I SA/Kr 747/03

|Sygn. akt I SA/Kr 747/03 | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 grudnia 2005r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), , Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 grudnia 2005r., sprawy ze skarg Biura Usług Księgowych - C. i M. W. sp. j. w [...], na decyzje Izby Skarbowej w [...], z dnia 21 marca 2003r Nr [...], [...], [...],, [...], [...], [...],, [...], [...], [...], [...], [...], [...],, [...], [...], [...],, [...], [...], [...],, [...], [...], [...],, [...], [...], [...],, [...], [...], [...],, [...], [...], [...],, [...], [...], [...],, [...], [...], [..],, [...], [...], [...],, [...], [...], [...], [...], [...], [...],, [...], [...], [...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 1998r., od [...] do [...] 1999r., od [...] do [...] 2000r., od [...] do [...], 2001r. od [...] do [...]2002r., - skargi oddala - W dniach [...].2002 r. - [...].2002 r. i [...] .2002r. - [...].2002 w Biurze Usług Księgowych C. i M. Włoka sp. jawna w [...] , została przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego [...] kontrola podatkowa w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od [...] 1998 r. do [...] 2002 r. W protokole kontroli ustalono , iż zgłoszenie dla celów rejestracji VAT kontrolowana Spółka złożyła w [...] 1998 r. tj. przed dniem wykonania pierwszej czynności, deklarując i zaznaczając w nim, iż Spółka świadczy wyłącznie usługi zwolnione z podatku od towarów i usług. Od [...].1998 r. do [...].2002 r. kontrolowana Spółka nie prowadziła ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT i nie sporządzała deklaracji podatkowych VAT-7. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartość sprzedaży i wydatków ujmowana była w kwotach brutto. W trakcie kontroli ustalono , iż przedmiotem działalności kontrolowanej Spółki jest świadczenie usług księgowych z wyłączeniem doradztwa podatkowego. Kontrolowana Spółka swoje usługi klasyfikowała do symbolu KU 89 301 - prowadzenie usług księgowych. Powyższy symbol KU umieszczano na wystawianych od [...] 1998 r. do [...] 2002 r. rachunkach uproszczonych i fakturach VAT deklarując sprzedaż zwolnioną. W piśmie z dnia [...].2002r. Podatnik wyjaśnił, iż stosował zwolnienie do wykonywanych przez siebie usług, o których mowa wyżej bazując na "uzupełnieniach ustawy z lat 1995-1997 związanych z wcześniejszą klasyfikacją usług" publikowanych między innymi w Biuletynie Informacyjnym Służb Ekonomiczno Finansowych. Wg Podatnika usługi księgowe świadczone przez osoby posiadające świadectwo kwalifikacyjne Ministra Finansów są zwolnione z podatku VAT. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Urząd Skarbowy Kraków Śródmieście w dniu 23.12.2002 r. wydał 56 decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r., 1999r., 2000r., 2001 r. oraz za miesiące od [...] do [...] 2002r. Za 1998r. były to decyzje o nr [...] do [...], za 1999r. decyzje o nr [...] do [...], za 2000r. decyzje o nr [...] do [...], za 2001r. decyzje o nr [...] do [...], za 2002r. decyzje o nr [...] do [...]. Decyzjami tymi Urząd Skarbowy za okres objęty kontrolą określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące , ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe oraz określił wysokość zaległości podatkowych. Od wyżej wymienionych decyzji Spółka wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji W odwołaniu zarzuciła nie uwzględnienie faktu poinformowania Urzędu Skarbowego w trakcie rejestracji o zamiarze prowadzenia jedynie usług zwolnionych z VAT . Zdaniem podatnika przyjęcie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R bez żadnych zastrzeżeń przez Urząd Skarbowy utwierdziło go w przekonaniu o prawidłowości zadeklarowanego zwolnienia. Fakt ten był również przyczyną zaniechania przechowywania publikacji zawierających interpretacje zgodną z zachowaniem Spółki. Podatnik zarzucił również nie uwzględnienie przez Urząd skutków społecznych i ekonomicznych dla Skarbu Państwa, jakie przyniosła pomyłka w zadeklarowaniu zwolnienia od podatku od towarów i usług. W odwołaniu podatnik złożył również wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka osoby przyjmującej zgłoszenie rejestracyjne . Izba Skarbowa w [...] rozpatrując odwołanie podatnika uznała , iż Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT w okresie od [...] do [...] 