I SA/Kr 74/10

Sygn. akt I SA/Kr 74/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lutego 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r., sprawy ze skarg "A" Sp.z o.o.w K. (obecnie "I" sp. z o.o. w W.), na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 października 2007 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień 2006 r., - skargi oddala - W wyniku przeprowadzonej w firmie "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. (obecnie "I" Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie) kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2005 r. do września 2006 r. oraz następującego po niej postępowania podatkowego ustalono m.in., iż Spółka w rozliczeniach za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2006 r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W wyniku powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał za w/w miesiące dwa rodzaje decyzji, tj. decyzje wymiarowe, w których określił prawidłową kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc oraz decyzje sankcyjne datowane na dzień 30 lipca 2007 r., nr [...], nr [...] i nr [...] ustalające wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odpowiednio w kwotach 6.176 zł, 14.041 zł i 7.416 zł. Decyzje te wydano w oparciu o przepis art. 109 ust. 5 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Od decyzji wymiarowych za w/w miesiące "A" Sp. z o.o. nie wniosła odwołania, skutkiem czego stały się one ostateczne, natomiast pismami z dnia 16 sierpnia 2007 r. zaskarżono decyzje sankcyjne, żądając uchylenia ich w całości i umorzenia postępowania w tym zakresie. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1. art. 2 ust. 2 pierwszej dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej nr 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L nr 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., str. 1, polskie wydanie specjalne rozdział 9, tom 1, str. 23, z późn. zm.), a to poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. Miało to miejsce z naruszeniem przede wszystkim zasady neutralności dla przedsiębiorców podatku od towarów i usług oraz powiązanej z nią zasady opodatkowania tymże podatkiem konsumpcji (art. 2 ust. 1 pierwszej dyrektywy nr 67/227/EWG). Ponadto organ podatkowy I instancji miał błędnie uznać, iż naruszenie obowiązków ewidencyjnych jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu i pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego po stronie podatnika, co jest sprzeczne z art. 10 ust. 1 lit. a oraz art. 2 szóstej dyrektywy nr 77/388/EWG; 2. art. 27 szóstej dyrektywy nr 77/388/EWG, a to poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie przepisu prawa krajowego, który mógłby zostać uznany za środek specjalny w rozumieniu powyższej dyrektywy, podczas gdy Rada nie upoważniła Polski do wprowadzenia takich środków specjalnych, stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów tejże dyrektywy, a Polska nie poinformowała Komisji o zamiarze skorzystania ze środka specjalnego; 3. związku z powyższym także naruszenie art. 91 ust. 3 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski i w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a to poprzez zastosowanie w sprawach regulacji prawnych krajowych, które pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym (unijnym). Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zarzutów odwołań, decyzjami z dnia 26 października 2007 r., o nr od [...] do nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż istotą sporu w sprawach jest zasadność ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 w zw. z art. 87 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów organ II instancji przedstawił obowiązujące na terenie Unii Europejskiej regulacje prawne w zakresie podatku od wartości dodanej. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 2 pierwszej dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej nr 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych "zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Podatek od wartości dodanej jest naliczany przy każdej transakcji i jest obliczany od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów." Komentując powyższą regulację, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż podatek od towarów i usług ma charakter powszechny, wielofazowy (naliczany na poszczególnych etapach obrotu), a jego ciężar ekonomiczny ponosi ostateczny konsument. Wymaga to wprowadzenia takiego mechanizmu obliczania podatku, który będzie zapobiegał kumulowaniu się jego kwot w różnych fazach obrotu. Zatem na każdym etapie obrotu gospodarczego podatek należny jest pomniejszany o podatek poniesiony bezpośrednio w składnikach kosztów. W konsekwencji podatek ten obciąża nie cały obrót, lecz jedynie wartość dodaną w poszczególnych fazach. Stanowi to istotę zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Przepisy pierwszej dyrektywy nr 67/227/EWG zostały rozwinięte w szóstej dyrektywie nr 77/388/EWG, która stała się podstawowym wspólnotowym aktem prawnym harmonizującym przepisy państw członkowskich w zakresie podatku od towarów i usług. Organ II instancji zwrócił uwagę na art. 33 ust. 1 w/w dyrektywy, zgodnie z którym "bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy". Zgodnie z powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich przepis ten pozostawia państwom członkowskim swobodę w zakresie utrzymania lub wprowadzania określonych podatków pośrednich pod warunkiem, że nie są one