nawet jeśli był to taki obrót, to nie była to okoliczność przesądzająca o sprzedaży w ramach przedsiębiorstwa). O transakcjach w ramach działalności świadczyć zdaniem skarżącego powinny: krótki odstęp czasu między zakupem, a sprzedażą, dokonywanie podobnych transakcji w następnych latach, zaangażowanie znacznych środków finansowych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, posiadanie odpowiedniej wiedzy na temat możliwości zakupu i sprzedaży gruntów, ich wartości i przeznaczenia. Skarżący zwracał także uwagę, że podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej czy wysokość osiągniętych przychodów samo z siebie nie było decydujące o sprzedaży w ramach działalności, gdyż mogło odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym. Jednocześnie podkreślał, iż organ błędnie wskazał liczbę rzekomych transakcji dokonanych przez skarżącego w latach 2004 – 2015, gdyż jako nabywca skarżący występował 9, a nie 11 razy - a jako sprzedający 6, a nie 9 razy. Kolejnym zarzutem jaki podnosił skarżący było naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej), poprzez zastosowanie błędnej wykładni czynności prawnych, prowadzącej do wydania odmiennych decyzji podatkowych względem podatników dokonujących tych samych czynności. Skarżący zauważał, iż organ instancji prowadził postępowanie wyjaśniające w związku z nabyciem nieruchomości nr [...] i [...] przez obecnych właścicieli, zaś kontrola nie wykazała nieprawidłowości. Ostatni zarzut jaki podniósł skarżący to naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 10 ust. 1 - 3c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 223 z późn. zm.), poprzez wskazanie przez organ błędnej podstawy do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. W umowie sprzedaży nieruchomości notariusz wskazał na art. 9 ust. 2 powołanej ustawy jako podstawę zwolnienia (zakup związany z prowadzeniem gospodarstwa rolnego). W tym wypadku to na notariuszu jako funkcjonariuszu publicznym ciążył obowiązek ustalenia, czy przedmiotem sprzedaży jest gospodarstwo rolne, zaś wskazana przez niego podstawa prawna zwolnienia była wiążąca. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoją argumentację. Na rozprawie w dniu 22 września 2016 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach I SA/Kr 737/16 do I SA/Kr 743/16 (dotyczące skarg za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2010 r.) i postanowił je prowadzić pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 737/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny to znaczy, że sprzedaż aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 14 stycznia 2010 r. dwóch działek nr [...] i [...] nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Nie był to zarząd prywatnym, osobistym majątkiem. W konsekwencji, organy prawidłowo przyjęły, że umowa sprzedaży podlegała opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług (wysokość stawki nie była przy tym sporna). Nie zostały również naruszone ogólne zasady postępowania z art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, jak i konkretyzujących te zasady – normy, o których mowa w art. 187 i art. 191 powołanej ustawy. Zasadniczą osią sporu w niniejszej sprawie było zagadnienie sprzedaży dwóch działek o nr ew. [...] i [...] jako czynności w ramach działalności gospodarczej oraz kwestia czy skarżącego należało traktować jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu 14 stycznia 2010 r. tj. w dniu sprzedaży ww. działek za podatnika należało uznać m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza zdefiniowana została jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmowała również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podkreślić należy, że wbrew sugestiom skarżącego, o charakterze niezabudowanej działki jako ewentualnego przedmiotu opodatkowania dostawy towarów (tu: gruntów niezabudowanych) – rozstrzyga stan tych terenów z momentem, z którym ustawa o podatku od towarów i usług wiąże obowiązek podatkowy. Przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług jest dostawa towarów (w tym gruntów), a nie ich nabycie. W związku z powyższym miarodajnym dla sprawy był charakter działek nr [...] i [...] z dnia ich sprzedaży tj. 14 stycznia 2010 r. W tym dniu działki posiadały wydaną decyzję w przedmiocie zagospodarowania terenu, a więc ich dostawa nie była zwolniona z podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Słusznie przy tym organy wskazywały, że sposób nabycia (a więc i zamiar towarzyszący czynności nabywania) nie był okolicznością rozstrzygającą przy określaniu czy w momencie zbywania działek – skarżący działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tezami wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/10 które to tezy nadal zachowują aktualność przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu organy słusznie więc skupiły się na analizie całościowej wszystkich czynności podejmowanych przez skarżącego na przestrzeni lat 2004-2015. Nie ma przy tym znaczenia, że być może w decyzjach dokonały błędnych wyliczeń, że skarżący jako nabywca skarżący występował 9, a nie 11 razy – a jako sprzedający 6, a nie 9 razy. Okoliczności te nie mają jednak większego znaczenia dla zbadania jakie czynności podejmowane były w związku z działkami nr [...] i [...]