I SA/Kr 750/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz SO (del.) Ewa Rojek (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2004r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 lutego 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998r. -skargę oddala- I SA/Kr 750/02 Uzasadnienie W dniu [...].1998r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynęła złożona przez K. R. deklaracja VAT - 7 za miesiąc czerwiec 1998r. z wykazaną kwotą różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Po przeprowadzeniu kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z budżetem państwa, Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...].2001 r. nr. [...] określił różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Urząd stwierdził, że podstawą zakwestionowania rozliczenia VAT za czerwiec 1998r. był fakt, że w wyniku ujęcia jedynie faktury korygującej VAT nr. [...] z dnia [...].1998r. podatnik wykazał wartość sprzedaży [...] zł oraz podatek należny [...] zł ze znakiem minus. Tym samym podatnik w czerwcu 1998r. nie wykonał żadnych czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług a tylko ich wykonanie stanowiłoby podstawę do rozliczenia podatku należnego w kwocie [...] zł wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za w/wym okres rozliczeniowy. Zdaniem Urzędu o podatek naliczony wykazany w fakturze korygującej podatnik może zmniejszyć podatek należny jaki wystąpi w następnych okresach rozliczeniowych zgodnie z dyspozycją art.21 ust.1 ustawy o VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji K. R. wnosił o jej uchylenie wskazując, że kwota [...] zł stanowi nadpłatę w podatku VAT za miesiąc maj 1998r. albowiem za miesiąc ten wykazał i odprowadził podatek VAT mimo, iż sprzedaż której dokonał była ustawowo zwolniona od podatku. Dokonana przez niego w miesiącu czerwcu korekta winna spowodować zwrot tej kwoty jako nienależnie wpłaconej poprzez wydanie decyzji w trybie art.21 §3 Ordynacji podatkowej a sporna kwota winna być uznana za nadpłatę jako podatek nienależny w myśl art.74 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 25 lutego 2002r. nr. [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu l instancji. l W uzasadnieniu wskazała, że nie kwestionuje prawa podatnika do dokonania korekty faktury VAT nr. [...] z dnia [...].1998r. wystawionej zgodnie z treścią art.33 ustawy VAT z dnia [...]1993r.Jednakże zgodnie z art.21 ust.1 tejże ustawy o podatek naliczony wykazany w fakturze korygującej można zmniejszyć podatek należny jaki wystąpi w następnych okresach rozliczeniowych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego K. R. wnosił o uchylenie obu decyzji jako wydanych z naruszeniem art.21 §3,art.79 i 81 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w maju wystawił fakturę VAT w której wykazał podatek VAT w kwocie [...] zł i taki podatek wykazał w deklaracji za ten miesiąc i odprowadził W czerwcu po podjęciu wiadomości, że sprzedaż praw autorskich nie podlega opodatkowaniu wystawił fakturę korygującą i skorygował deklarację VAT. Ponieważ wpłacona kwota była świadczeniem nienależnym wystąpił o jej zwrot na rachunek bankowy. W tych okolicznościach zdaniem skarżącego nie można mówić o podatku należnym w rozumieniu art.19 ustawy o VAT bowiem prowadzona działalność nie podlegała podatkowi VAT. Oznacza to, że sporna kwota jest świadczeniem nienależnym i winna być zwrócona w trybie art.79§2 Ordynacji podatkowej. Tak więc zdaniem skarżącego organ podatkowy winien w trybie art.21 §3 Ordynacji podatkowej ustalić wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzić nadpłatę. Na poparcie swego stanowiska złożył wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-78/02 do C 80/02.W orzeczeniu tym Trybunał stwierdza, że art.21 VI Dyrektywy nie wyłącza możliwości zwrotu kwoty omyłkowo wskazanej jako podatek VAT na fakturze w sytuacji gdy dane usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT,a zatem kwota wykazana na fakturze nie może być uznana za kwotę podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko podnosząc dodatkowo, że sporna kwota nie może być uznana jako świadczenie nienależne albowiem obowiązek jej uiszczenia wynika wprost z art.33 ustawy o podatku VAT. Art.21 ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku wykonywania czynności objętych zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. Z faktu wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż nie