podatkami, które mogą być uznane za podatki obrotowe. Powołując się na kolejne uzasadnienia do wyroków TSWE wskazano, że "podatek obrotowy" to podatek obciążający obrót towarami lub usługami w sposób porównywalny do podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej), wykazujący jego charakterystyczne cechy: będzie to podatek powszechny, proporcjonalny do ceny usług, naliczany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji jedynie od wartości dodanej. Trybunał podkreślał przy tym wielokrotnie, iż znaczenie dla powyższej oceny ma nie nazwa nadana temu podatkowi w prawie krajowym, lecz posiadanie w/w zasadniczych cech podatku od wartości dodanej. W świetle powyższych wywodów odnośnie do zakazu wprowadzania podatków wykazujących cechy charakterystyczne dla podatku od wartości dodanej, organ odwoławczy dokonał oceny "dodatkowego zobowiązania podatkowego" pod tym kątem, aby sprawdzić, czy regulacja ta nie stanowi zagrożenia dla funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Otóż przesłanki zastosowania tej instytucji zawarto w art. 109 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdarzeniem, z którym przepisy wiążą powstanie obowiązku poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej, wykazującej np. niższą od należnej kwotę zobowiązania, wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku lub tez wyższą kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Dodatkowe zobowiązanie nie powstaje zatem samoistnie, lecz jest konsekwencją stwierdzonych uchybień w rozliczeniach podatnika. Konkretyzacja obowiązku następuje poprzez wydanie decyzji konstytutywnej przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Zobowiązanie powstaje zatem z chwilą doręczenia tej decyzji podatnikowi. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług tylko nominalnie jest podatkiem, w istocie bowiem stanowi sankcję administracyjną. Wskazując na różnice w cechach pomiędzy podatkiem od towarów i usług, a dodatkowym zobowiązaniem "podatkowym" w tymże podatku organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt 17/97) oraz na wyrok Trybunału z dnia 30 listopada 2004 r. (sygn. akt SK 31/04). Skonstatował, że art. 109 ma cel prewencyjny i dyscyplinujący, konieczny z uwagi zasadę samoobliczania tego podatku. Zapewnia on skuteczne egzekwowanie obowiązków ciążących na podatniku podatku od towarów i usług oraz zapobiega nadużyciom w rozliczeniach. Jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. O prewencyjnym charakterze świadczy też fakt, iż dodatkowe zobowiązanie nie jest naliczane wtedy, gdy podatnik sam, przed wszczęciem kontroli, dokona odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłaci do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany tej deklaracji wraz z odsetkami za zwłokę (art. 109 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Dyrektor Izby Skarbowej, analizując dalej różnice pomiędzy podatkiem od wartości dodanej, w rozumieniu szóstej dyrektywy nr 77/388/EWG i orzecznictwa TSWE, a instytucją "dodatkowego zobowiązania podatkowego" w polskim podatku od towarów i usług, wskazał na fakt, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru wielofazowego i nie obciąża wartości dodanej. Z uwagi na to nie istnieje również możliwość zrealizowania fundamentalnego dla konstrukcji podatku od towarów i usług prawa do odliczenia od kwoty podatku należnego podatku zapłaconego w poprzednich fazach obrotu. Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalana jest w drodze decyzji podatkowej, a nie proporcjonalnie do ceny towarów i usług. Powyższe wyklucza zatem możliwość przerzucenia ciężaru ekonomicznego związanego z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym na nabywcę tych towarów i usług, co w konsekwencji oznacza również, że zobowiązania tego nie można potraktować jako obciążającego konsumpcję. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego przepisy wspólnotowe cyt. szóstej dyrektywy nr 77/388/EWG nie wykluczają zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego – ponieważ nie posiada ono cech charakterystycznych dla podatku od wartości dodanej, jak i nie powoduje w handlu między krajami członkowskimi zwiększenia wymogów formalnych związanych z przekroczeniem granicy. Dlatego też nie zachodzi konieczność uruchamiania procedury przewidzianej w art. 27 cyt. dyrektywy, gdyż instytucja ta nie stanowi odstępstwa od regulacji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ponadto uruchamianie procedury z art. 27 nie jest wymagane, gdy zastosowanie znajduje art. 33 powołanej dyrektywy. Zasadne było zatem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w przedmiotowych sprawach. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniach skarg podniesiono podobne zarzuty, jak w odwołaniach, tj. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw, a to: 1. art. 33 szóstej dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez przyjęcie, że w uprawnieniu przewidzianym w tym przepisie mieści się prawo do wprowadzenia przez Polskę dodatkowego zobowiązania podatkowego, określonego w art. 109 ust. 5 i 6 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 2. art. 2 ust. 1 i 2 pierwszej dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej nr 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2 cyt. szóstej dyrektywy Rady WE nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., poprzez utrzymanie w mocy decyzji ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. Miało to miejsce z naruszeniem przede wszystkim zasady neutralności dla przedsiębiorców podatku od towarów i usług oraz powiązanej z nią zasady opodatkowania tymże podatkiem konsumpcji (art. 2 ust. 1 cyt. dyrektywy nr 67/227/EWG). Ponadto organy podatkowe miały błędnie uznać, iż naruszenie obowiązków ewidencyjnych jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu i pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego po stronie podatnika, co jest sprzeczne z art. 10 ust. 1 lit. a oraz art. 2 cyt. szóstej dyrektywy nr 77/388/EWG; 3. art. 27 cyt. szóstej dyrektywy nr 77/388/EWG, a to poprzez utrzymanie w mocy decyzji ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, wydanych na podstawie przepisu prawa krajowego, który mógłby zostać uznany za środek specjalny w rozumieniu powyższej dyrektywy, podczas gdy Rada nie upoważniła Polski do wprowadzenia takich środków specjalnych, stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów tejże dyrektywy, a Polska nie poinformowała Komisji o zamiarze skorzystania ze środka specjalnego; 4. art. 91 ust. 3 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski i w zw. z art. 120 cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a to poprzez zastosowanie w sprawach regulacji prawnych krajowych, które pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym (unijnym). Strona skarżąca wskazała, że w doktrynie i orzecznictwie istnieje niezgodność co do charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego. Według jednych poglądów jest to rodzaj podatku, który nie mając charakteru obrotowego nie łamie przepisów prawa wspólnotowego. Podobne stanowisko, wedle którego jest to rodzaj sankcji administracyjnej, prezentowały organy podatkowe w przedmiotowych sprawach. Natomiast poglądy przeciwstawne, które zdaniem Spółki przeważają, upatruje w tej spornej instytucji rodzaj podatku, niezgodnego z cyt. szóstą dyrektywą. W konkluzji skarżąca Spółka zaprezentowała stanowisko, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. w ówczesnym brzmieniu zastosowano przed regulacjami prawa wspólnotowego, które zdaniem skarżącej Spółki wykluczają jednak zastosowanie w/w instytucji. Zdaniem strony skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w PTU jest podatkiem i narusza przede wszystkim zasadę neutralności tego podatku oraz zasadę opodatkowania jedynie konsumpcji. Ponadto strona skarżąca wskazała na niespójności w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych. Otóż organy stwierdziły, iż dodatkowe zobowiązanie jest sankcją administracyjną, mającą na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i rodzajem kary za nierzetelność deklaracji podatkowej. Tymczasem środki tego typu, co skarżąca podnosiła od początku, to środki specjalne ustanawiane w celu zapobieżenia oszustwom lub omijaniu prawa, o których mowa wprost w art. 27 szóstej dyrektywy nr 77/388/EWG. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej powoływał się na art. 33 tejże dyrektywy, który dotyczy podatków "zwykłych", innych niż powszechne podatki obrotowe, których nałożenie nie jest uzależnione od działań organów podatkowych. Wskazano też, że wobec kontrowersji w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych w tym zakresie skierowano pytania prejudycjalne do TSWE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko, iż w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowi ono w swej istocie nie podatek, lecz sankcję administracyjną, tak dalece odbiegającą swym charakterem od zasadniczych cech podatku od wartości dodanej, że nie zachodzi konieczność uruchamiania procedury przewidzianej w art. 27 cyt. szóstej dyrektywy nr 77/388/EWG, na który to przepis powołała się strona skarżąca. Postanowieniem z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/ Kr 2/08 po połączeniu wszystkich spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 31 lipca 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1062/06 skierował do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące zgodności polskich regulacji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj. art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z normami unijnymi – cyt. szóstą dyrektywą nr 77/388/EWG. Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2010 r. WSA w Krakowie podjął postępowanie sądowe zawieszone postanowieniem tut. Sądu z dnia 28 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że problem w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii zgodności przepisów krajowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego z przepisami prawa unijnego. W ocenie orzekającego Sądu przesądzające w tym zakresie jest stanowisko zajęte w sprawie oceny charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego przez ETS w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C-502/07, który stanął na stanowisku, że: "1) Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstw", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami; 3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług." Zatem należy uznać, że decyzje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej odpowiadają prawu, pomimo pewnych niespójności w ich uzasadnieniach, głównie dotyczących oceny charakteru prawnego spornego dodatkowego zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym nie było podstaw do wyeliminowania ich z porządku prawnego i należało skargi oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych decyzjach skargi opierają się w większości na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.