I SA/Kr 75/15

|Sygn. akt I SA/Kr 75/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Grażyna Firek, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r., sprawy ze skarg D. T. i T.T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 listopada 2014 r. nr [...],[...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. - skargi oddala - Decyzjami z dnia 21 listopada 2014r., nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 maja 2013r., nr [...] i nr [...] w sprawie ustalenia skarżącym D. T. i T. T. zobowiązania podatkowego w formie ryczałtu od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 w kwocie odpowiednio 152.598 zł i 147.629 zł. Zaskarżone decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia 29 września 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe względem skarżących w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. Przesłanką wszczęcia postępowania były informacje o poniesionych przez skarżącą wydatkach na zakup środków trwałych w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów drzewnych od ok. 1992 w domu, który odziedziczyła po śmierci rodziców, wcześniej prowadziła kiosk warzywny. W małżeństwie ze skarżącym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. W toku postępowania skarżący podawali różny stan środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2007r. ostatecznie wskazując go na poziomie 311.152,91 zł. Stwierdzili, że nadwyżka środków pieniężnych przeznaczana na finansowanie działalności gospodarczej zawsze była w obrocie, nie posiadano książeczek oszczędnościowych, lokat bankowych. Pieniądze znajdowały się w zależności od potrzeb w domu, rachunku bankowym. Wskazali, że obroty środkami finansowymi za lata od 1992 do 2006 z prowadzenia działalności wynosiły ok. 17 500 000 zł. Skarżący podali, że kwota 311 152,91 zł pozostająca w obrocie 17 500 000 zł jest niezbędna do zachowania płynności finansowej. Skarżący oświadczyli też, że w 2007r. spłacono od czerwca do grudnia 23.599,94 zł w Banku P., a kwota odpisów amortyzacyjnych w 2007r. wynosiła 103.522,77 zł. Skarżący wskazali też, że kwota 14.000 zł wystarczała na pokrycie wydatków związanych z opłatą mediów, podatków lokalnych i innych doraźnych wydatków. Natomiast egzystencja rodziny w dużej części wspierana była prowadzonym gospodarstwem rolnym, a także od 2005r. wzrosła o rentę socjalną i zasiłek pielęgnacyjny przyznany na córkę J. w sumie ok. 7.200 zł w skali roku. W piśmie z dnia 13 grudnia 2011r. skarżący sporządzili zestawienia zobowiązań zapłaconych w 2007r. za towary i usługi otrzymane w 2006r., należności otrzymanych w 2007r. za towary i usługi dostarczone w 2006r., zobowiązań zapłaconych w 2008r. za towary i usługi otrzymane w 2007r. oraz określono stan środków finansowych na dzień 31 grudnia 2007r. w kwocie 59.803,83 zł. Podano też że w 2003r. koszty zakupu samochodu OPEL ASTRA skarżąca poniosła wraz z córką A. po połowie, to samo dotyczy przychodu ze sprzedaży samochodu w 2005r. Uzasadniając wpłaty na rachunki synów M. i M. oraz córki A. skarżąca oświadczyła, iż czasem pożyczała pieniądze od dzieci, innym razem to ona im pożyczała. Ponadto wpłacała dzieciom ich pieniądze, które polecili jej wpłacać bowiem sami byli w rozjazdach. Te ich pieniądze wpłacała najpierw na swoje konto (bowiem na ich nie mogła), a następnie przelewała na konta dzieci. Teraz ma już pełnomocnictwa i wpłaca pieniądze dzieci bezpośrednio na ich konta. Według oświadczeń skarżących w celu skutecznego zarządzania finansami zostało zawarte ustne porozumienie z członkami rodziny w tej sprawie. Porozumienie to było uproszczoną formą zbliżoną do umowy cash poolingu i obowiązywało ono od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. od 1992r. Posiłkowanie się prywatnym kontem skarżącej przez członków rodziny przy prowadzeniu działalności gospodarczej uzasadniano potrzebą zmniejszenia obciążeń bankowych. Skarżący przedłożyli wydruk z podatkowej księgi przychodów i rozchodów z naniesioną ręcznie wartością brutto, datą zapłaty oraz formą zapłaty, zestawienie zakupów drewna, zestawienie otrzymanych należności i poniesionych wydatków w 2007r. dotyczące przychodów i wydatków w 2006r. Z uwagi na obowiązujący w małżeństwie skarżących ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej organ I instancji wspólnie rozliczył przychody i poniesione przez skarżących wydatki w 2007r., ustalił stan środków finansowych, jakimi dysponowali wspólnie na 31 grudnia 2007r., a następnie ustalił indywidualnie dla każdego z małżonków. