I SA/Kr 741/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 lutego 2022r. sprawy ze skargi Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., z dnia 12 kwietnia 2021 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę; oddala skargę. Zaległości W. Sp. z o.o. w D. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 29.08.2019 r., nr [...], w której organ określił m.in. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, które nie odzwierciedlają faktycznego zdarzenia gospodarczego - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2014 r. w wysokości 416.760,00 zł. W/w. należność nie została uregulowana przez Spółkę. W związku z nieuregulowaniem zaległych zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazany okres, w dniu 3.10.2019 r. został wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. tytuł wykonawczy nr [...] dot. zaległości za grudzień 2014 r. w kwocie 416.760,00 zł. Tytuł wykonawczy zgodnie z właściwością miejscową został przesłany do realizacji do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. W dniu 7.11.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. działając na podstawie art. 29 § 2 w związku z art. 29 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, sporządził zawiadomienie nr [...] o nieprzystąpieniu do egzekucji wobec zobowiązanego W. Sp. z o.o. m.in. na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Ze zgromadzonych akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. działając na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postanowieniem z dnia 7.11.2019 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec W Sp. z o.o. na postawie tytułów wykonawczych obejmujących inne zaległości podatkowe, w związku ze stwierdzeniem, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczących należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W związku z bezskutecznością egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki oraz po stwierdzeniu wystąpienia pozostałych pozytywnych przesłanek, uzasadniających przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał w dniu 8 grudnia 2020 r. decyzję nr [...], w której orzekł o solidarnej wraz z W. Sp. z o.o. z siedzibą w D. odpowiedzialności Ł.R., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe zobowiązanego W. Spółka z o.o., z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 416.760,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 151.358,00 zł. Ł.R. wniósł od powyższej decyzji odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 108 § 2 ust. 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedokonania przez organ badania prawidłowości doręczenia W. Sp. z o.o. decyzji z dnia 28 sierpnia 2019 r. o numerze [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, które nie odzwierciedlają faktycznego zdarzenia gospodarczego, ograniczając się do wskazania, iż decyzja ta została doręczona w trybie administracyjnym dnia 18 września 2019 r., mimo iż pismem z dnia 1 października 2020 r. W. Sp. z o.o. zakwestionowała prawidłowość doręczenia decyzji i złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej wraz z odwołaniem od decyzji podatkowej i wnioskiem o doręczenie duplikatu decyzji podatkowej, a wniosek ten nie został rozpoznany przed wydaniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy organ może wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dopiero po dniu doręczenia decyzji dotyczącej Spółki, ponieważ dopiero wówczas można mówić o istnieniu zaległości podatkowej Spółki, a zatem organ wobec złożonego przez Spółkę wniosku zobowiązany był ustalić okoliczności prawidłowości doręczenia decyzji ostatecznej wydanej wobec W. Sp. z o.o., w tym rozpoznać wniosek pozytywnie lub negatywnie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej wraz z odwołaniem od decyzji i wnioskiem o doręczenie duplikatu decyzji podatkowej, aby móc przyjąć możliwość, bądź brak możliwości określenia zakresu odpowiedzialności prezesa zarządu. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał w dniu 12.04.2021 r. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano na spełnienie poszczególnych wymaganych przesłanek do przyjęcia istnienia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki. W zarzutów podniesionych w odwołaniu podkreślono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wraz z postanowieniem z dnia 20.10.2020 r. nr [...] ustalającym wysokość kosztów postępowania podatkowego przesłał na adres Spółki kopię decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 28.09.2019 r. nr [...] - zgodnie z wnioskiem skarżącego. Dodatkowo akta sprawy potwierdzają, że pracownik Urzędu Skarbowego w O. kontaktował się ze skarżącym telefonicznie w dniu 12.11.2020 r. informując, że zgodnie z jego wnioskiem z dnia 1.10.2020 r. przekazano na adres siedziby Spółki żądaną kserokopię dokumentu, która jest gotowa do odbioru w Urzędzie Pocztowym w D. Również akta sprawy potwierdzają, że korespondencja zawierająca ww. postanowienie wraz z kopią decyzji, mimo telefonicznego poinformowania skarżącego przez pracownika Urzędu Skarbowego w O. o zaleganiu ww. przesyłki w urzędzie pocztowym oraz dwukrotnym awizowaniu, nie została odebrana w