1999 r. Swoje stanowisko w tym zakresie oparła na art. 14 ust 6 ustawy w związku z art. 14 ust 7a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11 poz. 50 z póz. Zm.) Zdaniem Izby w sytuacji, w której podatnik nie dokonuje wyboru zwolnienia określonego w art. 14 ust.6 w/w ustawy, nie można utożsamiać z rezygnacją ze zwolnienia. Zasady wyrażonej zaś w art.14 ust.7a nie stosuje się do podatników rozpoczynających wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, którzy nie wybrali zwolnienia określonego w art.14 ust.6 tej ustawy. Tym samym Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT za okres od [...] do [...] 1999r czyli do momentu przekroczenia wartości sprzedaży towarów w kwocie [...] zł W pozostałym zakresie Izba Skarbowa 48 decyzjami z dnia 21.03.2003 r o numerach kolejnych od [...] do [...] oraz od numeru od [...] do [...] utrzymała w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji: W uzasadnieniu decyzji wykazano , iż Spółka rozpoczynając wykonywanie czynności z art.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11 póz.50 z późn.zm.) nie złożyła oświadczenia o wyborze zwolnienia z podatku od towarów i usług VAT-6 pomimo , iż podatnik przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży obowiązany jest do złożenia w urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia. Podniesiono również , iż Spółka klasyfikowała swoje czynności jako przedmiotowo zwolnione z podatku VAT na podstawie art.7 ust. 1 pkt2 w/w ustawy. Zgodnie z powoływanym przepisem zwolnieniu z podatku VAT podlega świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Świadczone przez Spółkę usługi nie zostały wymienione w tym załączniku, a zatem świadczenie ich podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku VAT. Oznacza to, iż od wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu w 1998r. Spółka stała się podatnikiem podatku od towarów zobowiązanym do rozliczania tego podatku w składanych deklaracjach. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa zauważyła , iż w sytuacji zawodowego prowadzenia stałej obsługi księgowej powoływanie się na informacje zawarte w publikacjach prasowych nie może być uznane za zasadne. Trudno przyjąć, aby tak ważne dla funkcjonowania Spółki kwestie jak podstawa prawna w oparciu, o którą Spółka stosowała zwolnienie z podatku VAT wynikała z interpretacji, których źródeł podatnik nie mógł określić. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie przedsiębiorstwa (prowadzenia dokumentacji), by nierzetelność w wywiązywaniu się z obowiązków zapisanych w ustawie nie miała miejsca , gdyż w razie jej stwierdzenia , skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. Odpowiadając na podniesiony zarzut, iż organ podatkowy I instancji nie udzielił pełnej informacji i wprowadził Spółkę w błąd skutkiem czego powstała przedmiotowa zaległość , Izba Skarbowa podniosła , iż żaden dokument znajdujący się w dokumentacji podatkowej oraz w aktach sprawy nie potwierdza, aby Spółka zwracała się do Urzędu z zapytaniem o udzielenie informacji czy wyjaśnienia związanego z przepisami regulującymi kwestie zwolnienia przedmiotowych usług z podatku od towarów i usług. Nie przedłożono również żadnego dowodu na to, iż Urząd Skarbowy udzielił Spółce jakiejkolwiek odpowiedzi w tej kwestii. Argument nieznajomości obowiązujących przepisów prawa, czy trudności z jego interpretacją nie może mieć wpływu na zmianę stanowiska organów podatkowych . Podniesiono również , iż do kompetencji Urzędu Skarbowego nie należy prawidłowa kwalifikacja świadczonych przez podatników usług do właściwego symbolu PKWiU ( dawniej KWiU i KU). Organem władnym do podejmowania decyzji w tej kwestii jest Urząd