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż na dzień 1 stycznia 2007r. skarżący posiadali oszczędności w łącznej kwocie 159.789,66 zł w tym na rachunku walutowym 187,04 EURO oraz na rachunku w Banku P. kwotę 4.297,46zł, która została przekazana na rachunek bankowy wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 7 lutego 2007r., zatem stan na 1 stycznia 2007 r. wynosił 55.492,20 zł. Do ww. wyliczeń przyjęto podane przez skarżących koszty utrzymania rodziny, zgodnie z zeznaniem uwzględniono wysokość odpisów amortyzacyjnych z prowadzonej działalności gospodarczej, osiągnięte przychody i poniesione wydatki przyjęto zgodnie z danymi zadeklarowanymi w składanych zeznaniach PIT za poszczególne lata podatkowe, a także przychody uzyskiwane z renty i zasiłku J. T. - córki będącej na utrzymaniu skarżących. Za 2007r. organ I instancji rozliczył osiągnięte przez skarżących przychody i poniesione wydatki metodą kasową, chronologicznie począwszy od dnia 1 stycznia 2007r. i ustalił, iż wydatki w łącznej kwocie 412.625, 36 zł nie znajdują pokrycia w udokumentowanych przychodach. Działając zgodnie z dyspozycją art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należny, zryczałtowany podatek od dochodów niemających pokrycia w ujawnionych przez skarżących źródłach przychodów w 2007r. organ I instancji wyliczył na kwotę po 154.735 zł (206.313,00x75%). Na skutek odwołań skarżących decyzjami z dnia 28 lutego 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone decyzje i przekazał je organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, ze stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy. Stwierdzono, że w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków organ podatkowy powinien ustalić, jaki jest ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy wspólnego - poniesione zostały wydatki. W przypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. Natomiast ujęte w zeznaniu podatkowym dochody (przychody) skarżących za dany rok, podobnie jak i za lata ubiegłe, objęte wspólnością majątkową nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu źródeł przychodów, z których sfinansowano zakup nieruchomości, skoro zgodnie z treścią aktu notarialnego oraz oświadczeniem skarżącej nabyto ją z majątku odrębnego skarżącej. Uzupełniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji przesłuchał skarżącą na okoliczność posiadanego majątku odrębnego w celu skonfrontowania jej wyjaśnień z treścią aktów notarialnych, z których wynika, że skarżąca zakupiła w latach 2005 – 2007 nieruchomości z majątku odrębnego. Jednocześnie skarżąca nie przedłożyła dowodów dotyczących posiadanego majątku odrębnego, natomiast oświadczyła, że gromadziła go przez całe życie. Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, że przed zawarciem związku małżeńskiego mogła zgromadzić oszczędności o równowartości 50000 zł. Organ podatkowy ustalił, na dzień 1.01.2007r. skarżący posiadali oszczędności w łącznej kwocie 172.112,86 zł w tym na rachunku walutowym 187,04 EURO oraz na rachunku w Banku P. kwotę 4.297,46 zł, która została przekazana na rachunek bankowy wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 07.02.2007r., zatem stan na dzień 01.01.2007r. wynosi 167.815,40 zł. Za 2007r. organ I instancji rozliczył osiągnięte przez skarżących przychody i poniesione wydatki z majątku wspólnego metodą kasową, chronologicznie począwszy od dnia 01.01.2007r. i ustalił, iż wydatki w łącznej kwocie 393.676,36zł nie znajdują pokrycia w udokumentowanych przychodach. Organ I instancji nie uwzględnił wpłat na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonywanych z prywatnego rachunku bankowego. Natomiast ponoszone koszty wykazano w faktycznie poniesionym czasie na podstawie określonych w sporządzonym zestawieniu faktycznych dat ponoszenia wydatków w prowadzonej działalności gospodarczej, w datach dokonywania przelewów na rachunki bankowe członków rodziny, w datach obciążenia rachunku kosztami i