terminie. Tym samym przesyłka została uznana za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż po zapoznaniu się odwołaniem Spółki z dnia 1.10.2020 r. od decyzji w zakresie zaległości podatkowych zobowiązanego W. Sp. z o.o. z siedzibą w D. oraz wniosku Spółki o przywrócenie terminu do jego wniesienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 17.11.2020 r., nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, natomiast postanowieniem z dnia 17.11.2020 r., nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z akt sprawy wynika, że postanowienia te zostały doręczone do Spółki w dniu 4.12.2020 r. na podstawie art. 150 § 4 O.p. Organ stwierdził wobec tego, że wbrew zarzutom skarżącego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 29.08.2019 r., nr [...] wydana m.in. w zakresie określenia W. Sp. z o.o. podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. została skutecznie doręczona do Spółki. W/w. decyzja była dwukrotnie awizowana, a zawiadomienie o możliwości odbioru korespondencji w placówce pocztowej było zostawiane w skrzynce pocztowej. Tym samym ww. decyzja uzyskała atrybut ostateczności i funkcjonuje w obrocie prawnym, wywołując określone skutki prawne. Akta sprawy potwierdzają, że wbrew zarzutom skarżącego, wniosek Spółki z dnia 1.10.2020 r. "o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej wraz z odwołaniem od decyzji podatkowej i wnioskiem o doręczenie duplikatu decyzji podatkowej" został rozpatrzony, bowiem jak wskazano powyżej w dniu 17.11.2020. r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał ww. postanowienia. Fakt, że ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 29.08.2019 r. nr [...], jak i postanowienia tut. Organu z dnia 17.11.2020 r. nr [...] oraz [...] nie zostały odebrane przez Spółkę, nie stanowi - o okoliczności braku wydania tych rozstrzygnięć. Dodatkowo w przypadku złożenia przez Spółkę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem Spółka winna być zainteresowana przebiegiem sprawy i pilnować odbioru korespondencji do niej kierowanej, skoro próbuje wywieść korzystny dla siebie tok postępowania. Brak podjęcia przez Spółkę jakichkolwiek działań w celu odbioru korespondencji, jak i pozyskania informacji na temat przebiegu postępowania, świadczy o niedbalstwie Spółki w prowadzeniu swoich spraw. Decyzja określająca Spółce zobowiązania podatkowe m.in. za grudzień 2014 r. stała się ostateczna w związku z brakiem wniesienia przez Spółkę odwołania w ustawowym terminie. Odnosząc się do złożonego przez Spółkę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, organ zauważył, że przywrócenie terminu jest instytucją procesową, która umożliwia stronie skorzystanie z uprawnień, które utraciła wskutek uchybienia terminowi. Stwarza więc ona stronie możliwość uchylenia skutków opóźnienia w dokonaniu czynności procesowych, jeżeli nie ponosi ona w tym zakresie winy. Po przeprowadzeniu postępowania w powyższym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 17.11.2020 r. nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie to było ostateczne w administracyjnym toku postępowania i nie przysługiwało na nie zażalenie, a skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zgromadzone w aktach dokumenty wskazują, że wbrew podniesionym zarzutom odwołania, wymogi wynikające z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej zostały dopełnione. Organ stwierdził, że dowody świadczące o braku uchybień w tym zakresie znajdują się w aktach postępowania prowadzonego względem osoby trzeciej tj. skarżącego. Natomiast podnoszony w odwołaniu zarzut braku odbioru korespondencji prawidłowo kierowanej do Spółki (postanowienia z dnia 17.11.2020 r.) nie ma wpływu na ostateczność wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. decyzji z dnia 29.08.2019 r. określającej zobowiązanie podatkowe. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Ł.R. przywołał zarzuty przedstawione uprzednio w odwołaniu, podkreślając przedwczesność wydania decyzji - tj. przed upływem wszystkich terminów umożliwiających skarżącemu wzruszenie decyzji z dnia 28 sierpnia 2019 r. nr [...] o określeniu wysokości podatku VAT samej spółce za III i IV kwartał 2014 r., bowiem przed upływem terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia 17 listopada 2020 r. nr [...] o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wyżej opisanej decyzji z dnia 28 sierpnia 2019 r. Skarżący wskazał także na konstytutywny charakter zobowiązania spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącego naruszeń prawa ważących dla prawidłowości dokonanego przez organ rozstrzygnięcia. Zarzuty skargi zmierzały do zakwestionowania odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki z powodu przedwczesność wydania decyzj - tj. przed upływem wszystkich terminów umożliwiających skarżącemu wzruszenie decyzji z dnia 28 sierpnia 2019 r. nr [...] o określeniu wysokości podatku VAT samej spółce za III i IV kwartał 2014 r., bowiem przed upływem terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia 17 listopada 2020 r. nr [...] o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 28 sierpnia 2019 r. Wedle skarżącego spółce nie doręczono prawidłowo