. Ocena czy konkretna osoba prowadzi, czy też nie prowadzi działalności gospodarczej jest bowiem wynikiem analizy obiektywnie zaistniałych okoliczności faktycznych towarzyszących konkretnym transakcjom. Żaden przepis nie uzależnia takiej kwalifikacji od subiektywnych przesłanek tj. od wewnętrznego przekonania podatnika, w jakim charakterze działa. Byłoby to zresztą nieracjonalne wymaganie –wiedzę o własnych zamiarach co do podejmowanych decyzji posiada wyłącznie podatnik, który niekoniecznie wiedzę tę może rzetelnie ujawniać organom podatkowym. Sąd nie neguje, że w okresie od 12 grudnia 2006 r. (data nabycia działki [...]), a 14 stycznia 2010 r. (data sprzedaży działek [...] i [...]) skarżący mógł mieć przejściowy zamiar przeznaczenia nabytych gruntów na cele prywatne – niemniej jednak tego nie uczynił, a okoliczności towarzyszące nabyciu, sposobowi wykorzystywania obu ww. działek oraz ich sprzedaży, nie potwierdzają zarzutów skarżącego. W szczególności, w wyjaśnieniach z dnia 4 maja 2015 r. skarżący w sposób nie budzący wątpliwości wskazał, że: "Z uwagi na położenie działki przy drodze wojewódzkiej T. – Z. i istniejącymi w pobliżu obiektami handlowymi i gastronomicznymi działki o nr [...] i [...] zostały przeze mnie nabyte z zamiarem przekwalifikowania na budowlane i sprzedaży z uzyskaniem zysku. Wtedy nie rozgraniczałem zamiaru nabycia na prywatny czy zakup związany z działalnością gospodarczą" (k. 119 akt administracyjnych). Podobnie, w sposób nie budzący wątpliwości, w protokole z dnia 21 maja 2015 r. (k.83 str. 2 akt administracyjnych) skarżący powtarzał, że działka nr [...] została wydzielona z działki nr [...], którą nabył w 2006 r. "z zamiarem wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej". Skarżący wskazywał, że zamierzał wybudować na nich obiekt handlowo-usługowo-produkcyjny, że faktycznie działki te znajdują się "w ścisłym centrum Z., przy drodze wojewódzkiej, na terenach wykorzystywanych pod kątem obiektów o charakterze handlowo-usługowo-produkcyjnym", i z tego też względu cena nabycia i cena sprzedaży odpowiadała cenom gruntów inwestycyjnych, a nie rolnych. Sąd podkreśla, że wszystkie te okoliczności, o których wspominał skarżący zostały potwierdzone przez organy w toku postępowania dowodowego. W szczególności, organy ustaliły, ze cena jednostkowa 1 m2 działki [...] w momencie nabycia i odpowiednio cena 1m2 sprzedawanych działek [...] i [...] była znacznie wyższa niż średnia cena 1m2 działek typowo rolnych – czyli tak, jak pierwotnie zeznawał skarżący. Potwierdzone zostały również fakty o wystąpieniu przez skarżącego o warunki zabudowy obu ww. działek pawilonem o charakterze handlowo-usługowo-produkcyjnym. W tej sytuacji niezasadne jest zarzucanie organom, że nie uznały za wiarygodne zmiany zeznań skarżącego z dnia 1 czerwca 2015 r. Dodać należy, że nawet i z tych zeznań nie wynika, aby działka nr [...] czy też powstałe z jej podziału działki nr [...] i [...], miały być wykorzystane, czy też były wykorzystywane na cele prywatne. Po pierwsze, na co również zwróciły uwagę organy, twierdzenia skarżącego o zamiarze wybudowania na działkach przechowalni, sortowni warzyw i owoców, sprzeczne są z treścią wniosków (składanych przez skarżącego) o wydanie warunków zabudowy. W żadnym z wniosków (ani dotyczącym działki nr [...], ani działki nr [...]) skarżący nie wspominał o zamiarze wybudowania przechowalni lub sortowni. Po drugie, fakt, że przez pewien czas od nabycia działki nr [...] – L. K., działający na podstawie umowy zawartej ze skarżącym, uprawiał obydwie działki – nie podważa ustaleń organów. Oczywistym jest bowiem, że skarżący posiadając działki w centrum Z. (jak sam zeznał) i przy drodze – musiał je utrzymywać w odpowiednim stanie. Oddanie L. K. tych działek w celu wykonywania prac polowych, było rozsądnym działaniem optymalizującym koszty utrzymania działek w należytym stanie. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "D." polegającą na usługach budowlanych, później także na sprzedaży nieruchomości. W latach 2004 – 2015 skarżący dokonał szeregu transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami. W istocie, na co również wskazywały organy, charakter nabywania i sprzedaży działek przez skarżącego, jak on sam w początkowym toku sprawy przyznawał, był inwestycyjny i nastawiony na zysk. Świadczy o tym m.in. sukcesywny zakup kolejnych działek w korzystnej lokalizacji, podział działki nr [...], występowanie o decyzje o warunkach zabudowy i sprzedaż po przekwalifikowaniu z zyskiem, określanie we wnioskach o decyzje handlowo – usługowego charakteru wykorzystania nieruchomości, wysokie ceny transakcji niewłaściwe cenom za użytki rolne. Również fakt, że skarżący zakupił nieruchomość w roku 2006, zaś sprzedażą nieruchomości firma skarżącego miała zajmować się od roku 2009 nie ma tu znaczenia, gdyż jako element działalności można przyjąć także czynności do niej zmierzające. Sąd zgadza się z sugestiami organów, że skarżący jako osoba od lat prowadząca działalność gospodarczą, skupująca nieruchomości, niewątpliwie śledził doniesienia o planowanych zmianach przepisów w zakresie uproszczenia procedur odrolniania gruntów. Obrót nieruchomościami jest z istoty działalnością rozłożoną w czasie, a ze względu na zmieniające się warunki prawne (tu: np. zmieniające się przepisy o ochronie gruntów rolnych i leśnych) właściciele nieruchomości w okresie od dnia nabycia do dnia sprzedaży poszczególnych gruntów, mogą modyfikować sposób wykorzystywania nabytych nieruchomości, aby optymalizować potencjalne zyski (tu: podział działek, okresowe wykorzystywanie rolnicze, zwiększenie wartości poprzez uzyskanie warunków zabudowy). Z opisanych w decyzjach transakcji wynika także, że skarżący miał doświadczenie i wiedzę w zakresie obrotu nieruchomościami – skupował działki w dobrej lokalizacji, zbył działki [...] i [...] przy dobrej koniunkturze za siedmiokrotność ceny nabycia. Skarga w rzeczywistości skupia się na cytowaniu orzeczeń sądów administracyjnych i zaprzeczaniu ustaleniom organów. Niemniej jednak skarżący, na poparcie swoich twierdzeń nie przytoczył żadnego wiarygodnego dowodu. Podobnie jak to uczyniły organy, wątpliwości w zakresie kwalifikacji dostawy jako opodatkowanej podatkiem od towarów i usług rozstrzygnął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181, Słaby i inni, ECLI:EU:C:2011:589, mówiąc, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" (pkt 49). Interpretacja ta ma zastosowanie o ile państwo członkowskie zrealizowało opcję implementacji opodatkowania tzw. transakcji okazjonalnych, co w ocenie Sądu – choć w sposób niedoskonały - nastąpiło w ramach art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (por. ww. wyrok NSA z 29 października 2007, I FPS 3/07). Nie został więc naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak już powyżej Sąd uzasadniał, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza wnioski organu, a uzasadnienie decyzji jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Brak przesłuchania nabywców działek nr [...] i [...] oraz brak powołania biegłego rzeczoznawcy nie stanowił naruszenia art. 122, 187 §1 w zw. z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej ponieważ nie była sporna wartość sprzedawanych działek (w kontekście obliczania podstawy opodatkowania); nie miały też znaczenia zamiary nabywców działek, co do dalszego ich wykorzystywania. Organ nie był więc zobowiązany do przeprowadzenia tego typu dowodów. W postępowaniu dowodowym, zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Polega to m.in. na wskazaniu w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 210 §4 powołanej ustawy, faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, którym dał wiarę, a także przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organy bardzo szczegółowo odniosły się do zmienianych zeznań skarżącego, weryfikując je z zebranymi dowodami (m.in. treścią wniosków o wydanie decyzji w przedmiocie warunków zabudowy) i wyjaśniły dlaczego, uznały, że sprzedaż działek nie była zarządem majątkiem prywatnym. Na szczególną pozytywną ocenę zasługuje praktyka organu I instancji polegająca na używaniu pogrubionej czcionki w części protokołu kontroli podatkowej dotyczącej istotnych ustaleń dla opodatkowania spornych działek. Dodać też należy, że w decyzjach organów obu instancji ustalenia faktyczne i stanowisko co do zastosowanych w sprawie przepisów, a także odniesienie się do argumentacji skarżącego – przedstawione zostały w sposób jasny i niezawiły – oddający istotę spornych problemów. Takie postępowanie zgodne jest również a art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W kwestii wydania różnych decyzji podatkowych względem tych samych podmiotów ( zarzut naruszenia art. 199a§1 Ordynacji podatkowej), to w ocenie Sądu do takiej sytuacji nie doszło. Sąd podkreśla, że w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych notariusz, sporządzając akt notarialny i nie pobierając podatku z uwagi na art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, kierował się oświadczeniami stron umowy (nabywcy oświadczyli, że kupują grunty na powiększenie gospodarstwa rodzinnego). Skarżący nie przedstawił dowodu, aby w sprawie tej samej transakcji wydane zostały dwie sprzeczne ze sobą decyzje administracyjne. Działania notariusza jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych nie są dla organu podatkowego wiążące w zakresie oceny skutków podatkowych. Żaden przepis ustawy podatkowej takiej zasady nie przewiduje. Organ podatkowy zachowuje więc kompetencję do weryfikowania prawidłowości obliczenia i poboru podatku od czynności cywilnoprawnych; może również ustalić, że konkretna transakcja nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, ale podlega podatkowi od towarów i usług - w takiej sytuacji organ wydaje stosowną decyzję. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Sąd połączył sprawy wszystkich siedmiu skarg na zasadzie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.