odsetkami związanymi z prowadzonym rachunkiem bankowym, których nie wykazano jako koszty działalności gospodarczej, w faktycznych datach uregulowania należności wobec ZUS i Skarbu Państwa. Organ I instancji nie dał wiary wysokości posiadanych oszczędności na dzień 01.01.2007r. podawanych przez skarżących między innymi z uwagi na fakt, iż przedstawiane dane i wyjaśnienia do prowadzonego postępowania podatkowego zmieniane były wielokrotnie, na oszczędności gromadzone za lata podatkowe 1992-1997 przedstawiono jedynie teoretyczne wyliczenia nie przedkładając żadnych dowodów potwierdzających, a w złożonych zeznaniach podatkowych za wskazany okres wykazywane były niewielkie dochody z otrzymywanych rent oraz z prowadzonej działalności gospodarczej, a także ponoszono wydatki remontowe (domu, warsztatu), rehabilitacyjne, dokonano nabycia samochodu ciężarowego Jelcz, koszty utrzymania rodziny. Odnośnie umowy cash poolingu uznano, że dokonywane przez skarżącą przekazy środków pieniężnych na rachunki bankowe pozostałych członków rodziny pomniejszają posiadane przez skarżących zasoby finansowe, podobnie jak pomniejszają te zasoby dokonywane zapłaty za otrzymane towary i usługi, a otrzymywane środki pieniężne od członków rodziny powiększają posiadane zasoby finansowe na równi z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej czy z innych źródeł. Przyjęto, że dokonywane transfery pieniężne z pozostałymi członkami rodziny skarżących mają wpływ na wielkość posiadanych przez skarżących zasobów pieniężnych. Zatem za 2007r. organ I instancji ustalił, iż wydatki skarżącego w kwocie 196.838,18 zł, a skarżącej w kocie 203 463,98 nie znajdują pokrycia w ujawnionych, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach przychodu. Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołania, w których zarzucili: Rażące naruszenie zasad ogólnego postępowania podatkowego (przepisów proceduralnych): art. 122, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego, jak też obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi, które winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, Rażące naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu, że ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od 05 do 15 lipca 2011 r. są rzetelne, - art. 10 ust. 1 pkt 9 o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż dochody skarżących pochodzą ze źródeł nieujawnionych, - bezpodstawne wyliczenie przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach osiągniętego w 2007 r. w kwocie 196 838,18 zł dla skarżącego i 203464 zł dla skarżącej. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 21 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organów pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, które dotyczyły art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obwiązującym od dnia 1.01.1998r. do dnia 31.12.2006r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007r. Odpowiadając na zarzuty odwołania organ odwoławczy przeprowadzając analizę prawną i faktyczną postępowania organu pierwszej instancji za bezzasadny uznał zarzut nierzetelności przeprowadzonej kontroli w tym nierzetelności protokołu kontroli i zawiera manipulację. Wbrew zarzutom odwołania organ stwierdził też, że w związku ze zmianą brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych interpretacja dokonana przez organ I instancji uwzględniająca chronologię ponoszenia wydatków i gromadzenia mienia oraz uzyskania przychodu według dat poniesienia lub uzyskania, narastająco i wynikowo w poszczególnych miesiącach analizowanego roku podatkowego jest uzasadniona. Odnośnie zarzutu bezpodstawnego zakwestionowania podanej przez skarżącą kwoty zgromadzonego majątku na dzień 1 stycznia 1998r. organ odwoławczy podał, że w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego na stronach 8-15 organ I instancji przedstawił szczegółową analizę możliwych do zgromadzenia oszczędności przez Pana T. T. i jego żonę na dzień 01.01.2007r. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy: składane zeznania podatkowe, umowy kupna-sprzedaży, zeznane koszty utrzymania, umowy kredytowe, wydatki remontowe, wydatki rehabilitacyjne i ustalił stan środków w wysokości 167.814,40zł. Natomiast ustalenie stanu środków finansowych na dzień 31.12.2006r. przez skarżących w piśmie z dnia 14.10.2011 r. stanowi jedynie hipotetyczne wyliczenia matematyczne. Odnośnie zawartej przez skarżących umowy cash poolingu organ odwoławczy podtrzymał argumentację organu pierwszej instancji zauważając, ż skarżący nie zeznali, nie wskazali i nie uprawdopodobnili, że pieniądze przelane na konto któregokolwiek z członków rodziny mogły zostać kiedykolwiek wprowadzone do kasy domowej w formie gotówkowej. Organ odwoławczy zakwestionował także zasadność zarzutów natury procesowej. Od powyższych decyzji skarżący wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skargach zarzucili naruszenie przepisów: - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 188 pkt 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez bezpodstawne ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2007 rok w oparciu o przepis, który został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej, a także z ostrożności procesowej - art. 210 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w osnowie decyzji materialnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia w decyzji II instancji, - art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji, - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez żądanie, by skarżący przedstawili dowody za okres objęty przedawnieniem zobowiązań podatkowych, - art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, - art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nie zebranie całego materiału dowodowego, - art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez bezpodstawne ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2007 rok, podczas gdy poniesione wydatki znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że odroczenie wejścia w życie orzeczenia TK stwierdzającego niekonstytucyjność nie jest przeszkodą do uznania przez sąd że przepis ten był sprzeczny z Konstytucją od chwili jego uchwalenia. Zdaniem skarżących w zaskarżonych decyzjach brak jest uzasadnienie faktycznego i prawnego odnośnie uzyskania przez skarżących dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zarzucono też, że organ II instancji nie odniósł się merytorycznie do ustaleń organu I instancji. Zdaniem skarżących w postępowaniu odwoławczym nie przeprowadzono po raz drugi postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego oraz powtórnej wykładni przepisów prawa. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 75/15 i I SA/Kr 78/15 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 75/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji (postanowień) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargi podlegają w badanej sprawie oddaleniu, ponieważ zaskarżone nimi decyzje nie naruszają prawa. Na wstępie wymaga wskazania, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2007r. uzyskali przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nich w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sąd podkreśla, że dokonując oceny zaskarżonych decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzono, że organy wykazały w przekonujący sposób, iż skarżący w 2007r. ponieśli wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie 196.838,18 zł – odnośnie skarżącego i w kocie 203 463,98 zł – odnośnie skarżącej. Organ przeprowadził bowiem w prawidłowy sposób, niezwykle skrupulatne i drobiazgowe postępowanie w kierunku wyjaśnienia podnoszonych przez skarżącą okoliczności dotyczących pokrycia wydatków z oszczędności gromadzonych od szesnastego życia, majątku odrębnego oraz zasad wzajemnego rozliczania się członków rodziny skarżących – określanych przez skarżącą jako cash pooling. W kontekście zarzutu skarg zmierzającego do wykazania, że organy podatkowe niezasadnie przerzuciły ciężar dowodzenia na skarżących wskazać należy, że w opinii Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy działając w myśl art. 187 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Sąd nie dopatrzył się dowolności w uznaniu, że nie są wiarygodne twierdzenia skarżących o wysokości oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 2007 r. pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organy uzasadniły zwróciły uwagę na wielokrotne zmienianie oświadczeń odnośnie wysokości zgromadzonych środków, brak dowodów na podnoszone twierdzenia oraz niskie dochody wykazywane w zeznaniach podatkowych. Natomiast przy ustalaniu tejże kwoty organ dokonał zestawienia przychodów i wydatków skarżącego i jego żony za lata 1988 – 2006 opierając się na dokumentach zebranych w toku postępowania podatkowego. Organy dokonały też analizy przychodów i wydatków za lata podatkowe 1995 – 1997, z której wynika, że wykazywano wtedy niewielkie dochody z otrzymywanych rent i prowadzone działalności gospodarczej. Skarżący mieli wtedy na utrzymaniu rodzinę, ponosili wydatki remontowe i rehabilitacyjne, zakupili samochód oraz oddali do użytkowania budynek warsztatu o wartości 70 000 zł. Sąd nie dopatrzył się także dowolności w odmówieniu wiary twierdzeniom skarżącej w kwestii oszczędności gromadzonych od szesnastego roku życia oraz posiadanego majątku odrębnego. Skarżąca poza gołosłownymi, lakonicznymi i ogólnikowymi twierdzeniami o gromadzeniu oszczędności, nie wskazała żadnych środków dowodowych na potwierdzenie stawianej przez siebie tezy, ani okoliczności uprawdopodobniających fakty, na które się powołuje. Wskazując natomiast na źródło oszczędności w postaci otrzymywanych pieniędzy od rodziców na różne okazje oraz pracy dorywczej, nie była w stanie podać żadnych bliższych szczegółów tych zdarzeń. W szczególności w jakiej wysokości były to przychody oraz kiedy miało miejsce ich uzyskanie. Odmawiając wiary tymże twierdzeniom organy opierając się na wszelkich okolicznościach sprawy oraz posiłkując się logiką i zasadami doświadczenia życiowego, stwierdziły że niewiarygodne są twierdzenia skarżącej o możliwości zgromadzenia z tychże źródeł oszczędności w kwocie 50.000 zł. Przede wszystkim pieniądze te, wedle oświadczenia samej skarżącej, miały być przechowywane w domu zatem słusznie w tym kontekście organy zwracają uwagę na negatywne skutki inflacji i denominacji. Zasadnie zdaniem Sądu organy odmówiły uwzględnienia przedstawionych przez skarżącą zasad funkcjonowania rodzinnych rozliczeń na zasadzie cash poolingu. Słusznie organy prowadząc postępowanie dążyły do wyjaśnienia, które z wpłat na konto dzieci skarżącej oraz otrzymywanych przez nią przelewów było wynagrodzeniem na świadczone usługi lub dostarczane towary, a które tytułem zwracanej lub udzielanej pomocy, a tak aby ustalić wydatki i zgromadzone w 2007r. dochody. Nie mogły zostać uwzględnione wyjaśnienia skarżącej uzasadniające system rozliczeń albowiem istotne dla rozstrzygnięcia było to, że dokonywane wypłaty środków pomniejszały jej zasoby finansowe, a dokonywane wpłaty – powiększały. Trafnie organ podkreślił przy tym, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że pieniądze przelewane na konto członków rodziny kiedykolwiek zostały wprowadzone do kasy domowej w formie gotówkowej. Odnośnie zarzutu skarg jakoby doszło do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez żądanie aby skarżący przedstawiali dowody za okres objęty przedawnieniem zobowiązania podatkowego, Sąd odwołuje się do uzasadnienia wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 gdzie stwierdzono, że " (...) dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (...)". Tymczasem w ocenie orzekającego Sądu organy słusznie przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnili swoich twierdzeń w kwestii posiadanych zasobów pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, natomiast wyliczenia organu oparte zostały o posiadane dokumenty i częściowo oświadczenia skarżących. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ II instancji ponownie zbadał sprawę w całości uwzględniając zarzuty odwołania i odnosząc się do nich w treści uzasadnienia decyzji. W tym kontekście nie zasadny jest również zarzut uchybień w zakresie prawidłowości sporządzenia uzasadnienia decyzji. Skrupulatnie wymieniono tam okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz przyczyny przyjętej oceny dowodów. Podano podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia, odnosząc się jednocześnie do zarzutów odwołania. Reasumując Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, a zarzuty skarg nie znajdują potwierdzenia. Dlatego też orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.