Statystyczny w [...] ( dawniej Wojewódzki Urząd Statystyczny). Tym samym zarzut, w świetle którego odpowiedzialność za błędne klasyfikowanie świadczonych przez Spółkę usług ponosi Urząd Skarbowy ( osoba przyjmująca zgłoszenie rejestracyjne) zdaniem Izby jest bezpodstawny. Na rozstrzygnięcia Izby Skarbowej została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której powtórzone zostały argumenty odwołania. Zarzucono przede wszystkim , iż Izba Skarbowa w [...] nie uwzględniła argumentów spółki przedstawionych w toku przeprowadzenia czynności wyjaśniających, co do braku jakichkolwiek negatywnych skutków społeczno-gospodarczych i ekonomicznych dla Skarbu Państwa takiego działania, co stanowi naruszenie art. 5 Kodeksu Cywilnego, albowiem w tej sytuacji Organy Skarbowe czynią z prawa użytek, który jest sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa oraz z zasadami współżycia społecznego. Zarzucono również naruszenie artykułów 7 i 9 Kodeksu Postępowania Administracyjnego oraz decyzji Ministra Finansów nr 2/ON z dnia 31 stycznia 1996 roku poprzez nie uwzględnienie faktu poinformowania Urzędu Skarbowego - w trakcie rejestracji - o zamiarze prowadzenia jedynie usług zwolnionych z VAT. W dalszej części skargi Spółka wywodzi , iż w wyniku pomyłki Skarb Państwa nie stracił a wręcz zyskał. Z jednej bowiem strony klienci biura nie odliczali podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez biuro , a z drugiej Spółka nie odliczała podatku naliczonego. Ponadto podkreślono , iż Urzędy Skarbowe nie zadziałały wcześniej pomimo tego , iż Urząd Skarbowy [...] rejestrując spółkę otrzymał informacje o tym , iż spółka będzie prowadzić wyłącznie sprzedaż zwolnioną z VAT. Powołując się na decyzję nr 2/ON Ministra Finansów z 31.01.1996r. w sprawie "Wytycznych w sprawie organizacji prac w Urzędach Skarbowych w zakresie ewidencji i identyfikacji podatników" skarżący wskazuje odpowiednie punkty decyzji obligujące Urzędy Skarbowe do kontroli formalnej zgłoszeń identyfikacyjnych . Zdaniem skarżącego pozytywną weryfikację prawidłowości działania Spółki pośrednio potwierdza fakt nadania Spółce - bez jakichkolwiek zastrzeżeń - numeru identyfikacyjnego NIP oraz fakt akceptacji - przez Urzędy Skarbowe do dnia kontroli - stanu rzeczy polegającego na nie składaniu przez spółkę deklaracji VAT W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w [...] wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z tymi przepisami. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie . Zgodnie z art 2 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegały miedzy innymi usługi świadczone na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej , a także roboty budowlano montażowe . Taką klasyfikacją była najpierw KU , która pod symbolem 89 301 wymieniała usługi obsługi biurowej , w tym organizowanie rachunkowości . Na ten symbol KU w rachunkach uproszczonych powoływała się spółka jawna . Jednakże traktowała ona wymienione usługi jako zwolnione przedmiotowo z podatku od towarów i usług. Tymczasem żaden przepis o tym podatku nie zwalniał tej usługi od podatku od towarów i usług. Dlatego też uznać należy , iż skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia przedmiotowego nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Wyżej wymienione okoliczności są jednak bezsporne. Podatnik nie kwestionował bowiem faktu , iż świadczenie usług księgowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług .W trakcie postępowania podatkowego przed organami podatkowymi obu instancji , wybór zwolnienia przez spółkę był natomiast tłumaczony z jednej strony posłużeniem sie interpretacją w Biuletynie Informacyjnym , z drugiej wprowadzeniem w błąd przez pracownika Urzędu Skarbowego przyjmującego zgłoszenie rejestracyjne VAT - R Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa , obowiązek podatkowy jest nieskonkretyzowaną powinnością poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie . Tak więc wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane z nimi uprawnienia wynikać mogą tylko i wyłącznie z ustaw podatkowych. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z 6.08.1992 stwierdzając , iż obowiązek podatkowy jest kategorią prawną faktycznie zobiektywizowaną Oznacza to , iż powstaje warunkach przez prawo określonych , niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania rożnych środków jego realizacji . Wskutek tego zobowiązanie podatkowe , jako konkretny - kwotowy - wyraz tego obowiązku winno być ustalone według wymogów prawa. ( Wrok NSA z 6.08.1992 r. sygn akt II SA 709/92 ). Dlatego podatnik nie może skutecznie zasłaniać sie nieznajomością prawa jak również w zakresie powstałego zobowiązania podatkowego powoływać się na interpretację zawarte w biuletynie informacyjnym nie będącym nawet periodykiem Ministerstwa Finansów. Taka interpretacja nie stanowi bowiem źródła prawa podatkowego Jeżeli natomiast podatnik chce uzyskać informację w indywidualnej sprawie, powinien wystąpić do organu podatkowego w trybie art. 14 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, który to przepis (w brzmieniu do 31 grudnia 2002 r.) stanowił, że właściwy organ podatkowy I instancji, na żądanie podatnika (płatnika lub inkasenta), jest obowiązany do udzielenia pisemnych informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego w jego (ich) indywidualnych sprawach, w których nie wszczęto postępowania. Zastosowanie sie przez podatnika do interpretacji urzędowej prawa podatkowego nie może mu szkodzić. Występując jednak z takim żądaniem, podatnik, jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W niniejszej sprawie skarżący nie zwracał się do organów podatkowych z żądaniem interpretacji określonego indywidualnego problemu , dlatego też nie można stosować zasad wynikających z wyżej powołanych przepisów . Nie można również uznać , iż postępowanie w sprawie rejestracji w zakresie podatku od towarów usług ma charakteru postępowania w zakresie interpretacji urzędowej problemu podatkowego. Rejestracja ma charakter ewidencyjny a ponadto jest warunkiem niezbędnym, umożliwiającym podatnikom podatku od towarów i usług płacącym ten podatek korzystanie z podstawowego prawa podatnika określonego w art. 19 ustawy z 1993 r. o VAT, jakim jest możliwość pomniejszenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym podatnik nie może w oparciu wyniki postępowania rejestracyjnego decydować o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż obowiązek podatkowy powstaje z mocy samego prawa z chwilą dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Wynika to z samej konstrukcji tego podatku. Dlatego też stanowisko organu ewidencyjnego, nawet jeżeli jest błędne, nie może mieć wpływu na istnienie bądź nieistnienie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga jednak fakt , iż w niniejszej sprawie nie można jednak nawet uznać, iż skarżąca spółka została wprowadzona w błąd przez organ ewidencyjny. Przyjęcie bowiem zgłoszenia rejestracyjnego oraz jego potwierdzenie przez organ ewidencyjny nie oznacza merytorycznego zatwierdzenia skutków podatkowych wynikających z jego treści . Postępowanie to jest bowiem postępowaniem odrębnym , niezwiązanym z postępowaniem podatkowym oraz mającym inne cele . Również fakt wydania decyzji o nadaniu numeru NIP nie ma bezpośredniego związku ani wpływu na istnienie zwolnień podmiotowych w podatku od towarów i usług . Odnosząc się natomiast do za rzutu naruszenia art. 5 kodeksu cywilnego należy uznać , iż jest on bezzasadny. Prawo administracyjne, a w szczególności prawo podatkowe nie daje podstaw do uwzględnienia zasad współżycia społecznego bądź innych ważnych względów społeczno-gospodarczych, gdy chodzi o tzw. klauzule generalne. Prawo podatkowe nie zna bowiem odpowiednika jakim w prawie cywilnym jest art. 5 kodeksu cywilnego. Sąd także nie dopatrzył się innych naruszeń przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, a uzasadniającego uchylenie zaskarżonych decyzji. W świetle powyższego na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji.