I SA/Kr 738/02

Dnia 30 grudnia 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Asesor Protokolant: WSA Maria Zawadzka WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr) WSA Anna Znamiec Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2004 r. sprawy ze skarg W. B. – [...] na decyzje Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2002r Nr [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za [...] , [...] , [...],[...] i [...] 2000 r. oraz od [...] do [...] 2001 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych ). Sygn. I SA/Kr 738/02 UZASADNIENIE W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej wydane zostały w dniu [...] 2001 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w [...] decyzje , w których określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące [...],[...] , [...] ,[...] , [...] 2000 roku i za miesiące [...] , [...] , [...],[...] 2001 roku , zaległość w tym podatku i odsetki za zwłokę od zaległości. Decyzje te zostały w dniu [...] 2002 r. utrzymane w mocy przez Izbę Skarbową w [...] , która nie podzieliła argumentacji skarżącego zawartej we wniesionych odwołaniach. Stan faktyczny, który legł u podstaw powyższych decyzji jest bezsporny i sprowadza się do tego , że skarżący W. B. prowadząc działalność gospodarczą ,, [...]" zużył zakupiony olej opałowy do celów innych aniżeli opałowe . Niesporne było bowiem , że zakupił olej opałowy celem ogrzania pomieszczeń garażowych i podgrzewania wody służącej do mycia samochodów i część z zakupionej ilości zmieszał z olejem napędowym a tak sporządzoną mieszaninę przeznaczył do napędu eksploatowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - pojazdów samochodowych. Inspektor uznał, że skarżący zastosował niewłaściwą stawkę podatku akcyzowego od oleju opałowego zużytego na inne cele, czego konsekwencją było stwierdzenie między innymi zaległości w tym podatku. Jako podstawę prawną powołał między innymi rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 XII 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego/ DZ. U. Nr 105 , poz. 1197/ oraz z dnia 22 grudnia 2000 r./DZ. U. Nr. 119, poz.1259/ wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy VAT , w szczególności przepisów paragrafu 3 do 5 tego rozporządzenia. Zdaniem organów z par. 5 ust. 1 rozporządzenia wynika jednoznacznie, że skarżący zużywając olej opałowy na inne cele - staje się podatnikiem podatku akcyzowego, a stawką właściwą jest stawka przewidziana dla oleju napędowego. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie na decyzje Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2002 r. nr. [...] , nr [...], nr. [...], nr. [...], nr. [...], nr. [...], nr. [...], nr. [...] W. B. zarzuca ,że w przedstawionym stanie faktycznym niewłaściwie zastosowano par. 5 ust. 1 powyższych rozporządzeń. Zarzucono nadto niezgodność tego przepisu z Konstytucją RP z dnia 2 IV. 1997 r. w szczególności z art. 217. Na poparcie tego zarzutu który jest pierwszoplanowym skarżący podnosi, że przepisy powołanych rozporządzeń Ministra Finansów z 1999 i 2000 roku , od chwili wejścia w życie konstytucji - t.j. od 17 X. 1997 r. nie mogą być podstawą prawną obowiązku podatkowego nakładanego na podatnika . Zatem oba rozporządzenia łamią przepisy konstytucji, gdyż regulują materię wyłącznie zastrzeżoną dla ustawy. Powołuje się tutaj na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 II 2001 r. sygn. SA/Sz 2072/99 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia l IX. 1998 r U. 1/98 / OTK 1998 nr. 5 , poz. 63/. Prócz tego podnosi dodatkowo, ze sama okoliczność zmiany przeznaczenia oleju opałowego , nie upoważnia organu do zastosowania wskazanej wyższej stawki podatku akcyzowego, gdyż do zastosowania konkretnej stawki decydująca jest klasyfikacja danego wyrobu a olej zakupiony przez podatnika , oznaczony znacznikiem został prawidłowo sklasyfikowany. Skarżący podkreśla też , ze na mocy ustawy z 18 IX. 2001 r. o zmianie ustawy VAT skreślono jej art. 35 ust. 4 / zawierający delegację do wydania rozporządzenia przez Ministra Finansów/. Izba Skarbowa wnosiła o oddalenie skarg . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skargi należy uznać za zasadne , albowiem słuszny okazał się zarzut naruszenia przez organy prawa materialnego , a w szczególności art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 roku. Poza sporem jest, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / DZ. U. Nr. 11, poz. 50/, wedle stanu prawnego obowiązującego w 2000 r. i w miesiącach od stycznia do kwietnia 2001 r. zawierała w artykule 35 ust. 4 upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia w formie rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. W oparciu o to upoważnienie Minister Finansów wydał rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z dnia 15 grudnia 1999 oraz kolejne 22 grudnia 2000 roku wyżej cytowane. Zgodnie z par. 5 ust. 1 powyższych rozporządzeń , podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w par. 3 , dla celów innych niż opałowe. Z powyższego wynika zatem, że rozporządzenia te rozszerzyły podmioty opodatkowania poza wymienione w art. 35 ust. l ustawy VAT - to jest producentów lub importerów wyrobów akcyzowych. W niniejszej sprawie na ich mocy podatnikiem podatku akcyzowego został skarżący, który nie należy do grupy osób wymienionych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 roku / DZ. U. Nr. 11, poz. 50 ze zm./. Odnosząc się do zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela przede wszystkim stanowisko skarżącego, że ustalona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego spowodowała ten skutek , ze upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym wyżej powołanej , utraciło od chwili jej wejścia w życie byt prawny. Tą linie orzecznictwa prezentuje Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 IV. 1999 r./OTK 1999, nr. 4/ stwierdził między innymi, że przy ocenie kompetencji prawotwórczej do wydania przepisu i trybu jego ustanowienia-miarodajny jest stan konstytucyjny z dnia jego wydania. Kwestia konstytucyjności przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów znalazła odzwierciedlenie w kolejnym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. P 7/2000 /OTK-A 2002, Nr. 2 poz. 13/, w którym orzeczono o nie konstytucyjności konkretnego przepisu rozporządzenia , właśnie w związku z art. 35 ust. 4 ustawy VAT. Z wyroku tego wynika , że po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej, przepis art. 35 ust. 4 nie mógł stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania rozporządzenia z 1998 r. jak i późniejszych rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego , w zakresie podmiotów tego podatku. Powyższy problem był już też przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w związku z rozpoznawaniem skargi kasacyjnej , w wyniku czego zapadł wyrok w dniu 21 czerwca 2004 r. sygn. FSK 184/04 / Mon. Pod. 2004/8/45/, w którym stwierdzono , iż paragraf 16 ust. 1 pkt. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 XII 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego jest niezgodny z Konstytucją. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się między innymi na wskazane wyżej orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego , uznając jednocześnie za nietrafny pogląd zawarty w uchwale z dnia 20. IV. 1998 sygn. FPS 3/98 , w części dotyczącej uznania za podatników podatku akcyzowego podmiotów określonych przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia wydanego na podstawie art. 35 ust. 4 VAT. Podzielając w pełni argumentację zawartą w tym wyroku ,Wojewódzki Sąd Administracyjny z tego już tylko względu uznał skargi za zasadne i dlatego na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153 , poz. 1270 / w zw. z art. 97 par. l przepisów wprowadzających tą ustawę / DZ. U. Nr 153 , z 2002 r. poz. 1271 / orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 200 pierwszej z powołanych ustaw.