objętą obowiązkiem podatkowym płynie konsekwencja, iż czynność ta stając się czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT podlega rozliczeniu według reguł zawartych w art.21 ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Analizując pod tym kątem niniejszą sprawę, należy stwierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydano w poprawnie przeprowadzonym postępowaniu i jest ono zgodne z przepisami prawa materialnego odnoszącymi się do przedmiotu sprawy. Wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 1998r. kwota podatku naliczonego w wysokości w/g stawki 22% [...] zł jest świadczeniem należnym zgodnie z dyspozycja art.33 ustawy o VAT. Artykuł ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę lub rachunek uproszczony, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty także wówczas. gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub została zwolniona od podatku. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że czynność, która jest zwolniona od podatku z mocy prawa lub nie podlega opodatkowaniu -jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - staje się czynnością opodatkowaną z mocy art.33 ustawy. Natomiast podatek VAT wykazany w w/w dokumencie staje się dla sprzedawcy podatkiem należnym. Konsekwencją tego jest, że podatek wykazany przez skarżącego w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 1998 był podatkiem należnym. Z wniosku K. R. toczyło się postępowanie o stwierdzenie nadpłaty za miesiąc maj 1998r. w którym prawomocnie odmówiono mu prawa do stwierdzenia nadpłaty powołując się na treść art.33 ustawy o VAT. Skarga podatnika złożona do NSA w Warszawie -Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie została oddalona wyrokiem z dnia 20.III.2003r.(sygn SA/Kr 40/01).K. R. po powzięciu wiadomości, iż sprzedaż praw autorskich nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dnia 30 czerwca wystawił fakturę korygującą i jedynie tę fakturę ze znakiem minus ujął w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1998.Wniosku o stwierdzenie nadpłaty za czerwiec 1998r. podatnik nie złożył domagając się jedynie zwrotu tej kwoty na rachunek bankowy zgodnie z wypełnioną deklaracja VAT-7 a więc w trybie art.21 ustawy o VAT. Skoro jak wspomniano wyżej czynność opodatkowana w trybie art.33 ustawy o VAT powoduje, że podatek staje się dla sprzedawcy należny to w konsekwencji rozliczyć należy go w trybie ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Nadto wskazać należy, że sporna kwota nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72§1 Ordynacji podatkowej albowiem powstała w wyniku stosowania ustawy szczególnej. Podatek VAT jest podatkiem samoobliczalnym, ponieważ podatnik dokonuje jego obliczenia we własnym zakresie. Obliczenie to zaś wykazuje w stosownej deklaracji podatkowej. Dokonując korekty podatnik w deklaracji za czerwiec nie wykazał innego obrotu a jedynie ze znakiem in minus sprzedaż i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy. Tak więc za ten okres rozliczeniowy nie wykonał żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W myśl art.21 ust.2 ustawy VAT tylko w sytuacji gdyby wykonał jakiekolwiek czynności będące przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT w danym miesiącu stawkami niższymi aniżeli stawka podstawowa miałby prawo do zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a ujemną wartością podatku należnego. W sprawie co jest niesporne nie zachodzi też sytuacja z art.21 ust.3 ustawy, która uzasadniałaby zwrot na rachunek bankowy. Tak więc prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że dokonana przez podatnika korekta deklaracji spowoduje obniżenie o kwotę [...] zł podatku należnego za następne okresy zgodnie z art.21 ust.1 ustawy o podatku dochodowym. W niniejszym stanie faktycznym nie może tez odnieść skutku cytowane przez stronę orzeczenie ETS albowiem w dacie wydawania zaskarżonych decyzji Polska nie była członkiem Unii Europejskiej a co za tym idzie orzeczenia ETS-u są wiążące do stanów faktycznych powstałych po dacie 1.V.2004r. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł w oparciu o art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając sprawę oparto się na art.97§1 ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o powstępowaniu przed sądami administracyjnymi(DZ.U.Nr.153 poz.1271 ze zm.)stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.l.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.