I SA/Kr 740/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie SWSA Grzegorz Karcz (spr.) SWSA Borys Marasek Protokolant Starszy referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 września 2025 r. nr 1201-IOP2-1.4103.18.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2022 r. skargę oddala. Decyzją z dnia 10 września 2025 r. nr 1201-IOP2-1.4103.18.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ II instancji) po rozpatrzeniu odwołania A. M. (dalej: Skarżąca) działając na podstawie art. 233 §1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U.2025.111 dalej O.p.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w Krakowie (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z dnia 31 stycznia 2025 r. nr [...] w zakresie określenia Skarżącej za I kwartał 2022 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 55.851 zł i określił tę nadwyżkę w kwocie 55.869 zł a w pozostałym zakresie na podstawie art. 233 §1 pkt 1 O.p utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia za I kwartał 2022 r. podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.:Dz.U.2024.361 ze zm. dalej: "u.p.t.u.) w kwocie 43.569 zł. Kontrolowana decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym Naczelnik przeprowadził u Skarżącej kontrolę podatkową w przedmiocie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres 1.01.2022 r. - 31.03.2022 r., która została zakończona protokołem kontroli doręczonym Skarżącej w dniu 28 czerwca 2024 r. Następnie – wobec braku złożenia przez Skarżącą korekty deklaracji – Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w toku którego ustalił, że dokonane przez Skarżącą rozliczenie podatku od towarów i usług było nieprawidłowe z uwagi na zawyżenie podatku należnego z tytułu wystawienia dwóch faktur VAT, które uznano za niedokumentujące rzeczywistych transakcji iw związku z tym zmniejszono podatek należny wynikający z tych faktur, określając jednocześnie podatek podlegający wpłacie z tytułu ich wystawienia oraz zawyżenie podatku naliczonego z uwagi na ujęcie faktury mającej dokumentować zakupy, które uznano za niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi W konsekwencji tych ustaleń Naczelnik decyzją z dnia 31 stycznia 2025 r. określił Skarżącej za I kwartał 2022 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie wyższej od zadeklarowanej oraz podatek podlejący zapłacie na podst. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżącą odwołała się od tej decyzji a Dyrektor po rozpoznaniu odwołania przywołaną na wstępie decyzją z dnia 10 września 2025 r. orzekł w opisany wyżej sposób. W ocenie Dyrektora wystawione przez Skarżącą dla spółki G. Sp. z o.o (dalej: Spółka G.) faktury: nr [...] z 30 stycznia 2022 r. tytułem "Projekt wizualizacja wnętrza [...]" wartość netto: 113.008,13 zł, VAT: 25.991,87 zł, oraz nr [...] z 25 lutego 2022 r. tytułem "Projekt i wizualizacja miejsc parkingowych oraz terenów wokół [...]" wartość netto: 76.422,76 zł, VAT: 17.577,24 zł nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych lecz stanowią tzw. "puste faktury", gdyż na dzień podpisania umowy oraz wystawienia tych faktur realizacja przez Skarżącą usług projektowych nie była możliwa, bo po 1) [...] której miała dotyczyć usługa projektowania wnętrza nie była wybudowana lecz dopiero miała powstać, po 2) nabywca usług "Projektów wizualizacji" spółka G. nie posiadała żadnych praw do działki na której ta [...] miała powstać, po 3) właścicielem działki na której ta [...] miała powstać jest prezes zarządu spółki G. (a jednocześnie szwagier Skarżącej) i po 4) nie istniały żadne dokumenty, w tym nawet projekty ustalenia dotyczące chociażby usytuowania, kształtu czy wielkości tej [...]. W ocenie Dyrektora niemożliwym było stworzenie aranżacji wnętrza budynku, który nie ma nawet swojego projektu technicznego a przedłożony w trakcie czynności sprawdzających aneks do umowy (z którego miało wynikać, iż kwoty wskazane w umowie dotyczące projektowania wnętrza [...] i terenów wokół mają stanowić opłatę za gotowość do podjęcia przez Skarżącą działań, a nie zaliczkę za wykonanie projektu jak wynika z umowy) jest niewiarygodny dlatego, że w dniu podpisania umowy oraz wystawienia spornych faktur Skarżąca wiedziała, że usług tych nie będzie w stanie wykonać z przyczyn wskazanych powyżej. Ponadto Skarżąca w zakresie prowadzonej od 2009 r. działalności gospodarczej (związanej z kondycją fizyczną) nie wykonywała usług projektowania a zgłoszone do CEIDG w dniu 25 maja 2022 r. rozszerzenie działalności o specjalistyczne usługi projektowania było zdaniem Dyrektora pozorowane bo nastąpiło: w trakcie zawieszenia działalności, po 3-4 miesięcach od wystawienia spornych faktur, w momencie trwania czynności sprawdzających w spółce G.. Równocześnie Dyrektor zwrócił uwagę na to, że Skarżąca jest większościowym wspólnikiem w spółce G. (ma 70% udziałów) oraz, że w sprawie istnieją powiązania rodzinne, bo Skarżąca jest szwagierką prezesa spółki G. M. M. (i jednocześnie mniejszościowego udziałowca – 30%). W świetle tych ustaleń Dyrektor stwierdził, że pomiędzy Skarżącą a spółką G. nie doszło do realizacji transakcji dotyczącej wykonania fakturowanych projektu wizualizacji w związku z czym sporne faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych lecz są to w istocie tzw. "puste faktury" a tym samym choć usługi opisane w tych fakturach nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. to jednak zachodzą podstawy do określenia Skarżącej podatku do zapłaty wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który jest odpowiednikiem art. 203 Dyrektywy 112 i ma niejako charakter sankcyjny. W zakresie podatku naliczonego Dyrektor nie podzielił stanowiska Naczelnika stwierdzając, iż sam fakt, że Skarżącą zakupiła czapki, a następnie zawiesiła działalność gospodarczą nie przesądza o tym, iż zakupowi temu nie towarzyszył zamiar wykorzystania ich do działalności gospodarczej. * W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżącą sformułowała zarzuty naruszenia: 1. art. 120 O.p poprzez niehonorowanie przez organy zasady legalizmu, 2. art. 121 O.p poprzez tendencyjne zastosowanie przez organy zasady "in dubio pro fisco" mającej swój wyraz w naruszeniu zasady neutralności podatku VAT dla biznesu poprzez sztuczne wykreowanie nieuzasadnionych domiarów w znacznych kwotach, a tym samym wyrządzenie podatnikowi jak i jemu kontrahentowi "szkód znacznych rozmiarów". 3. art. 122 w związku z art. 191 i art. 124 O.p poprzez nielogiczną niespójną i oderwaną od oczywistych intencji stron stosunku prawnego i podatkowych tego implikacji ocenę zebranego materiału dowodowego. 4. art. 8 ust 1 u.p.t.u. poprzez nieuznanie przez organ "pozostawania w gotowości do pojęcia kreślonych działań biznesowych za odpłatnością" do czynności niemieszczącej się w pojęciu odpłatnego świadczenia. 5. art. 108 ust 1 u.p.t.u. poprzez błędne i tendencyjne jego zastosowanie w okolicznościach, które wykluczają użycie tejże normy prawnej. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Uzasadniając skargę Skarżąca podniosła, że konkluzje organów są sprzeczne z zasadami logiki, zdrowego rozumowania i nie mają najmniejszego potwierdzenia w faktach gdyż po 1) z uwagi na istniejące powiązania rodzinne i kapitałowe strony ze względu na koszty nie korzystały z fachowej obsługi prawnej przy dokumentowaniu spornych transakcji i dlatego gdy spostrzegły, że pierwotna umowa nie odzwierciedla ich zamiarów to wówczas ją aneksowały. Po 2) ze względu na istniejące powiązania rodzinne i kapitałowe rozsądniej było "dać zarobić" Skarżącej niż "obcemu". Po 3) fakt, że nieruchomość nie była od początku własnością spółki G. lecz jej prezesa M. M. niczego nie przesądza, bo taki zabieg miał charakter ostrożnościowy, gdyż przetransferowanie własności tej nieruchomości (na której powstać miała przedmiotowa [...]) docelowo do spółki mogło przybrać wiele form, jak wniesienie aportu, odsprzedaż, najem długoterminowy. Po 4) zwieszenie działalności gospodarczej przez Skarżącą w marcu 2022 roku miało jedynie na celu oszczędności w płaceniu niepotrzebnych składek ZUS a przebranżowienie stanowi wyraz racjonalizmu działania strony. Po 5) fakt, że Skarżąca w momencie wystawienia spornych faktur nie wykonała zlecenia docelowego, a jedynie pobrała opłatę za gotowość jego realizacji gdy będzie to możliwe, oznacza de facto, że przyjęła w pewnym sensie zadatek na poczet wykonania tego zlecenia. Z tego wszystkiego Skarżąca wywiodła, że obowiązkiem organów podatkowych było zbadanie istoty stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, a w konsekwencji ustalenie jakie skutki podatkowe zostały przez to wywołane, a nie doszukiwanie się braku jego istnienia, w obliczu oczywistego faktu, że na moment wystawienia przedmiotowych faktur docelowe zlecenie nie było i nie mogło być zrealizowane, a faktury dokumentowały przyjęcie opłaty za gotowość podjęcia się realizacji zlecenia, co w najgorszym razie winno być zinterpretowane jako przyjęcie zadatku ( pomimo faktu, że opis na fakturach dotyczył docelowych czynności zlecenia ). Dlatego też nieuprawnionym działaniem organów było uznanie przedmiotowych faktur jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji, bo w istocie dokumentowały one rzeczywiste transakcje, co zostało udowodnione umową, aneksem, transferami bankowymi i obszernymi zeznaniami stron. Zdaniem Skarżącej organ dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego nie wykazując wpływu związków przyczynowo - skutkowych podnoszonych przez siebie przesłanek na istnienie bądź nieistnienie realności przedmiotowych transakcji. Nie zbadał jaki wpływ podatkowy miały przedmiotowe transakcje tak dla Skarżącej jak i spółki G. przez pryzmat możliwości wystąpienia podatniczki o zwrot VAT (co zresztą nastąpiło) gdyby hipotetycznie tych transakcji nie było, a wiec nie zbadał motywów którymi kierowały się strony w zawieraniu niniejszej, specyficznej transakcji, nie do końca chyba rozumiejąc jej istotę, a tym samym dopuścił się uchybień przepisom przedstawionym w petitum skargi, przez co zaburzył zasadę neutralności VAT dla biznesu i sztucznie wykreował domiary podatkowe znacznych wartości, wyrządzając tym samym tak podatniczce jak i jej kontrahentowi znaczne szkody. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaskarżonej decyzji przedstawione szczegółowo w uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Istota kontrowersji w sprawie niniejszej dotyczy tego czy wystawione przez Skarżącą dwie faktury tj. [...] z dnia 30.01.2022 rok (wartość netto: 113008,13 zł VAT: 25991 87 zł) oraz [...] z dnia 25.02.2022 (wartość netto: 76 422,76 zł VAT: 17577,24 zł) na rzecz spółki G. odzwierciedlały rzeczywistą transakcję czy też są to tzw. puste faktury? W tym zakresie ustalono, iż transakcje, których przedmiotem miały być usługi, udokumentowane przez Skarżącą spornymi fakturami VAT nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Z uwagi na powyższe uznano, iż na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Skarżącą jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jednoznacznie potwierdził, że przedstawione w zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, stanowisko było prawidłowe. W skardze zostały sformułowane przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Z tego powodu oraz w związku z tym, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, w zgodzie z wymogami formalnymi, daje podstawy do kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny, wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor wyjaśnił dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 191 O.p. poprzez: niehonorowanie zasady legalizmu, tendencyjne zastosowanie zasady "in dubio pro fisco" czy też nielogiczną niespójną i oderwaną od oczywistych intencji stron stosunku prawnego i podatkowych ocenę zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione i przez Skarżącą dla spółki G. (szczegółowo opisane w uzasadnieniach wydanych decyzji) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym Skarżąca zobowiązana jest na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez nią fakturach.. Zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, że w sprawie niniejszej miało miejsce wystawienie faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew oczekiwaniom i twierdzeniom Skarżącej w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w postępowaniu niezbicie wskazywały, że określonych prac najzwyczajniej nie mogła ona wykonać m.in. dlatego, że nie istniały żadne dokumenty, w tym nawet projekty czy ustalenia dotyczące chociażby usytuowania, kształtu czy wielkości [...] a przy tym Skarżąca nie miała wiedzy, umiejętności ani specjalnego doświadczenia w projektowaniu czy wizualizacji. Podkreślenia wymaga, że zarzuty skargi sprowadzają się de facto do polemiki ze stanowiskiem organu wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tymczasem rozbieżność stanowisk odnośnie oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy pomiędzy organem podatkowym a Skarżącą, nie stanowi o naruszeniu przez organ wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej ustanawia ogólną zasadę postępowania, tj. zasadę prawdy obiektywnej. Z przepisu tego wynika co prawda, iż obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ, jednak wymaga to oceny, co jest tą istotną okolicznością W sprawie podjęto niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego i zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, opisano dowody zebrane w sprawie - w tym dowody z przesłuchań, a także uzasadniono, którym dowodom organ podatkowy dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego. Złożone zeznania, oświadczenia bądź wyjaśnienia - jako dowody zgromadzone w sprawie, ocenione zostały w sposób obiektywny i skonfrontowane z całością zgromadzonego materiału dowodowego, zaś w uzasadnieniu decyzji zawarto ocenę tych zeznań w kwestii ich wiarygodności i wagi w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego, a organ dokonując oceny, kierował się wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz logiką Przechodząc do przedstawienia stanowiska Sądu w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego uwypuklić należy, że w kontekście poczynionych i zaakceptowanych przez Sąd ustaleń faktycznych prawidłowo organy podatkowe zastosowały przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do faktur VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz spółki G.. Tym bardziej, że bezspornym lub przyznanym w sprawie jest fakt istniejących powiązań rodzinnych i kapitałowych oraz to, że oczywistym było i dla Skarżącej i dla spółki G., że na etapie zawierania umowy jak i na moment wystawienia przedmiotowych faktur docelowe zlecenie nie było i nie mogło być zrealizowane przez Skarżącą. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, iż: faktura ma za zadanie odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze, zarówno w aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym, tj. powinna dokumentować rzeczywiście zaistniałą czynność (dostawę towaru lub usługę), wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz odbiorcy faktury. Innymi słowy przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowiący, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty kreuje samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w sytuacji, gdy treść faktury nie koreluje w pełni z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Z brakiem takiej pełnej korelacji będziemy mieli zaś do czynienia wtedy, gdy faktura jest fikcyjna przedmiotowo (nie została dokonana czynność opisana w fakturze) jak również wtedy, gdy odbiorca faktury co prawda otrzymał towar/usługę, ale wystawca faktury w istocie dostawy/usługi nie wykonał, jak również wtedy, gdy faktura dokumentuje czynność, która została wykonana przez jej wystawcę, ale nie na rzecz jej odbiorcy (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 982/21). W ocenie Sądu w sprawie niniejszej spełniły się przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Brak jest przy tym podstaw do uznania, że zaistniały w sprawie szczególne okoliczności, które wyłączałyby odpowiedzialność Skarżącej na podstawie tego przepisu. Wskazać przy tym należy, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Wystawianie pustych faktur VAT niesie ze sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatku VAT. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 u.p.t.u. koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Podsumowując. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez skarżącego kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne, nie dopatrując się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając zaś na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.