w/w decyzji podatkowej, nadto zainicjowany został tryb związany ze złożeniem przez spółkę wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji podatkowej i mimo to nie uwzględniono, że spółka mogła w konsekwencji złożyć środki odwoławcze, lecz przedwcześnie wydano decyzję o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki. Rozpoznając powyższy zarzut zaakcentować należy, iż nie budzi wątpliwości, że organ prawidłowo ocenił realizację warunku istnienia zaległości podatkowej, a to wobec wydania ostatecznej decyzji podatkowej względem spółki tj. decyzji z dnia 28 sierpnia 2019 r., nr [...] o określeniu wysokości podatku VAT samej spółki za III i IV kwartał 2014 r., co z kolei umożliwiało wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki, w której był on członkiem zarządu. W szczególności wiodąca dla przedstawionej oceny jest analiza oparta na nie budzących wątpliwości dowodach z dokumentów, wskazujących jednoznacznie, że decyzja podatkowa z 28 sierpnia 2019 r. została prawidłowo doręczona, a to zgodnie z wymogami art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej (podwójne awizowanie na adres spółki, zawiadomienie o możliwości odbioru korespondencji w placówce pocztowej pozostawione w skrzynce pocztowej, brak podjęcia przesyłki – k. 1-2 akt adm.), co zresztą potwierdza sam skarżący w treści skargi, wyjaśniając powody braku podjęcia przesyłki, gdzie wskazuje na brak prowadzenia przez spółkę aktywnej działalności i obecność skarżącego pod adresem spółki jedynie w celu odbioru korespondencji. Zatem uprawniona jest ocena, że w/w. decyzja uzyskała atrybut ostateczności, jako skutecznie doręczona w dniu 27 września 2019r., co oznacza funkcjonowanie jej w obrocie prawnym i wszelkie związane z tym faktem skutki prawne, w tym realizacja warunku wydania przedmiotowej decyzji określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w postaci wszczęcia postępowania już po wydaniu ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec spółki, a które to wszczęcie nastąpiło w dniu 15.09.2020 r. w związku z doręczeniem skarżącemu stosownego postanowienia. Okoliczność zatem, iż po upływie ponad roku od doręczenia decyzji podatkowej i uzyskaniu przez nią ostatecznego charakteru, złożone zostały odwołanie oraz wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, dopóty dopóki nie doprowadzą one do utraty waloru ostateczności decyzji, tj. dopóki nie nastąpi skuteczne przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie może prowadzić do zakwestionowania faktu prawidłowego wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki, jak i w efekcie samej decyzji o takiej odpowiedzialności. Odmienna interpretacja sugerowana przez skarżącego naruszałaby fundamentalną zasadę trwałości decyzji ostatecznych, które pozostają w obrocie i wiążą dopóki nie zostaną skutecznie podważone, co może nastąpić dopiero w wyniku wydania wiążących rozstrzygnięć w trybach nadzwyczajnych, lecz nie poprzez sam fakt złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Akta sprawy potwierdzają zatem, iż takie skuteczne podważenie decyzji podatkowej wobec spółki nie nastąpiło. W dniu 17.11.2020. r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał postanowienie nr [...] o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 28 sierpnia 2019 r., nr [...]. Okoliczność, że w/w. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 29.08.2019 r., nr [...], jak i postanowienie z dnia 17.11.2020 nie zostały fizycznie odebrane przez spółkę (doręczenie w trybie art. 150 § 4 O.p. – k. 285 akt adm.), nie stanowi - wbrew zarzutom skarżącego - o braku wydania tych rozstrzygnięć. Postanowienie to jest również ostateczne w administracyjnym toku postępowania i nie przysługuje na nie zażalenie, lecz skarga do sądu administracyjnego, jako środek odwoławczy od rozstrzygnięcia ostatecznego. Jak wyżej wskazano takie ostateczne rozstrzygniecie wiąże wszystkie organy i dopiero jego wyeliminowanie z obrotu prawnego może skutkować postulowanymi przez skarżącego następstwami. Z powyższych względów zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione. Decyzja określająca spółce zobowiązania podatkowe m.in. za grudzień 2014 r. stała się ostateczna w związku z niewniesieniem przez spółkę odwołania w ustawowym terminie, a ostatecznym postanowieniem odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ uczynił zadość swym powinnościom w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, zgromadził obszerny materiał dowodowy, który ocenił nie przekraczając granic dowolności, omówił też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienie decyzji zawiera przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanego rozstrzygnięcia, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Zatem przesłanki pozytywne do przyjęcia odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki, której był on członkiem zarządu, z art. 107 § 1 i 2 i art. 116 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej zostały spełnione, a skarżący nie wskazywał na istnienie przesłanek negatywnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. W konsekwencji skarga podlega oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.